24
аддитивный и процедурный. Сторонники аддитивного подхода полагают, что
метод бухгалтерского учета – это система способов или приемов, при
помощи которых отражаются хозяйственные операции.
В течение длительного периода экономисты, поддерживающие эту
позицию, вели обсуждения по поводу того, сколько способов или приемов
входит в систему. Но некоторые экономисты одобряют процедурный подход
при определении метода бухгалтерского учета. Согласно их мнению,
«процедурный подход раскрывает последовательность определенных видов
работ и механизм действия для объективного отражения процессов и
явлений, которые совершаются в хозяйственной деятельности – наблюдение
за объектами учета, регистрация, классификация, измерение, систематизация
фактов и обобщения их в формах отчетности».
Они полагают, что методами учета и аудита являются наблюдение,
измерение, регистрация, классификация и обобщение информации, а
документация, инвентаризация, оценка, калькуляция, счета, двойная запись,
баланс и отчетность относятся к инструментам, при помощи которых
собирается информация. Проанализировав оба взгляда, довольно трудно
провести разделения между методами и инструментами собирания
информации.
Если наблюдение, регистрация, измерение – это методы, то можно
методами такими же считать двойную запись, оценку, инвентаризацию,
калькуляцию. Поэтому правильнее будет считать вышеперечисленные
методы и инструменты конкретными или специальными элементами
(приемами) метода учета. Последовательность выполнения некоторых видов
работ в ходе аудита можно назвать аудиторской процедурой.
Под аудиторскими процедурами понимают также действия аудитора,
конкретизирующие применение методических приемов и способов аудита.
Таким образом, метод аудита является совокупностью приемов, при помощи
которых анализируют состояние объекта аудита, а методология аудита –
наука о методе и его методических приемах и способах. Необходимо
25
отметить, что методология внутреннего аудита недостаточно раскрыта в
работах зарубежных и отечественных авторов.
Ключевые методы сбора подтверждений и доказательств выбираются
самостоятельно службой внутреннего аудита. Множество ученых отмечает,
что отсутствие специального органа, который бы мог создать стандарты
внутреннего аудита, создает определенные трудности их внедрения в
организациях и на предприятиях.
Каждый конкретный объект аудита требует индивидуального
подхода относительно применения приемов аудита, которые являются
составляющими его метода. Некоторые экономисты совсем не поднимают
вопроса о методике внутреннего аудита, а иные считают, что для внешнего и
внутреннего аудита при решении одинаковых задач могут быть одинаковые
методы (к примеру, исследование достоверности информации).
Различие состоит в уровне детализации и точности. При рассмотрении
метода аудита как совокупности его методических приемов и способов, то на
самом деле в процессе внешнего и внутреннего аудита могут применяться
одинаковые методические приемы.
При этом отличия в основных принципах и объектах внутреннего и
внешнего аудита имеют некоторое воздействие на их методологию,
выражающееся в создании и применении аудиторских процедур. Создание
методологии внутреннего аудита основывается на его общепринятых
принципах, делящихся на принципы профессиональной этики, нравов,
методологические и организационные. Методологическими принципами
внутреннего аудита являются материальность, адекватность применения
аудиторских процедур, система учета и внутренний контроль, аудиторская
доказательность. Одним из ключевых методологических принципов является
принцип доказательности, являющийся стержневым и в бухгалтерском учете,
и в аудите.
Доказательность в бухгалтерском учете обозначает формирование
свидетельства, т.е. материального носителя доказательства, а, значит,
26
документа (магнитной пленки или бумаги и т.д.), где закреплена
информация, предназначенная для доказательства в пространстве и во
времени хозяйственного факта (процесса, явления или операции) – его
правовых и продуктивных характеристик
13
.
Профессия аудитора является весьма специфичной. Если проводить
аналогию между жизнью человека и хозяйственной жизнью предприятия, то
аудитор будет похож на домашнего врача. Врач в своей работе следует
исторически сложившимся принципам («Не навреди» и т.д.). История
развития аудита тоже раскрыла ряд профессиональных принципов, без
следования которым аудит утрачивает всякий смысл.
К этим принципам относятся:
независимость;
профессиональная компетентность;
честность, добросовестность, объективность;
конфиденциальность (аудиторская тайна);
профессионализм поведения.
Независимость – это основной принцип. Следование именно этому
принципу является непременным условием аудита. Несомненно, аудит
утрачивает свой смысл, если лица, использующие информацию, не будут
полагаться на мнение аудитора. Аудитор зависимый не вызывает доверия,
так как он формирует свое мнение под влиянием кого-либо. Независимость
подразумевает свободу аудитора от давления, влияния, контроля и со
стороны проверяемого субъекта, и со стороны всех третьих лиц.
Независимость обеспечена некоторыми законодательно установленными
ограничениями в аудиторской деятельности:
аудиторские фирмы и аудиторы не обладают полномочиями
заниматься любой предпринимательской деятельностью, помимо
аудиторской и оказания иных услуг;
13
Поленова, С.Н. Бухгалтерский учет собственного капитала компаний в зарубежной практике / С.Н.
Поленова // Финансовый менеджмент. – 2015. - №4. – С. 59-63.
27
аудиторские фирмы и аудиторы не обладают полномочиями
проверять предприятия, с которыми они связываются финансовыми или
другими имущественными интересами; с руководителями которых они
находятся в родстве или в служебных отношениях.
Независимость является важным принципом, но не единственным.
Можно являться независимым специалистом, но формировать свое мнение
предвзято, под влиянием чувств и эмоций, вызванных, к примеру,
расхождениями во мнениях с руководителями проверяемого субъекта.
Именно поэтому вместе с независимостью значительным принципом
считаются честность, объективность и добросовестность аудитора.
Объективность подразумевает беспристрастность аудитора в случае
рассмотрения любых профессиональных проблем и формирования суждений,
заключений, выводов. Честность аудитора содержится в пристрастии
профессиональному долгу, добросовестность заключается в выполнении
аудитором своих профессиональных обязанностей с необходимыми
усердием, тщательностью, вниманием, необходимым применением своих
способностей.
Принцип объективности частично обеспечен законодательно
определенным ограничением на аудиторскую деятельность: аудиторские
фирмы и аудиторы не обладают полномочиями проверять предприятия, в
которых они вели или восстанавливали учет, формировали бухгалтерскую
отчетность. Это ограничение определено тем, что сложно сохранять
объективность, проверяя свою собственную работу. Профессиональная
компетентность – это принцип, который вытекает из самой сущности аудита
в качестве проверки отчетности предприятия. В технике хорошо и давно
известно, что в случае проверки некоторого объекта правильность
производства измерительного прибора должна быть более высокой, чем
точность объекта, который проверяется, в обратном случае проверка
становится лишенной смысла.
28
По этой же причине и аудитор должен быть подготовлен
профессионально лучше, чем главный бухгалтер, который составляет
отчетность проверяемого предприятия. Следовательно, профессиональная
компетентность – это принцип, который заключается в том, что аудитор
должен владеть существенным объемом знаний, умением квалифицированно
использовать данные знания при исследовании определенных ситуаций.
Профессиональная компетентность аудитора обеспечена
установленными законодательно требованиями к образованию и стажу
работы лица, которое решило стать аудитором, а также системой подготовки
и повышения квалификации аудиторов и системой их аттестации.
В случае проведения аудиторской проверки аудитор может обладать
информацией, которая содержится почти в любом документе предприятия, в
т.ч. и в тех, содержание которых представляет собой коммерческую тайну.
Именно поэтому аудиторская деятельность является немыслимой без
конкретных гарантий в сохранении аудитором коммерческой тайны
предприятия для клиента, т.е. в следовании принципу конфиденциальности.
Принцип конфиденциальности состоит в том, что аудиторы должны
гарантировать сохранность документов и получаемых, и составляемых в
процессе аудита, должны не отдавать эти документы никаким третьим лицам,
не разглашать информацию, содержащуюся в них, без письменного согласия
проверяемого предприятия. Принцип конфиденциальности можно нарушать
только в том случае, который прямо предусмотрен действующим
законодательством.
В других случаях конфиденциальность необходимо соблюдать
обязательно, даже если аудитор предполагает, что разглашение информации
об обследуемом субъекте не причинит ему экономического ущерба. Принцип
конфиденциальности не может быть ограничен во времени, т.е. он должен
быть соблюден аудитором вне зависимости от того, прекращены или
продолжаются отношения с клиентом.
29
Конфиденциальность – это не только неразглашение сведений
аудитором. Принцип конфиденциальности подразумевает также, что аудитор
не имеет право использовать в своих интересах, в интересах своего
предприятия или в интересах третьих лиц конфиденциальные данные о делах
клиента, которые стали ему известными в процессе профессиональной
деятельности.
Принцип конфиденциальности обеспечен законодательным
закреплением нормы, которая предусматривает обязанность следования ему
аудиторами. Профессионализм поведения – это принцип аудита, который
заключается в том, что аудитор обязан поддерживать хорошую репутацию
профессии, не допускать совершения поступков, которые способны (в
особенности с точки зрения потенциальных пользователей и клиентов
аудиторской информации) подорвать уважение и доверие к аудитору,
уважение и доверие к аудиторской профессии. Несомненно, что если аудитор
подорвет доверие к себе неэтичным поступком, то его мнение, которое
выражается в аудиторском заключении, может восприниматься скептически.
В «Кодексе этики аудиторов России» приведены нормы профессионального
поведения
14
. Основными из них являются следующие:
аудиторы должны относиться к коллегам доброжелательно,
воздерживаться от безосновательной критики в их адрес, от обсуждения их
профессиональных и деловых качеств;
аудиторам необходимо воздерживаться от участия в разного рода
сравнительных рейтингах и исследованиях, результаты которых
предназначаются для открытой публикации;
аудиторам не подобает заниматься рекламой своих услуг при
помощи сравнения с иными аудиторами, самовосхваления, обоснований
благоприятного результата;
14
Аудит: Учебник / Под ред. Подольского В.И. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2017. – С. 168
30
аудиторам надлежит воздерживаться от выплат и получений
комиссионных за передачу или получение клиентов, передачу другому лицу
услуг третьей стороны;
при смене аудитора клиентом приглашенному вновь аудитору
надлежит спросить прежнего аудитора, не имеется ли профессиональных
причин для отказа от клиента.
Следовательно, изучение принципов внутреннего аудита считается
основным моментом при проведении внутреннего аудита
15
.
Рассмотрим аудит капитала. Рассматриваемый вид аудита состоит из
проверки по четырем основным направлениям:
- особенности функционирования организации, учредительных
документов и осуществляемых видов деятельности экономического
субъекта;
- расчеты с учредителями по выплате доходов и по взносам в
уставный капитал;
- формирование и изменение уставного капитала организации;
- состояние и движение прочих видов капитала и резервов.
Аудит собственного капитала включает проверки:
- проверка законности функционирования экономического субъекта и
соответствие ее учредительным документам;
- проверка законности внесенных изменений в Уставный капитал
организации;
- проверка реальности и достаточности расчетов акционеров по
формированию Уставного капитала;
- проверка формирования и использования резервного и добавочного
капитала;
- проверка распределения и отражения полученного финансового
результата.
15
Подольский В.И, Савин А.А. Аудит. Учебник. – М.: Юрайт, 2016. – С. 318
31
Аудитору необходимо учитывать то, что составляющие собственного
капитала отображаются в бухгалтерском учете одновременно с
отображением активов или обязательств, которые приводят к изменению
структуры собственного капитала. При аудиторской проверке особенное
внимание нужно уделять изучению поэлементной расшифровки остатков
собственного капитала. В ходе проверки аудитору необходимо следующие
вопросы.
1. Проверка формирования уставного капитала в учредительных
документах экономического субъекта. Такая проверка осуществляется в
следующем порядке:
- проверка формы и наличия учредительных документов и
установления соответствия содержания требованиям нормативных и
законодательных актов;
- проверка денежной оценки стоимости имущества, внесенного
основателями в оплату акций при создании акционерного общества;
- изучение полноты и соблюдения сроков внесения уставного
капитала;
- проверка правильности налогообложения средств, которые переданы
в уставный капитал субъекта его основателями;
- установление законности видов деятельности;
-определение соответствия размера уставного капитала данным
учредительных документов и действующему законодательству;
- проверка полноты и правильности формирования уставного
капитала;
- установление реальности внесения сумм в уставный капитал;
- определение обоснованности изменений величины уставного
капитала.
Аудиторам необходимо установить наличие соответствующих
документов и соблюдения процедуры утверждения и государственной
регистрации субъекта.
32
2. Проверка правильности расчетов с основателями Проверка
операций по расчетам с основателями предусматривает изучение следующих
вопросов:
- своевременно ли и в каком размере основатели внесли свою долю в
уставной капитал предприятия;
- в каком виде внесены участников в уставной капитал и правильно ли
оформлены документы по этим операциям;
- правильно ли проводится начисление доходов от участия в капитале
предприятия;
3. Проверка наличия и правильности оформления документов,
подтверждающих факты расчетов с основателями. Реальность уставного
капитала аудитор определяет путем исследования наличия и правильности
оформления документов, подтверждающих факты расчетов с основателями.
В этих документах должна быть ссылка на формирование уставного
капитала, что важно не только для целей бухгалтерского учета, но и для
целей налогообложения – обоснование правильности применения льгот по
налогам.
По некоторыми видами необоротных средств, внесенных в счет
взносов в уставной капитал, необходимо наличие документов,
подтверждающих право собственности на такое имущество (земельные
участки, недвижимость, интеллектуальную собственность, транспортные
средства).
4. Проверить соблюдение сроков оплаты уставного капитала. Объем
документов, которые подлежат проверке и необходимые аудиторские
процедуры определяются аудиторами самостоятельно с соблюдением
требования – они должны представлять достаточно информации для
профессионального аудиторского суждения и быть надежными.
Качественно произведенная аудиторская проверка позволяет избежать
множества разногласий между работниками предприятия и акционерами,
таких как:
33
неправомерное использование резервного капитала
(на выплату дивидендов по простым акциям);
необоснованное распределение полученной прибыли
(без решения собрания акционеров);
необоснованное уменьшение или увеличение общей
суммы Уставного капитала; несоответствие данных
аналитического и синтетического учета собственного капитала;
использование средств добавочного капитала на
приобретение объектов основных средств экономического
субъекта.
Методика проведения аудита операций по займам в основном не
отличается от проверок операций по кредитам. Аудитор должен убедиться в
правильности составления и заключения договора займа. По сравнению с
кредитным договором он имеет упрощенное оформление, так как ст. 808 ГК
РФ определены два случая, когда договор займа должен быть заключен в
простой письменной форме:
если в качестве заимодавца и заемщика выступают
физические лица и сумма договора не менее чем в 10 раз превышает
установленный законом МРОТ;
если заимодавцем является юридическое лицо независимо
от суммы.
Для организации отсутствие договора в письменной форме может иметь
негативные последствия (например, при возникновении споров по вопросам
размера процентов за пользование займом, порядка и сроков возврата займа;
даже
бухгалтерского
при отсутствии
позволил
разногласий между
объектов
сторонами налоговые
просроченной
органы
предъявляют претензии, связанные с отсутствием договора как документа,
подтверждающего факт совершения операций по договору займа).