16
производителей товаров, так же происходит увеличение инвестиционных
вложений в различные сферы экономики.
Таким образом, внешнеэкономическая деятельность является основным
направлением в развитии внутренней и внешней политики государства.
Благодаря внешнеэкономической деятельности происходит оздоровление
экономики и стабилизация национальной валюты. Одним из видов
внешнеторговых операций является импорт. Под импортными операциями
подразумевается коммерческая деятельность, которая основана на покупке и
ввозе иностранного товара в страну покупателя для дальнейшей переработки
или личного употребления.
1.2 Теоретические основы учета импортных операций
Основным нормативным документом, регламентирующим учет
внешнеэкономической деятельности, является Положение по бухгалтерскому
учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), а проведение внешнеторговых операций
ГК РФ, отдельными постановлениями правительства, указами президента
12
.
При взаимоотношениях, возникающих при импорте, имеют место
являются любые хозяйственные операции: покупка-продажа (не только
товаров, но и работ/услуг), получение-предоставление заемных средств,
вклады в УК или имущество, аренда, получение/выплата дивидендов,
командировки, расчеты по претензиям. Из-за этого задействованным в
учетных операциях может оказаться любой из счетов бухучета,
предусмотренных планом счетов, утвержденным приказом Минфина РФ от
31.10.2000 № 94н
13
.
Учетный процесс приобретает свои особенности, обусловленные
12
Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 № 154н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)».
13
Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».
17
появлением (рисунок 10).
Рисунок 10 – Особенности учетного процесса связанного
с проведением импортных операций
14
Ввоз товаров по импорту предусматривает ввоз товаров на таможенную
территорию РФ с предварительной оплатой импортером ввозных таможенных
пошлин, акцизов, НДС в случаях, предусмотренных действующим
законодательством. Тем самым признается, что товар является
собственностью импортера, который в праве согласно п. 2 ст. 203 ГК РФ, по
своему усмотрению совершать любые действия в отношении данного товара
(имущества)
15
.
Основными документами по оформлению импортных операций
являются паспорт и досье по импортной сделке, карточка платежа, учетная
карточка импортируемых товаров, ведомость банковского контроля и отчет об
14
Безпалов В.В., Лочан С.А., Федюнин Д.В. Систематизация технологий управления внешнеторговой
деятельностью как фактор повышения эффективности предприятий промышленного комплекса // Вестник
Алтайской академии экономики и права. – 2019. – № 11. – С. 7.
15
Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от
03.07.2019).
Достаточно большого количества дополнительных документов
Расчетов, осуществляемых в валюте
Дополнительных правил, связанных с зарубежными
командировками
Особого порядка учета НДС и отчетности по нему
Расхождений в периодах учета доходов от экспорта для прибыли
и для НДС, относящегося к нему
Необходимости налогообложения доходов, выплачиваемых
зарубежным партнерам, и дополнительной отчетности по ним
18
операциях по импортным контрактам.
Для осуществления импортных операций валютные средства могут быть
приобретены организацией-импортером строго под определенный платеж в
соответствии с конкретным паспортом сделки, а в случае отсроченного
платежа – таможенной декларацией. Валюта, купленная под контракт, не
может быть переведена импортером ни под какой другой контракт.
Иностранная валюта, приобретенная банком для предприятия-резидента и
зачисленная на его специальный транзитный валютный счет, должна быть
переведена поставщику не позднее 7 календарных дней. Если списание
купленной валюты не осуществлено в течение этого срока, валюта подлежит
обратной продаже.
Импортный товар принимается на учет по полной импортной стоимости,
которая складывается из контрактной стоимости и накладных расходов. На
таможне импортер уплачивает от таможенной стоимости таможенные сборы,
таможенную импортную пошлину и акцизы. НДС начисляется от стоимости,
которая рассчитывается как сумма таможенной стоимости, импортной
пошлины, суммы акциза
16
.
Синтетический учет расчетов с поставщиками импортных товаров
осуществляется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Аналитический учет расчетов ведется по отдельным поставкам. Информация
о покупной стоимости импортных товаров может формироваться как с
использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей», так и без него. На субсчетах этого счета отражаются движение
товара в пути, расходы по его доставке и таможенному оформлению.
Аналитический учет ведется по поставщикам, партиям и видам товаров
17
.
Операции по импорту предполагают учёт себестоимости вместе с
налогообложением при ввозе продукции. Затраты фактического характера
16
Богатый И. Инвентаризация активов и обязательств // Практический бухгалтерский учет. – 2018. –
№ 11. – С. 11.
17
Богаченко В.М. Бухгалтерской учет: учебник / В.М. Богаченко, Н.А. Кириллова. 19-е изд., стер. –
Ростов н/Д: Феникс, 2015. – С. 188.
19
относят к расчётам налога на прибыль.
Ввезенный в РФ товар приходуется по стоимости приобретения, которая
может складываться из цены по контракту, пошлины таможни, и таможенного
сбора.
Особенности учета связана с тем, что стоимость товара выражается в
иностранной валюте, которую нужно перевести в рубли. Курс берется
официальный на дату прихода. При этом могут возникать курсовые разницы
как положительные, так и отрицательные
18
.
Основные бухгалтерские проводки по импортным операциям
представлены в таблице 1.
Таблица 1
Основные бухгалтерские проводки
по импортным операциям
19
Операция
Дебет
Кредит
Перечисление оплаты от компании иностранному
поставщику
60
52
Оплата сборов таможни (таможенная пошлина и
таможенный сбор)
76
51
Оплачен импортный НДС
19
51
Отражение поступления импортного оборудования для
монтажа
07
60
Отражение поступления импортных средств основного
запаса
08.4
60
Процесс оприходования полученного импортного ОС
01
08-4
Отражено поступление импортных запасов
материального характера
10
60
Отражено поступление импортных товаров
41
60
Таможенная пошлина и сбор включены в себестоимость
импортного товара
07 (08, 10,
41)
76
Сумма затрат для доставки импортных ценностей на
территорию страны
07 (08-4,
10, 41)
60
НДС по расходам на транспортировку товара
19
60
Вычет НДС ввозимого товара
68
19
Отрицательная разница в курсах валюты
60
91.1
Положительная разница в курсах валюты
91.2
60
Формирование себестоимости импортных товаров осуществляется в
18
Гусева Т.М. Основы бухгалтерского учета: теория, практика, тесты: Учеб. пособие / Т.М. Гусева,
Т.Н. Шеина. – 4-e изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2014. – С. 426.
19
Бабаев Ю.А. Бухгалтерский учет и анализ. Осн. теор. для бак. эконом.: Уч. / Ю.А. Бабаев. – М.:
Инфра-М, 2017. – С. 124.
20
соответствии с правовыми нормами действующего законодательства
бухгалтерского учета и ведется по фактической стоимости, которая
складывается из цены по контракту и суммы таможенных сборов и пошлин.
Если компания несет расходы по транспортировке, то они также включаются
в стоимость импорта. Из расходов, произведенных в связи с импортом
имущества, нужно отнять НДС
20
.
В отношении импортных товаров расходы на оплату таможенных
пошлин, сборов, услуг таможенного представителя по услугам оформления
таможенной декларации может либо включаться в себестоимость импорта,
либо в состав прочих расходов в период подаче таможенной декларации.
Что касается приобретаемых основных средств, оборудования, сырья, то
расходы на оплату таможенных сборов и пошлин всегда включаются в
стоимость приобретенного имущества.
Таким образом, бухгалтерский учет внешнеэкономической
деятельности, в том числе и импортных операций, отличает ряд особенностей,
связанных как со спецификой самой внешнеэкономической деятельности, так
и с особыми правилами учета отдельных операций при ней. Организация
бухгалтерского учета при импорте влечет за собой не только увеличение
количества применяемых учетных документов, но и ряд особенностей: как в
отражении учетных операций, так и в оформлении отчетности.
1.3 Теоретические основы анализа импортных операций
Анализ импортных операций производится с целью:
оценить уровень эффективности импортных операций
выявить факторы, влияющие на эффективность импортных операций
и оценить уровень их влияния;
спрогнозировать дальнейшее развитие импортных операций
21
.
20
Ситковецкий Е. Валютные «тонкости» в отчете за 2018 год // Практическая бухгалтерия. – 2019. –
№ 2. – С. 3.
21
Мотохин А. Порядок валютного контроля по многосторонним контрактам // Международные
21
Основные направления анализа импортных операций включают в себя:
анализ структуры и динамики импортных операций;
анализ затрат на организацию импортных операций;
доходы от организации импортных операций;
факторный анализ эффективности импортных операций.
оценка влияния импортной деятельности на показатели деятельности
предприятия.
Большинство авторов пришло к мнению, что критерием эффективности
внешней торговли следует считать соотношение затрат и результатов.
Интересными разновидностями данного утверждения является мнение,
что критерием эффективности внешней торговли выступает экономия
народнохозяйственных расходов на производство намеченной к получению по
импорту продукции, вместо которой производится экспортная продукция. При
этом предполагается, что на валютную выручку от продажи экспортируемой
продукции закупаются товары за рубежом
22
.
По нашему мнению, указанный критерий неприменим в условиях
микроэкономического анализа эффективности импортных сделок. Фирма-
импортер не будет принимать экономию народнохозяйственных затрат во
внимание при наличии спроса на импортный товар и возможности получить
солидный доход от сделки по импорту.
Наряду с вышеуказанным представлением существуют и другие. Так,
предложено считать критерием эффективности внешней торговли «близость к
наиболее целесообразному, необходимому, нужному человеку результату».
Кроме этого, ряд авторов считает, что эффективность внешней торговли
должна оцениваться, исходя из степени удовлетворения импортной и
экспортной продукцией общественных потребностей
23
.
С появлением рыночных отношений в экономике возникла объективная
банковские операции. – 2018. – № 3. – С. 6.
22
Камышанов А.П. Практическое пособие по бухгалтерскому учету: учебное пособие /
А.П. Камышанов, П.И. Камышанов. – М.: «ОмегаЛ», 2014. – С. 140.
23
Касьянова Г.Ю. Учет: бухгалтерский и налоговый / Г.Ю. Касьянова. – М.: АБАК, 2018. – С. 611.
22
необходимость разработки методики определения эффективности
внешнеэкономических сделок на всех уровнях управления. Поэтому
приведенные позиции не отражают практическое понимание эффективности
импортных сделок и поэтому не могут применяться в практике
экономического анализа.
Теория эффективного рынка, основанная на понятиях спроса и
предложения, утверждает, что любая торговая сделка, в том числе
внешнеэкономическая, является объектом инвестиций капитала и поэтому
может быть подвергнута оценке на эффективность с помощью одного или
нескольких основных методов, а именно:
по методу окупаемости:
по методу расчета коэффициента рентабельности;
по методу чистой приведенной стоимости;
по методу анализа внутренней нормы доходности (или нормы
доходности дисконтированного потока денежных средств);
по методу расчета уровня коэффициента «выгоды-издержки»
24
.
Внешнеэкономическая сделка будет считаться эффективной, если при
анализе по одному из указанных методов будет соблюден критерий
эффективности, справедливый для указанного метода. На наш взгляд, анализ
импортных операций должен включать этапы (рисунок 11).
Рисунок 11 – Критерии анализа
импортных операций
25
24
Подкопаев М.В. Импорт товаров и повышение ставки НДС / НДС: проблемы и решения. – 2019. –
№ 3. – С. 12.
25
Ефимова О.В. Финансовый анализ. – 3-е изд., персраб. и доп. – М.: Изд-во «Бухгалтерский учет»,
2016. – С. 170.
Анализ динамики и структуры импортной
деятельности
Анализ эффективности импортной деятельности
Оценка влияния импортной деятельности на
показатели
23
Анализ динамики проводится методом горизонтального анализа,
который позволяет выявить тенденции изменения показателей импорта в
целом и по отдельным группам импортируемых товаров.
Динамика импортной деятельности оценивается по показателям темпов
роста и рассчитывается по формулам:
а) Метод цепного индекса (1):
И = Вт / Вп х 100 – 100, (1)
где И – индекс роста в %;
Вт – выручка текущего периода (общая по импорту и по каждому товару
в том числе);
Вп – выручка предыдущего периода.
Сравнивается динамика выручки по импорту.
б) По базовому индексу. За базу берется начальный период.
Структура импорта рассчитывается по каждому периоду, с целью
выявления и дальнейшей оценки тенденций изменений.
Для расчета структуры импорта используется формула (2):
Ди / Д х 100, (2)
где Ди – элемент импорта;
Д – весь импорт в целом.
Анализ эффективности импортной деятельности рассчитывается путем
оценки экономической эффективности и за счет расчета интегрального
показателя
26
.
Импорт может осуществляться для перепродажи и для собственного
потребления. Поэтому при анализе импорта для собственного потребления
необходимо учесть следующее: затраты влияющие на себестоимость, а
следовательно и на прибыльность импорта. Для целей анализа рассчитывается
26
Орлова О.Е. Анализ бухгалтерского баланса // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и
налогообложения. – 2018. – № 3. – С. 8.
24
доля затрат на приобретение импортных товаров в общей себестоимости и
сопоставляется динамика
27
.
Далее рассчитываются коэффициенты, определяющие долю затрат на
импорт и прибыль в общей себестоимости производимой продукции.
Доля затрат на импорт в себестоимости (3):
Дз = Зим / Соб, (3)
где Зим – затраты на импорт;
Соб – общая себестоимость.
Полученный результат сравнивается с доходом от импортных операции
и оценивается уровень его эффективности
28
.
Структура импорта по статьям затрат на импорт.
Проводится расчет долевой структуры (4):
Дэ = Эи / И, (4)
где Дэ – доля конкретной статьи импорта;
Эи – элемент импорта;
И – вся стоимость импорта в целом.
На долевую структуру импорта влияют все составляющие расходов
импорта.
Экономическая эффективность импорта (5):
Эи1 = Зио / Ск, (5)
где Эи – эффективность импортных операций;
Зио – полные затраты на осуществление импортных операций;
Ск – стоимость импортных товаров по контракту.
Чем более показатель Эи1 приближен к 1, тем эффективнее импортные
операции
29
.
27
Бухгалтерский учет: Учебное пособие / Л.М. Бурмистрова. – 3-e изд., перераб. и доп. – М.: Форум:
НИЦ Инфра-М, 2014. – С. 198.
28
Тиверзина С. Лабиринты валютного законодательства: выход есть // Практическая бухгалтерия. –
2018. – № 11. – С. 12.
29
Касьянова Г.Ю. Бухгалтерский учет. Просто о сложном / Г.Ю. Касьянова. – М.: АБАК, 2018. – С.
315.
25
Экономическая эффективность (6):
Эи2 = В / Зи, (6)
где Эи – экономическая эффективность;
В – выручка Зи – затраты на импорт.
Показатель Эи2 должен быть > 1, так как показывает количество
выпускаемой импортной продукции на рубль затрат по его приобретению для
предприятия.
Чистая прибыль на денежную единицу импортного оборота (7):
ЧП = ОЧП / ПИ, (7)
где ОЧП – объем чистой прибыли предприятия;
ПИ – импорт предприятия в отчетном году.
Данный показатель позволяет соотнести расходы на импорт с объемом
прибыли и выявить значимость импорта в прибыли
30
.
Рентабельность импорта к затратам на импорт (8):
РИЗ = ПИ / ЗИ, (8)
где ПИ – импорт предприятия в отчетном году;
ЗИ – затраты на импорт в отчетном году.
Рентабельность импорта показывает, насколько данные операции
выгодны.
Динамика себестоимости рассчитывается по формуле (9):
И = Ст / Сп х 100 – 100, (9)
где И – индекс роста;
Ст – себестоимость импорта текущего периода;
Сп – Себестоимость импорта в предыдущем периоде.
Динамика импортных цен (10):
Иц = Цт / Цп х 100 – 100, (10)
30
Межуева Т. Бухгалтерский баланс и порядок его составления // Российский бухгалтер. – 2016. –
№ 1. – С. 8.