14
деятельности, а также по отношению к любым физическим лицам, которые
занимаются предпринимательской деятельностью без образования
юридического лица и зарегистрированы как индивидуальные
предприниматели.
Индивидуальный аудитор, который зарегистрирован как
предприниматель без образования юридического лица, не имеет право
проводить обязательный аудит. Составителем бухгалтерской отчетности
считается организация в лице ее главного бухгалтера и руководителя,
которые подписывают бухгалтерскую отчетность и несут ответственность за
ее правдивость, достоверность и соответствие действующим
законодательным и нормативным актам в Российской Федерации.
Пользователи информации, которая представлена в бухгалтерской
отчетности приведены в таблице 2
8
.
Таблица 2
Пользователи информации, представленной в бухгалтерской
отчетности
Отношение к
организации
Интерес в организации
Собственники
Получение дивидендов, доли прибыли
Кредиторы,
займодавцы
Получение процентов, возврат кредитов и
займов
Инвесторы
Доходы по вкладам
Руководство
предприятия
Оплата труда, другие привилегии
Поставщики
Оплата поставок
Покупатели
Получение товаров, работ, услуг
Государственные
органы
Налоги, сборы
Внутренний контроль является процессом, направленным на
достижение целей предприятия. Внутренний контроль и есть результат
действий руководства по планированию, организации, мониторингу
деятельности предприятия и его структурных подразделений.
Внутренний контроль организует руководство предприятия и
устанавливает законность выполнения хозяйственных операций, их
экономическую рациональность. Это первое и главное отличие внутреннего
8
Аудит: Учебник / Под ред. Подольского В.И. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. – С. 49
15
контроля от иных видов контроля. Независимый аудит проводит
независимый аудитор, он же устанавливает виды и формы итоговых
действий. Ревизия проводится штатным ревизором определенного ведомства,
процедуру проведения ревизии также устанавливает это ведомство.
Внутренний контроль является системой мер, применяемых
руководителями предприятия для более эффективного исполнения всеми
сотрудниками своих обязанностей при осуществлении хозяйственных
операций. Внутренний контроль устанавливает законность данных операций
и их значимость для предприятия.
В первую очередь руководители предприятия должны поставить цели
и поставить задачи для организации в целом и для отдельных подразделений,
а затем разработать структуру предприятия.
Для достижения целей и решения поставленных задач руководителям
предприятия необходимо обеспечить деятельность эффективной системы
отчетности и документирования, разделение полномочий. Перед тем, как
говорить о результатах контроля, нужно понимать его цели. Внутренний
контроль является полезным только тогда, когда он ориентирован на
достижение конкретных целей. Этапами деятельности предприятия являются
снабжение, производство, реализация – это объекты внутреннего контроля.
Выполнение сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей
считается основной функцией внутреннего контроля.
При реализации внутреннего контроля применяются разные методы,
которые включают в себя такие компоненты, как:
1) бухгалтерский финансовый учет (документация и инвентаризация,
двойная запись и счета);
2) бухгалтерский управленческий учет (нормирование издержек,
распределение обязанностей);
3) аудит, ревизия, контроль (проверка документов, проверка
соблюдения правил учета конкретных хозяйственных операций, проверка
16
достоверности арифметических расчетов, инвентаризация, устный опрос
сотрудников, прослеживание и подтверждение);
4) теория управления. Все перечисленные выше методы входят в
единую систему и применяются в целях управления организацией.
Менеджерам предприятия и управленческому персоналу информация
внутреннего контроля помогает быстро получить полные данные об
отклонениях от нормальных условий выполнения хозяйственных операций.
Проведение внутреннего контроля считается обязательным для каждой
организации. На больших предприятиях могут быть созданы специальные
отделы внутреннего контроля – подразделения внутреннего аудита.
Информация, которая получена в процессе внутреннего контроля,
применяется внутри предприятия. Она нужна для менеджеров и
руководителей предприятия.
Контроль содержит в себе проверку выполнения требований
экономических законов, наилучших пропорций распределения и
перераспределения стоимости валового общественного продукта и
национального дохода; исполнения и составления бюджета (бюджетный
контроль); финансового состояния и эффективного использования
материальных, трудовых и финансовых ресурсов организаций и
предприятий, бюджетных учреждений, а также налоговый контроль; иные
направления.
Контроль необходимо проводить не только на неудовлетворительно
работающих предприятиях, но и в организациях, которые имеют нормальные
результаты функционирования.
1.2. Нормативно-законодательная база аудиторской деятельности
Система нормативного правового регулирования аудиторской
деятельности и соподчиненность нормативно-правовых актов способствуют
совершенствованию правоприменительной практики у экономических
субъектов и снижению рисков возникновения хозяйственных споров между
субъектами экономической деятельности и с контролирующими органами.
17
Правовые нормы, регламентирующие аудиторскую деятельность,
содержатся в различных нормативно-правовых актах, имеющих как прямое
отношение к аудиторской деятельности, так и часто являющиеся
комплексными, и содержат в своем составе нормы, касающиеся различных
сфер деятельности экономического субъекта, в том числе и аудиторской.
Аудиторская деятельность в Российской Федерации осуществляется в
соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об
аудиторской деятельности»
9
,10 другими федеральными законами и иными
нормативными правовыми актами, которые регулируют отношения,
возникающие при осуществлении аудиторской деятельности.
В связи с переходом на МСА происходит изменение содержания
нормативных документов, регулирующих отдельные аспекты аудиторской
деятельности (Рисунок 1).
Рисунок 1 - Сферы реформирования аудиторской деятельности в
связи с переходом на международные стандарты
Все необходимые изменения в нормативно-правовой базе
аудиторской деятельности предполагается предусмотреть в рамках
Концепции дальнейшего развития аудиторской деятельности в Российской
9
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N 307-ФЗ // Гарант: справ. правовая
система.
18
Федерации, проект которой был одобрен Советом по аудиторской
деятельности при Минфине России 23 июня 2016 г. Концепция развития
аудиторской деятельности направлена на обеспечение и повышение качества
аудиторских услуг, снижение информационного риска для
заинтересованных пользователей бухгалтерской информации.
Аудиторские услуги, оказываемые российскими аудиторами, должны
соответствовать международным стандартам аудита, при этом качество
аудиторских услуг будет обеспечено международными стандартами аудита.
При проверках аудиторских организаций и индивидуальных
аудиторов, осуществлявших аудиторскую деятельность, качество их работы
оценивается следующим образом:
- оценка «1» - существенные нарушения не выявлены;
- оценка «2» - выявлены существенные устранимые нарушения;
- оценка «3» - выявлены существенные неустранимые нарушения.
Оценка качества работы аудиторских организаций и аудиторов при
проведении ими аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности
осуществляется в соответствии с установленными едиными критериями.
Кроме этого, определены оценки и виды заключений, формируемых
при соответствии определенным критериям, а также виды документов,
выдаваемых по результатам проводимых проверок. Данные критерии ведены
с 2017 г. в качестве единых для всех саморегулируемых организаций
аудиторов.
Сформированы единые критерии оценки качества аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, обеспечивающие
реализацию риск ориентированного подхода при осуществлении внешнего
контроля качества работы аудиторских организаций и аудиторов (одобрены
Советом по аудиторской деятельности 22.09.2016, протокол N 26).
По результатам внеплановой внешней проверки качества работы
аудиторской организации (индивидуального аудитора) выдается выписка из
19
решения специализированного органа по осуществлению внешнего контроля
качества работы.
С 1 октября 2016 г. согласно ст. 11, 12 Федерального закона от
03.07.2016 N 360-ФЗ сведения о членстве в СРО и о результатах
обязательного аудита подлежат внесению в Единый федеральный реестр
сведений о фактах деятельности юридических лиц. Контроль качества
работы аудиторских организаций, аудиторов подразделяется на внутренний
и внешний. Советом по аудиторской деятельности Минфина России от 26
ноября 2009 г. были одобрены Методические рекомендации по организации
и осуществлению внутреннего контроля качества работы аудиторской
организации (Протокол N 80)
10
.
В п. 2 Правила (стандарта) N 34, утвержденного Постановлением
Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696, указывается на то, что
аудиторская организация должна установить систему контроля качества
услуг (заданий), обеспечивающую разумную уверенность в том, что данная
аудиторская организация и ее работники проводят аудит и оказывают
сопутствующие аудиту услуги в соответствии с требованиями
законодательных и иных нормативных правовых актов Российской
Федерации, федеральными правилами (стандартами) аудиторской
деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской
деятельности, а также в том, что заключения и иные отчеты, выданные
аудиторской организацией, соответствуют условиям конкретных заданий
11
.
Вышеназванные Методические рекомендации указывают на то, что
аудиторской организации следует разработать и утвердить положение (или
иной аналогичный документ (документы)) о контроле качества, которое
устанавливает принципы контроля качества, принятые в аудиторской
организации, и процедуры в отношении каждого элемента системы контроля
10
Евдокимова A.B., Пашкина И.Н. Внутренний аудит и контроль финансово-хозяйственной деятельности
организации. Практическое пособие [Электронный ресурс] – Режим доступа: http://modernlib.ru/
books/avimova/vnutrenniy_audit_i_kontrol_finansovo-hozyaystvennoy _deyatelnosti organizacii/read/ (дата
обращения: 14.04.2019).
11
Там же
20
качества. Положение (или иной аналогичный документ (документы))
утверждается распорядительным документом аудиторской организации.
Таблица 3
Система управления качеством аудиторской деятельности
Элементы
Условия и особенности
реализации
Инструменты
Полномочия при
управлении
аудитом
Аудит проводится при наличии
полномочий и соответствии
квалификационным
требованиям
Законодательное
обеспечение.
Стандартизация,
унификация аудиторской
деятельности. Разработка
внутрифирменных
стандартов,
обеспечивающих
безопасность продукта
аудиторской услуги
Независимость и
объективность
аудита
Участники системы не связаны
с проверяющей организацией,
беспристрастны и объективны
Законы. Стандарты по
аудиту. Кодекс
профессиональной этики
Организационно-
методическое
обеспечение
аудиторской
деятельности
Разработка, обоснование и
апробация методологии,
методики аудиторских
экспертиз, нетрадиционных
подходов, учитывающих
особенности состояния
аудируемых экономических
систем
Аудиторы и специалисты.
Программно-методическое
обеспечение. Подготовка
специалистов в области
аудита эффективности
Консультационное
обеспечение
Расширение масштабов участия
экспертов, специалистов и
профессионалов в зависимости
от объекта аудита
Ведущие ученые и
практикующие
специалисты в области
аудита, бухгалтерского и
налогового учета,
финансового менеджмента
Безопасность и
сохранность
информации
Формирование системы
безопасности и
конфиденциальности.
Обеспечение ограниченного
доступа к продукту
аудиторской деятельности
Стандарты безопасности.
Процедуры допуска.
Правительственная
политика безопасности
Управление
результативностью
Мониторинг системы, ее
профессиональной
компетентности
Стандартизация,
разработка системы
управления качеством, в
том числе инструментарно-
методического аппарата
Несмотря на наличие значительного массива изысканий в области
качества и эффективности аудиторской деятельности, вопрос взаимосвязи
качества, эффективности и конкурентоспособности аудиторской
деятельности продолжает оставаться открытым и предопределяет
21
необходимость продолжения исследований, в том числе и с позиции
менеджмента.
Между категориями «качество аудиторской деятельности»,
«эффективность аудиторской деятельности» и «конкурентоспособность
аудиторской деятельности» имеют место прямые и обратные линейные
связи, и взаимосвязи, ключевую роль в которых занимает квалификация
сотрудников аудиторской компании.
Уровень качества аудиторской деятельности может быть оценен
только в рамках взаимодействия аудируемого лица с внешней бизнес-средой
при условии обоснования размерности и способа оценивания.
Качество выступает одним из базовых условий эффективности и
высокого уровня конкурентоспособности аудиторской деятельности,
обеспечиваемых в условиях управления. Приказом Минтруда России от
19.10.2015 N 728н был утвержден Профессиональный стандарт «Аудитор»,
который вступил в силу 23 декабря 2015 г. В период прохождения практики,
аудиторская компания приступила к выполнению положений Профстандарта.
Основой для установления требований к образованию и квалификации
категорий работников, перечисленных в Профессиональном стандарте
«Аудитор», являются как положения действующего законодательства, так и
практика реальных аудиторских компаний
12
.
В первую очередь это Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об
аудиторской деятельности», Федеральный закон от 29.12.2012 N 273-ФЗ «Об
образовании в Российской Федерации». Особое место при определении
уровня квалификации для каждой категории работников занимает Приказ
Минтруда России от 12.04.2013 N 148н «Об утверждении уровней
квалификации в целях разработки проектов профессиональных стандартов».
В частности, согласно Приказу N 148н уровни квалификации применяются
12
Скобара В.В. и др.. Аудит: учеб. для вузов [Электронный ресурс] – Режим доступа: http://economy-
ru.com/audit-uchet/audit-ucheb-dlya-vuzovskobara-pashigoreva.html (дата обращения: 15.04.2019).
22
при разработке профессиональных стандартов для описания трудовых
функций, требований к образованию и обучению работников.
Профессиональные стандарты вне зависимости от сферы
деятельности утверждаются приказами Минтруда России и, следовательно,
должны соответствовать требованиям, установленным документами этого
Министерства. Функциональная карта Профессионального стандарта
«Аудитор» содержит семь обобщенных трудовых функций.
Документ описывает различные направления деятельности в рамках
одной аудиторской компании: помимо аудиторов, непосредственно
оказывающих аудиторские услуги, к полю его регулирования относится
деятельность и ассистентов аудиторов, и методологов, и внутренних
контролеров качества, и управленческого персонала (Таблица 4).
Таблица 4
Функциональная карта Профессионального стандарта «Аудитор»
Код
ОТФ
Наименование ОТФ
Уровень
квалификации
A
Осуществление вспомогательных функций при
выполнении аудиторского задания и оказании прочих
услуг, связанных с аудиторской деятельностью
4
B
Выполнение аудиторского задания и оказание прочих
услуг, связанных с аудиторской деятельностью
6
C
Руководство выполнением аудиторского задания и
контроль качества в отношении аудиторских заданий
7
D
Управление рисками и контроль качества при
выполнении аудиторских заданий и оказании прочих
услуг, связанных с аудиторской деятельностью
7
F
Методическое обеспечение аудиторской деятельности
7
E
Руководство подразделением аудиторской организаци
7
G
Руководство аудиторской организацией
7
Аудит как правовой институт, безусловно, связан с политической
обстановкой в стране и ее экономическим развитием, т.е. потребностями
рыночной экономики и субъектов предпринимательской деятельности. В
связи с тем, что аудит появился в системе правового регулирования
общественных отношений, он поспособствовал в развитии и других немало
значимых институтах, таких как рынок ценных бумаг, страхование,
инвестиционных фондов и др.
23
Необходимость государственного регулирования аудиторской
деятельности объясняется рыночной основой аудиторской деятельности, ее
общественной значимостью. Наблюдается расширение потребностей в
аудиторских услугах и распространение аудита в различных отраслях
экономики и в организациях различных организационно-правовых форм,
форм собственности, масштабов деятельности.
Аудиторы оказывают внушительный спектр услуг, осуществляют как
инициативный, так и обязательный аудит. Аудиторская деятельность ведется
как свободная и независимая предпринимательская деятельность.
1.3.Методологические аспекты аудиторской деятельности
Целью аудита является подтверждение законных оснований
деятельности экономических субъектов, правильности формирования и
изменения собственного капитала и достоверности (реальности)
соответствующих показателей в бухгалтерской финансовой отчетности.
Методология любой науки делится на две составляющие: общую и
конкретную. Общая составляющая – это диалектика, теория познания, а
конкретная составляющая – это законы бухгалтерской науки, особенности
познания предмета бухгалтерской науки, т.е. принципы, предпосылки и т.п.,
связанные между собой согласно определенному порядку, который позволяет
выучить или исследовать предмет.
Процедура познания объектов исследования при помощи метода
диалектики позволяет изучать в постоянном изменении хозяйственные
процессы, возникающие при выполнении хозяйственных операций. Изучение
объектов аудита выполняется при помощи двух групп методов: это
общенаучные методы и специальные приемы. К общенаучным методам
относятся дедукция, индукция, анализ, синтез, аналогия, конкретизация,
абстрагирование, моделирование, классификация.
К специальным приемам аудита относятся наблюдения, опрос,
подсчет, подтверждение, аналитический обзор и т.д. Выделяются два
подхода при определении методов аудита и бухгалтерского учета – это