54
и расходов кредитных организаций
15
.
Значительное различие между принципами налогового и
бухгалтерского учета привело к тому, что коммерческие банки вынуждены
вести два параллельных баланса - бухгалтерский и налоговый. Все это может
вызвать дезорганизацию существующей системы налогов и сборов, и как
следствие - неконтролируемость бюджетных поступлений.
Сложившаяся, на сегодняшний день, ситуация в банковской сфере
является отражением и логическим продолжением всей кыргызской экономики,
криминализация которой достигла невероятных размахов. Обострение
криминальной ситуации и распространение нарушений законодательства во
многом обусловлены отсутствием действенного надзора со стороны
Национального Банка КР за работой коммерческих банков и кредитных
организаций на стадиях их образования и деятельности.
Многочисленные нарушения коммерческими банками налогового
законодательства способствуют ослаблению бюджетной системы,
несвоевременной выплате заработной платы, созданию в обществе очагов
социального напряжения.
Существуют различные схемы уклонения от уплаты кредитными
организациями налога на прибыль, которые необходимо знать специалистам -
ревизорам.
Рассмотрим наиболее распространенные схемы.
Схема обналичивания денежных средств с участием банка.
Кредитно-банковские учреждения, являются прямыми или косвенными
участниками теневой экономики, поскольку схемы перевода денежных средств
в неучтенный оборот предусматривают, как правило, два обязательных
элемента: банк, как источник выплаты наличных денег и фирма, которая, в
ряде случаев, может быть зарегистрирована по подложным, похищенным или
документам умерших лиц.
Получаемые из оперативных источников сведения, показывают, что для
15
Налоговый Кодекс РФ.
55
обналичивания денежных средств могут использоваться следующие схемы:
- через подставные и незаконно оформленные (вымышленные) фирмы;
- через получение заведомо невозвратного банковского кредита или
ссуды предприятия;
- через банковские счета физических лиц, открытых для получения
регулярных доходов, особенно с применением пластиковых карточек;
- через фиктивные договоры, контракты;
- через страховые компании и др.
В ряде случаев организация, имея картотеку на собственных расчетных
счетах, осуществляет обналичивание денежных средств, через факторинговые и
форфейтинговые операции с кредитно-финансовыми учреждениями, что
позволяет ей получаемые наличные средства использовать на
производственные и иные цели, не погашая при этом имеющуюся
задолженность перед бюджетами и государственными внебюджетными
фондами.
Раскрытие правонарушений, связанных с незаконными налично-
денежными операциями, требует проведения большого объема оперативных и
проверочных мероприятий, необходимости обследования помещений банков,
фирм и изучения финансово-банковских документов, отслеживания процесса
поступления денежных средств на счета фирм-однодневок, с тем, чтобы в
наиболее благоприятный момент (при поступлении крупных сумм денежных
средств) приостановить расходные операции по счету с целью изъятия средств
в бюджет.
Кроме этого, руководящие сотрудники банка, участвующие в
совершении противозаконных налично-денежных операций, оказывают
противодействие при раскрытии такого рода правонарушений, информируя
клиентов о действиях правоохранительных органов.
По мнению специалистов Управлений финансовой полиции
необходимо:
- оспаривать в судебном порядке законность акта государственной
56
регистрации юридического лица, как правило, созданного по утраченному
(похищенному, поддельному и т.д.) паспорту. Признание незаконности акта
государственной регистрации приводит к потере фирмой правоспособности и
позволяет с юридической точки зрения квалифицировать все совершенные
операции как незаконные, а также дает основание для возбуждения уголовного
дела по статьям Уголовного Кодекса КР - незаконная предпринимательская
деятельность;
- распространить на предпринимателей без образования юридического
лица порядок расчетов наличными деньгами, установленный Национальным
Банком КР для юридических лиц;
- внести изменения и дополнения в банковское законодательство,
правила и инструкции, регламентирующие работу кредитно-банковских
учреждений, с целью усиления контроля за совершением налично-денежных
операций.
На рисунке 1 представлена схема нелегальной оптимизации налога на
прибыль.
Рисунок 1. Схема неуплаты налога на прибыль путем занижения
налогооблагаемой базы
Сущность данной схемы заключается в следующем:
Банк получает в собственность имущество (1.). При этом на баланс
Банк
Заложенное
имущество
бюджет
1.
2.
57
полученное имущество не ставит, начисление налога на имущество не
производит.
Банк может получать доход от использования полученного имущества
(2.), но не учтенного. Следовательно, банк не начисляет и не перечисляет в
бюджет налога на прибыль от использования этого имущества.
Выявление вышеуказанных нарушений возможно при предварительно
проведенных оперативно - розыскных мероприятий и получении
подтверждения от органов, осуществляющих учет и регистрацию недвижимого
имущества и транспортных средств, об изменении их владельцев, о снятии с
учета указанного имущества.
Схема обналичивания денежных средств через получение заведомо
невозвратного банковского кредита:
В ряде схем обналичивания денежных средств можно выделить
наиболее типичную. Во исполнение данной схемы заказчик и исполнитель
договариваются между собой о совершении налогового правонарушения.
Такой же договор происходит между исполнителем и Банком исполнителя. На
следующих стадиях происходит фактическая реализация данной схемы.
Заказчик выписывает платежное поручение и передает его в свой Банк. Банк
заказчика списывает денежные средства с расчетного счета заказчика.
Перечисление денежных средств между банками. Денежные средства
зачисляются на расчетный счет исполнителя. Исполнитель и Банк исполнителя
заключают кредитный договор. Кредит выдается наличными деньгами. Из
данной суммы исполнитель забирает свое вознаграждение, передает
вознаграждение банковским работникам, а оставшаяся оговоренная сумма
передается представителю заказчика.
Наиболее простой вариант данной схемы представлен на рисунке 2.
Банк
Р/С
С/С
Предприятие
58
Рисунок 2. Схема обналичивания денежных средств через
получение заведомо невозвратной ссуды
В банке открывается расчетный счет, ссудный счет для предприятия. На
данный расчетный счет предприятия зачисляется выданная ссуда, кредит.
Предприятие исчезает и не возвращает денежные средства по кредитному
договору.
Рисунок 3. Схема «кредит-вклад»
Схема «кредит-вклад (рисунок 3) предусматривает совершение
кредитно-банковским учреждением следующих операций:
оформление на сотрудников банка ссуд (в ряде случаев
беспроцентных), с одновременным зачислением этих средств, используя
внутрибанковский учет, на открываемые для сотрудников счета по вкладам;
начисление процентов (доходов) по вкладам сотрудников, в десятки и
сотни раз превышающих действующие ставки по вкладам, открытым за счет
средств, привлеченных от населения;
разработка руководством банка порядка действия таких вкладов,
предусматривающего, что сумма и условия получения дохода по вкладам
определяются с учетом должности и стажа сотрудника банка, а выплата дохода
осуществляется в зависимости от результатов труда за определенный период
времени, от нахождения сотрудника в очередном отпуске, в учебном или
59
отпуске по временной нетрудоспособности и от других обстоятельств, а также
то, что при увольнении работника вклад закрывается.
Кроме этого, имеют место факты:
продажи сотрудникам собственных векселей банка с дисконтом до 99
процентов, сроком обращения от 1 до 10 дней и последующим их погашением
по номинальной стоимости;
установления завышенных процентных ставок по депозитным
вкладам для работников банка, по вкладам в валюте, по пластиковым
карточкам, на которые зачисляется заработная плата в рублях или в валюте;
выплаты дополнительной заработной платы через родственников или
знакомых путем заключения фиктивных договоров гражданско-правового
характера.
Во всех этих случаях данные виды доходов физических лиц относились
банками на себестоимость, что приводило к существенному снижению
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, или не облагались налогом.
Для доказательства неправомерности и притворности совершения
указанных операций следует иметь в виду следующее.
Во-первых, операции банков по открытию вкладов для сотрудников не
связаны с привлечением свободных денежных средств физических лиц, так как
осуществляются за счет внутрибанковских бухгалтерских проводок по
оформлению реально не выдаваемых кредитов или собственных
необеспеченных векселей.
Во-вторых, оформление и открытие вкладов для сотрудников
предусматривает наличие особых условий, касающихся времени действия
вкладов, сумм процентных ставок, порядка начисления и возможности
получения доходов по ним.
В-третьих, информация об условиях открытия, суммах и порядке
выплаты доходов по таким вкладам не публикуется и не доводится до
сторонних вкладчиков - физических лиц.
Исходя из изложенного, можно сформулировать следующие выводы:
60
при совершении операций по открытию вкладов для сотрудников
нарушаются условия публичности, установленные Гражданским Кодексом
16
,
согласно которому договор банковского вклада, где вкладчиком является
гражданин, признается публичным договором;
при заключении договоров банковского вклада со своими
сотрудниками под проценты иные, чем со сторонними вкладчиками,
нарушается норма ГК
17
, согласно которому: «цена товара, работ и услуг, а
также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для
всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными
правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий
потребителей».
В связи с тем, что применение схемы «кредит-вклад» противоречит
нормам Гражданского Кодекса, у банка нет законных оснований для
начисления на вклады сотрудников процентов и отнесения их в расходы,
уменьшающие налогооблагаемую базу для уплаты налога на прибыль.
18
Так как выплаты работникам, производимые по схеме «кредит-вклад» -
скрытая форма оплаты труда или форма внесистемного премирования,
применение которой позволяет уходить от уплаты подоходного налога и
отчислений в обязательные государственные и внебюджетные фонды, то такие
выплаты должны осуществляться только за счет прибыли, остающейся в
распоряжении банков после уплаты налогов и других обязательных платежей,
как это установлено «Положением об особенностях определения
налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими
кредитными организациями», и не подлежат отнесению к расходам,
включаемым в себестоимость оказываемых банком услуг.
Таким образом банк, не имея законных оснований для отнесения на
16
Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ, часть вторая от 26
января 1996 г. № 14-ФЗ и часть третья от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ.
17
Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ, часть вторая от 26
января 1996 г. № 14-ФЗ и часть третья от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ.
18
Тимофеева И.Ю. Налоговая безопасность в сфере малого бизнеса: доказательства налоговых правонарушений
и механизмы защиты налогоплательщика// Бухгалтер и закон - №10,11,12-2009 г.
61
затраты начисленных процентов по вкладам сотрудников, злоупотребил
правом, совершив действия, направленные на уход от налогообложения.
3.2 Рекомендации по усовершенствованию налогообложения банков
Анализ и оценка зарубежного опыта налогообложения деятельности
коммерческих банков позволяет сделать некоторые выводы и рекомендации,
которые могут быть использованы в кыргызской практике как на микро -, так и
макро-уровнях.
1. В современных кыргызских условиях целесообразно было бы
ввести дифференцированный подход к налогообложению коммерческих
банков. В частности, целесообразно применять более низкую ставку налога на
прибыль в том случае, если банк систематически направляет прибыль не на
выплату дивидендов, а на увеличение капитала банка, кредитование реального
сектора экономики, развитие деятельности за рубежом.
2. В связи с тем, что налог на прибыль, который уплачивают
коммерческие банки, затрагивает уровень достаточности капитала и снижает
чистый доход неравномерно, в налоговом законодательстве целесообразно
предусмотреть ряд позиций, которые благоприятствовали бы определенным
банковским доходам. В условиях, когда необходимо целенаправленное
вложение средств в реальный сектор экономики, такими доходами могут
выступать доходы банка от обслуживания (имеется в виду прежде всего
вложение средств на средне- и долгосрочной основе) приоритетных отраслей
реального сектора. Это тем более актуально, когда финансовое руководство
банка стремится максимально снизить налоги, подлежащие выплате за
текущую деятельность. Для этого, как правило, ведется работа со всеми
отделами, управлениями и департаментами по обнаружению и использованию
легальных возможностей неуплаты налогов.
Проблематика налогообложения кыргызских и иностранных банков, а
также банков с иностранным участием важна в контексте проблем развития
62
интеграционных процессов в банковском бизнесе, как минимум, по двум
причинам.
Во-первых, присутствие иностранных банков прямо и опосредованно
способствует экономическому развитию Кыргызстана посредством содействия
ускорению делового оборота, увеличению его размеров в абсолютном
выражении и, следовательно, увеличению налоговых отчислений от
деятельности различных хозяйствующих субъектов. Согласно данным
Национального Банка Кыргызстана имеются дополнительные возможности
увеличения собственных средств (капитала) кыргызской банковской системы за
счет привлечения иностранного капитала в пределах установленного лимита.
Деятельность кредитных организаций, контролируемых не резидентами, в 2017
г. свидетельствует об укреплении их позиций в кыргызской банковской
системе.
Во-вторых, присутствие иностранных банков способствует развитию
конкуренции на кыргызском рынке банковских услуг и целый ряд преимуществ
в конкурентной борьбе принадлежит именно банкам с иностранным участием.
В условиях, когда кыргызские банки значительно отстают от иностранных по
количественным и качественным показателям, им необходимо оказывать
адекватную государственную поддержку, в том числе и посредством
дифференцированного подхода к налогообложению. Это важно как с точки
зрения повышения доходности государственного бюджета, так и с точки зрения
повышения доходности местных бюджетов (местные бюджеты еще не
сформировались должным образом, что следует рассматривать как явление,
негативно влияющее на экономическое развитие регионов в целом). Этот тезис
подтверждается анализом развития валютного рынка, динамики доходности
операций его основных участников. Так, следует принимать во внимание, что в
формировании активов и пассивов банков с участием иностранных инвестиций
в капитале акцент сделан на работе со средствами в иностранной валюте.
По сравнению с другими коммерческими банками банки, имеющие
иностранные инвестиции, обладают большими потенциальными
63
возможностями для работы в «валютной нише» рынка банковских услуг
(например, установление корреспондентских отношений с зарубежными
банками и т.д.).
Проблема налогообложения банков представляется достаточно
интересной, поскольку включает в себя ряд самых различных аспектов как
правового, так и экономического плана. Часто имеет место несоответствие роли
банков, степени научной разработанности банковской системы, их
налогообложения и выполнения функций посредника между
налогоплательщиками и государством. Такие несоответствия затрудняют
процесс приспособления банков к задаваемым государством налоговым
условиям и ограничивают положительное влияние, которое это
приспособление может оказать и оказывает на макроэкономическое поведение
банковского сектора. Без этого невозможно усилить мотивационное,
регулирующее воздействие системы налогообложения на банковский сектор с
целью повышения его надежности и активизации участия в обеспечении
экономического роста.
Реформирование налоговой системы Кыргызской Республики привело к
тому, что налоговый метод стал основным методом мобилизации доходов
бюджетной системы страны. Однако процесс реформирования налоговой
системы еще не завершен и в отдельных отраслях экономики все еще остаются
проблемы в сфере налогообложения, что в значительной мере относится к
банковской деятельности. Налоговые методы регулирования призваны
формировать макроэкономические условия, наиболее благоприятные для
функционирования денежно-кредитной системы, что будет способствовать ее
устойчивости к конъюнктурным колебаниям, превращению в активный
инструмент инвестиционных процессов и экономического роста.
Необходимо отметить, что система налогообложения должна
рассматриваться не только как средство изъятия в бюджет денежных средств, а
как способ регулирования деятельности коммерческих банков. Нельзя
забывать, что бесперебойное функционирование банковской системы имеет