12
отчетности субъектов хозяйствования регламентируется ПБУ 6/01 «Учёт
основных средств»[4].
«Задачи учета основных средств сформулированы в п. 4 Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом
Минфина России № 91н (далее Методические указания по бухгалтерскому
учету основных средств): правильное оформление документов и своевременное
отражение в учете поступления основных средств, их внутреннего
перемещения и выбытия; достоверное определение результатов от реализации и
прочего выбытия основных средств; полное определение затрат, связанных с
поддержанием основных средств в рабочем состоянии (расходы на технический
осмотр и уход, на проведение всех видов ремонта); контроль за сохранностью
основных средств, принятых к бухгалтерскому учету»[4].
Для целей учета наличия и движения основных средств производится их
классификация по нескольким основным признакам: по совокупности общих
технических характеристик, по функциональному назначению и условиям
использования внеоборотных материальных активов, формам собственности и
видам экономической деятельности и тому подобное. [14]
По функциональному назначению различают следующие виды основных
средств:
а) производственные – в состав которых включаются средства, которые
непосредственно принимают участие в производственном процессе или
способствуют его осуществлению в сфере материального производства;
б) непроизводственные – которые в отличие от производственных, не
принимают непосредственного участия в процессе материального производства
и предназначены, в основном, для обслуживания жилищного и коммунального
хозяйств, обеспечение культурно–бытовых потребностей населения в
непроизводственной сфере и тому подобное.
По степени использования основных средств делят на:
а) действующие – относятся все основные средства, используемые в
хозяйственной деятельности организации;
13
б) Запасные основным средствам, куда относится разное оборудование,
находящееся в резерве и предназначенное для замены объектов основных
средств, выбывших или ремонтируются;
в) в стадии достройки, дооборудования, ликвидации;
г) на консервации[14, с.13].
По источникам получения основные средства можно разделить на
следующие виды: принадлежащие на праве собственности (которые, в свою
очередь, могут быть приобретенными или производимыми); находящиеся в
оперативном управлении или хозяйственном ведении; полученные в аренду, в
лизинг, в безвозмездное пользование.
Российский экономист Серебрякова Т.Ю. считает, что по функциям,
которые основные средства выполняют в производственном процессе, их
можно классифицировать следующим образом:
1) основные средства, которые непосредственно участвуют в
изготовлении продукции (или те, которые изготавливают продукт);
2) основные средства, которые помогают в изготовлении продукции;
3) вычислительная техника и лабораторное оборудование, поскольку они
не изготовят продукции, однако помогают в соблюдении всех необходимых
требований по изготовлению;
4) основные средства, которые способствуют процессу производства, то
есть те, которые не принимают непосредственного участия и не помогают
производству, а лишь создают необходимые условия для него[35].
Из приведенной классификации можно сделать вывод, что она оказывает
влияние на постановку их учета. Особое значение для достоверного отражения
в учете основных средств имеет их оценка.
В зависимости от характера, состояния основных средств, времени
оценки различают следующие виды стоимости:
1) «первоначальная стоимость объектов ОС – стоимость, по которой ОС
принимаются к бухгалтерскому учету»[25,c.64]. Изменение первоначальной
стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету,
14
допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС.
2) «восстановительная стоимость основных средств – это стоимость их
воспроизводства на определенный период, которая определяется путем
проведения переоценки»[30,c.89].
3) «текущая (восстановительная) стоимость объектов основных средств –
сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату
проведения переоценки в случае необходимости замены какого–либо
объекта»[21,c.65].
4) «текущая рыночная стоимость – эта сумма денежных средств, которая
может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия
к бухгалтерскому учету»[15,c.9].
5) «остаточная стоимость – первоначальная или восстановительная
стоимость за вычетом накопленной суммы амортизации»[25,c.36].
6) «ликвидационная стоимость – это стоимость продажи объектов при
банкротстве или ликвидации организации на основе свободного аукциона и
открытой продажи объектов по текущей рыночной стоимости»[21,c.47].
«В соответствии с МСФО 16 ликвидационная стоимость представляет
собой сумму, которая может быть получена за актив, отработавший весь срок
полезной службы, за вычетом затрат на продажу»[10].
Следует отметить, что на сегодняшний день не существует четких правил
относительно того, когда именно объект нужно переводить в состав основных
средств. Поэтому организации вправе самостоятельно установить этот момент
и зафиксировать его в учетной политике. Чаще всего основное средство ставят
на баланс на дату ввода в эксплуатацию, либо на дату, когда объект готов к
эксплуатации (например, после успешного тестирования).
После того, как основное средство принято к учету, бухгалтер должен его
амортизировать, то есть регулярно списывать на текущие расходы организации
часть стоимости объекта. Исключение предусмотрено лишь для земельных
участков и объектов природопользования, поскольку такие ОС не подлежат
15
амортизации, потому что их потребительские свойства со временем не
изменяются.
Согласно правилам бухучета, которые определены в ПБУ6/01,
существует четыре способа амортизации: линейный; способ уменьшаемого
остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования и способ списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ) [4].
Как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли
единицей учета основных средств признается инвентарный объект.
Инвентарным объектом может быть отдельный предмет (например, шкаф),
либо комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой
единое целое. Каждому инвентарному объекту бухгалтер присваивает свой
инвентарный номер и заводит отдельную карточку.
Жизненный цикл основных средств в организации заканчивается их
выбытием. Выбытие основных средств происходит по разным причинам. Это
может быть моральное и физическое устаревание, продажа основного средства
другой организации, передача в качестве вклада в уставный капитал. операции
по выбытию объектов ОС так же требует отражения в учете.
Для обеспечения выполнения задач учета основных средств в
организации должна быть разработана рациональная система
документооборота, определены лица, ответственные за сохранность и
перемещение объектов основных средств.
Таким образом, основные средства являются одним из трудоемких
объектов бухгалтерского учета, что обусловлено, прежде всего, сложностью их
структуры и многообразием учетных задач.
16
1.2. Приемы и методы исследования в учете, анализе и аудите
основных средств
При исследовании теоретических аспектов учета, анализа и аудита
основных средств используются методы индукции и дедукции, а также методы
теоретического обобщения и сравнения – для раскрытия сущности и
экономического содержания основных средств организации.
Применение системного подхода, а также методов анализа и синтеза
позволило определить организацию учета, анализа и аудита основных средств.
Метод наблюдения используется для определения состояния
бухгалтерского финансового учета ОС на исследуемой организации; метод
сравнения и расчет относительных величин – для определения тенденции и
динамики ОС в организации и тому подобное.
Анализ основных средств является трудоемким процессом и начинается
со сбора необходимой для анализа информации. Результат данного этапа
зависит от того в какой степени достоверной будет собранная информация,
достаточность ее объема, высокое качество собранной информации,
своевременность полученной информации. Поэтому собранная информация
проверяется аналитиком на доброкачественность.
Данная информация содержится в бухгалтерском балансе организации, а
также первичной документации по учету основных средств.
На втором этапе аналитик проводит анализ основных средств по таким
основным направлениям, как анализ обеспеченности организации основными
средствами, оценка их состояния, структуры, движения и эффективности
использования во времени и по мощности.
Изучение динамики, состава и структуры основных средств проводится с
помощью приемов общего анализа (сравнение, относительные величины
динамики и структуры, графический метод). Также осуществляется
горизонтальный, вертикальный и трендовый анализ. К анализу привлекаются
моментные данные, обычно на начало года и (или) другую отчетную дату. Для
17
наглядности расчетные данные подкрепляются графическим материалом.
В таблице 1 приведен алгоритм расчета основных показателей
эффективности использования основных фондов.
Таблица 1
Алгоритм расчета показателей эффективности использования
основных фондов
№
п/п
Показатели
Формула расчета
1
2
3
1
Фондорентабельность
(1.1)
2
Фондовооруженность
(1.2)
3
Фондоотдача
(1.3)
4
Фондоемкость
Фм = 1 / Фондоотдача (1.4)
Абсолютным показателем эффективности использования основных
средств является сумма прибыли на один рубль основных средств. К
показателям эффективности использования основных средств можно отнести
показатель удельного веса активной части основных средств в их общей сумме
Оценка движения основных средств в ВКР будет осуществляться на
основании коэффициентов, приведенных в таблице 2.
Таблица 2
Алгоритм расчета основных показателей интенсивности движения
основных фондов [22]
№
Показатель
Формула расчета
1
2
3
2
Коэффициент обновления основных
средств
Коб. = Стоимость введенных ОС/Стоимость ОС
на конец года (1.5)
3
Коэффициент выбытия основных
фондов
К выб. = Стоимость выбывших ОС/Стоимость
ОС на начало года (1.6)
4
Коэффициент прироста основных
фондов
К прирост = (Стоимость введенных ОС –
стоимость выбывших ОС)/стоимость ОС на
начало года (1.7)
Для анализа технического состояния основных фондов использовано
коэффициенты износа и годности средств труда. Изношенность фондов и
отсутствие средств ведет к превышению коэффициента выбытия над
18
коэффициентом обновления.
Ухудшение этих показателей свидетельствует о наличии серьезных
проблем в финансировании потребностей организации на техническое
перевооружение и обновление оборудования.
Коэффициент износа определяется, как отношение суммы износа фондов
к их первоначальной стоимости и представлен в формуле 1.8:
К износа = * 100%, (1.8)
где К износа – коэффициент износа
ПС ОС – полная стоимость основных средств
Коэффициент годности рассчитывают как отношение остаточной
стоимости основных фондов к их первоначальной стоимости:
К годности = *100%, (1.9)
где К годности – коэффициент годности
Ам – износ
Следует отметить, что К годности ≤1 и К годности + К износа = 1.
В целом, методы исследования в учете, анализе и аудите основных
средств включают приемы общего анализа (сравнение, относительные
величины динамики и структуры, графический метод), горизонтальный,
вертикальный, трендовый анализ, а также методы индукции и дедукции,
наблюдения и др.
1.3. Нормативно–законодательное регулирование учета и аудита
основных средств
Ведение бухгалтерского учета и составление финансовой и
статистической отчетности в каждой организации осуществляется на основании
нормативно–законодательных актов, разрабатываемых органами, на которые
возложены обязанности регулирования в стране вопросов учета и составления
19
отчетности. Это позволяет вести бухгалтерский учет и составлять финансовую
отчетность по единым принципам и форме, что позволит обеспечивать
сопоставимость учетной информации.
При написании дипломной работы использовались следующие
нормативно–правовые документы:
1. План счетов бухгалтерского учета финансово–хозяйственной
деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены
приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н. [5].
Содержание: в данном нормативно–правовом документе приведены
наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и
субсчетов (счетов второго порядка), в том числе основных средств.
Использование в работе: для осуществления аналитического учета
основных средств по классификационным видам в разрезе инвентарных
объектов и синтетического учета ведется на счете 01 «Основные средства». Это
активный инвентарный счет.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств». ПБУ 6/01.
Утверждено приказом Минфина РО от 30.03.2001 г. №26н. [4]
Содержание: в документе установлены правила формирования в
бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.
Использование в работе: Единицей бухгалтерского учета основных
средств является инвентарный объект – применяется для определения единицы
критерия отнесения, оценки и порядка признания объектов ОС.
3. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.
Утверждены приказом от 13 октября 2003 г. N 91н. [5]
Содержание: определяют порядок организации бухгалтерского учета
основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/01.
Использование в работе: Бухгалтерский учет операций, связанных с
приобретением, вводом в эксплуатацию, последующим ремонтом
(восстановлением), модернизацией/реконструкцией и выбытием основных
20
средств ведется на основании первичных документов. [4]
4. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление
основных фондов народного хозяйства СССР. Утверждены постановлением
Совета Министров СССР от 22.04.90 г. № 1072. [6]
Содержание: в документе установлено, что норма амортизационных
отчислений – установленный государством процент покрытия цены основных
фондов. С помощью параметра можно увидеть общую сумму отчислений в
течение года. Другими словами, норма амортизации – отношение двух
ключевых параметров, а именно суммы амортизации (из годового расчета) и
цены ОПФ организации. Сам параметр выражается в процентах.
Использование в работе: норма амортизационных отчислений – параметр,
выражаемый в процентах от цены основного капитала. Общая сумма
рассчитанной амортизации должна быть отнесена на себестоимость
выпускаемого товара, оказанных услуг или произведенных работ. Данный
процесс осуществляется ежемесячно.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный закон от
05.08.2000 г. № 117–ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.12.2000 г.
№ 166–ФЗ) [1]
Содержание: документ содержит положения о конкретных налогах
(федеральных, региональных и местных), сборах и специальных налоговых
режимах.
Использование в работе: В налоговом учете основным средством
признается имущество, которое используется в хозяйственной деятельности
компании (не потребляется как сырье и материалы и не продается как товары).
Срок его полезного использования должен быть больше 12 месяцев.
6. Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ). Утвержден
постановлением Госстандарта России от 26.12.94 г. № 359 (введен в действие с
1 января 1996 г.). [9]
Содержание: ОКОФ обеспечивает информационную поддержку решения
следующих задач: проведения работ по оценке объемов, состава и состояния
21
основных фондов; реализации комплекса учетных функций по основным
фондам в рамках работ по государственной статистике; осуществления
международных сопоставлений по структуре и состоянию основных фондов.
Использование в работе: расчет экономических показателей, включая
фондоемкость, фондовооруженность, фондоотдачу и другие; расчета
рекомендательных нормативов проведения капитальных ремонтов основных
фондов.
Таким образом, рассмотренная нормативно–правовая база определяет
методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации
об основных средствах, других внеоборотных материальных активов и
незавершенных капитальных инвестициях в необоротные материальные
активы, а также раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности.