17
а) переменные затраты – это затраты, которые изменяются в целом и
прямо пропорционально функциональным изменениям в деятельности. Приме-
ром являются прямые материалы и расход бензина в зависимости от пробега
автомобиля.
б) постоянные затраты – это затраты, которые остаются в целом неиз-
менными, несмотря на функциональные изменения в деятельности предприятия
или фирмы. Примерами служат расходы на аренду, страхование и выплату
налогов.
в) смешанные (полупеременные или полупостоянные) затраты – это за-
траты, величина которых изменяется с изменением в объеме производства, но в
отличие от переменных затрат – не в прямой пропорции. Другими словами, эти
затраты собирают как постоянный, так и переменный аспект (компонент). При-
мерами является аренда грузового транспорта, где твердая постоянная аренд-
ной платы суммируется с переменным тарифом, в зависимости от пройденного
расстояния, и плата за телефон, включающая фиксированную сумму, уплачива-
емую ежемесячно, плюс начисления в зависимости от количества сделанных
междугородних звонков.
4. Степени их усреднения:
а) удельная себестоимость – это средняя величина затрат, которая вы-
числяется путем деления полных затрат (о которых будет сказано ниже) на ко-
личество единиц продукции, составляющих общий объем производства. С дру-
гой стороны, удельная себестоимость представляет собой сумму: 1) перемен-
ных затрат на единицу продукции и 2) постоянных затрат на единицу продук-
ции. Здесь важно уяснить, что удельная себестоимость понижается с увеличе-
нием объема производства, т. к. общие постоянные затраты, остающиеся неиз-
менными при совершении ряда хозяйственных операций, распределяются по
все большему числу единиц продукции.
б) полные затраты – это суммарные затраты на производство и реализа-
цию продукции; включают все производственные затраты, а также расходы на
маркетинг, содержание администрации, выплату процентов и другие централи-
18
зованные корпоративные расходы.
в) их значимости для планирования, контроля и принятия решений.
г) регулируемые – те затраты, величина которых устанавливается руко-
водителем функционального подразделения и их уровень в значительной сте-
пени поддается влиянию менеджера.
д) нерегулируемые – затраты, которые не подлежат контролю на данном
уровне планирования.
Все переменные затраты, такие как прямые материалы, прямой труд и
переменные накладные расходы обычно рассматриваются как регулируемые
руководителем функционального подразделения. С другой стороны, постоян-
ные затраты, такие как расходы на амортизацию заводского оборудования не
могут быть регулируемыми руководителем функционального подразделения, т.
к. он не обладает полномочиями по закупке оборудования:
а) нормативные затраты – это затраты, которые заранее установлены и
выступают в качестве показателей, которые необходимо соблюдать. В основе
их расчета лежит количество производственных ресурсов, необходимых для
эффективного производства. Рассчитывают также удельные нормативные за-
траты как производные нормативной цены за единицу материала на норму рас-
хода материала на единицу продукции.
б) приростные затраты – это затраты, которые определяются как разница
в расходах при выборе из двух или более вариантов. Приростные затраты яв-
ляются значимыми затратами для будущих периодов, это очевидно, т.к. расчет
такого рода затрат есть ни что иное как планирование, ведущее в результате к
выбору наиболее выгодного или наименее затратного варианта организации хо-
зяйственной деятельности производственного процесса.
в) затраты прошлого периода – это затраты, которые представляют со-
бой стоимость уже потребленных ресурсов на итоговую величину которых ни-
как нельзя повлиять ни в настоящем, ни в будущем периоде. Такие затраты не
считаются значимыми для принятия последующих решений, т. к. это затраты
давно прошедшие или свершившиеся.
19
г) наличные выплаты (действительные затраты средств) – это затраты
требующие последующего расходования денежных средств или производ-
ственных ресурсов. Не денежные начисления, как, например, износ и амортиза-
ция не являются действительными наличными затратами. Примером может
служить осуществление какого-либо инвестиционного проекта. значимые за-
траты – ожидаемые, будущие затраты, величина которых служит основанием
при выборе того или иного варианта решения. Такой подход является ключе-
вым для принятия краткосрочных и долгосрочных решений. Примером может
служить стоимость нового делового предприятия, которая будет значимой при
принятии такого рода решения.
д) альтернативная стоимость – есть чистая выгода, упущенная при отка-
зе от альтернативного варианта. В процессе принятия решений всегда суще-
ствует альтернативная стоимость, эта стоимость соответствует величине затрат,
предлагавшихся по альтернативному проекту.
Можно также выделить классификацию затрат [9,12,14] по элементам и
по эффективности:
одноэлементные – это затраты, состоящие из одного элемента (напри-
мер, амортизация, заработная плата и др.)
комплексные – это затраты, состоящие из нескольких элементов,
например, цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит зара-
ботная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одно-
элементные затраты.
производительные – затраты на производство продукции установлен-
ного качества при рациональной технологии и организации процесса производ-
ства.
непроизводительные – затраты, образующиеся вследствие недостат-
ков в технологии и организации производственного процесса (потери от про-
стоев, браков, оплата сверхурочных работ и т. д.).
Производительные затраты планируются, поэтому они называются пла-
нируемыми, непроизводительные расходы, как правило, не планируются, по-
20
этому их считают не планируемыми.
1.2 Классификация расходов организации
Как уже отмечалось, в бухгалтерском учете расходы организации в за-
висимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности
предприятия [14,20,29] подразделяются:
на расходы по обычным видам деятельности;
прочие расходы.
Прочие расходы, в свою очередь, подразделяются:
на операционные;
внереализационные;
чрезвычайные.
Данная классификация расходов составляет основу содержания формы
отчета о прибылях и убытках.
Управление себестоимостью продукции – это планомерный процесс
формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости от-
дельных изделий; контроля за выполнением заданий по снижению себестоимо-
сти продукции и выявления резервов этого снижения.
До этого речь шла о затратах вообще, об их всевозможных классифика-
циях. Однако умение классифицировать затраты должно быть тесно связанно с
умением вести учет этих затрат, дабы вести систематический контроль издер-
жек производства с целью получения информации о рентабельности действу-
ющего предприятия.
Для осуществления такого рода контроля необходимой является инфор-
мация о затратах по местам их использования, по видам продукции и, наконец,
по предприятию в целом. Такие данные возможно получить лишь при наличии
технологических карт производства продукции, технически обоснованных
норм затрат на производство, оснащения производства измерительной аппара-
турой, организацией технического контроля за качеством выпускаемой продук-
ции, по которым затраты должны учитываться обособленно, разработки номен-
21
клатуры статей затрат для учета расходов на производство, определении мето-
дов учета косвенных затрат по видам выпускаемой продукции, а также между
готовой продукцией и незавершенным производством. Все это должно быть
зафиксировано в технологической документации, в рекомендациях по учету за-
трат на производство и калькулирования себестоимости продукции, в долж-
ностных инструкциях работников аппарата управления и бухгалтерии, в доку-
ментах по финансовой политике предприятия. Только предварительное реше-
ние вышеназванных вопросов позволяет организовать обоснованный учет за-
трат на производство и выявить реальный финансовый результат деятельности
любого предприятия.
Так как основной целью действия любого коммерческого предприятия
является прибыль, определяемая, как правило, разницей между доходом от реа-
лизации и издержками, с которой государство взимает налог, то, и это очевид-
но, государство строго регламентирует тот перечень затрат и уровень расходов,
включаемых в состав себестоимости продукции, дабы предприниматель не за-
нижал тот уровень прибыли, которую он получает и с которой платит налоги.
Следовательно, прежде чем рассматривать, каким образом осуществляется учет
затрат на производство продукции и калькулирование себестоимости произве-
денной продукции, нужно рассмотреть какие затраты относятся на себестои-
мость продукции. Состав затрат, которые предприятия могут включать в себе-
стоимость, определяются «Положением о составе затрат по производству и ре-
ализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов учитывае-
мых при налогообложении прибыли».
В Положении дан подробный перечень затрат на производство, состав-
ляющих себестоимость продукции. Перечислять их здесь полностью здесь нет
возможности, да и необходимости. Тем более что с течением времени в этот
перечень вносятся определенные уточнения. Для руководства в работе бухгал-
теру всегда необходимо иметь под рукой Положение о составе затрат на произ-
водство, включаемых в себестоимость продукции. Тем не менее, чтобы понять
22
порядок учета себестоимости необходимо рассмотреть принципы ее формиро-
вания и основные виды входящих в нее затрат.
В соответствии с «Положением о составе затрат» в себестоимость про-
дукции включаются [21,26,29] следующие виды затрат:
1. Затраты на подготовку и освоение производства. К ним относятся два
вида затрат: первый – затраты по подготовительным работам в добывающих
отраслях, например, доразведке месторождений, очистке территорий, устрой-
ству временных подъездных путей и дорог; второй – затраты на освоение но-
вых предприятий, цехов, агрегатов, например, расходы на комплексное опробо-
вание под нагрузкой всего оборудования с пробным выпуском предусмотрен-
ной продукции. Затраты на подготовку и освоение производства новых видов
продукции серийного и массового производства, новых технологических про-
цессов, индивидуальное опробование отдельных видов машин и комплексное
опробование оборудования, возмещаемые за счет внебюджетных фондов фи-
нансирования НИОКР, в себестоимость продукции не относятся.
2. Затраты, непосредственно связанные с производством продукции,
обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы на
контроль производственных процессов и качества выпускаемой продукции.
3. Затраты некапитального характера по совершенствованию технологии
и организации производства, улучшению качества выпускаемой продукции, по-
вышению ее надежности, долговечности, осуществляемые в ходе производ-
ственного процесса.
4. Затраты, связанные с изобретательством и реализацией (опытно-
экспериментальными работами, изготовлением моделей и образцов, организа-
цией выставок, смотров, конкурсов, выплатой авторских вознаграждений). За-
траты по обслуживанию производственного процесса, в частности, по обеспе-
чению производства материалами, топливом, энергией, инструментами; по
поддержанию основных фондов в рабочем состоянии; расходы по выполнению
санитарно-гигиенических требований, чистоты и порядка на предприятии, по-
жарной и сторожевой охраны.
23
5. Затраты по обеспечению нормальных условий труда и технике без-
опасности.
6. Текущие затраты по содержанию и эксплуатации фондов природо-
охранного значения (очистных сооружений, золоуловителей, фильтров, очистке
сточных вод), платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняю-
щих веществ в природную среду. Платежи за выбросы (сбросы) загрязняющих
веществ в природную среду сверх установленных норм уплачиваются за счет
прибыли, остающейся в распоряжении у предприятия, т.е. не включаются в
себестоимость произведенной продукции.
7. Затраты, связанные с управлением производством, в частности, с со-
держанием аппарата управления, транспортным обслуживанием деятельности
работников управления, включая компенсации за использование личного лег-
кового автотранспорта, расходы на командировки, связанные с производствен-
ной деятельностью, расходы по содержанию вычислительных центров, узлов
связи, средств сигнализации; оплата консультационных и аудиторских услуг,
оплата услуг банка по выдаче заработной платы работникам. К этой же группе
затрат относятся и представительские расходы, связанные с коммерческой дея-
тельностью предприятия, в частности, проведению приемов представителей
других предприятий, посещению культурно-зрелищных мероприятий, оплаты
услуг переводчиков со стороны; расходы по проведению заседаний Совета
(правления) предприятия и его ревизионной комиссии.
8. Затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, в част-
ности, выплата работникам предприятия средней заработной платы за время их
обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации и перепод-
готовки кадров, оплата учебных отпусков лицам, успешно обучающимся в ве-
черних и заочных вузах, средних специальных учебных заведениях; выплата
стипендий, плата за обучение по договорам.
9. Выплаты, предусмотренные законодательством о труде за непрорабо-
танное на производстве время (неявочное время) как оплата очередных отпус-
ков, оплата льготных часов подростков, перерывов в работе матерей для корм-
24
ления ребенка, время выполнения государственных обязанностей и т. п.
10. Отчисление на государственное социальное страхование, пенсионное
обеспечение, в фонд занятости, на обязательное медицинское страхование; пла-
тежи по обязательному страхованию имущества предприятия, учитываемого в
составе производственных фондов.
11. Платежи за кредиты банков в пределах процентной ставки, установ-
ленной законодательством, и оплата по кредитам поставщиков за приобретен-
ные товароматериальные ценности, работы, услуги, оплата услуг банков по
факторинговым операциям. Проценты по другим видам ссуд, сверх установ-
ленных ставок, по просроченным и отсроченным ссудам относятся за счет при-
были, остающейся в распоряжении предприятия, и не включаются в себестои-
мость произведенной продукции.
12. Затраты по сбыту продукции: упаковке, хранению, транспортировке
до станции отправления, погрузке в транспортные средства, если они не воз-
мещаются покупателем сверх цены на продукцию; расходы по рекламе, вклю-
чая расходы по участию в выставках, ярмарках, а также стоимость бесплатно
переданных им образцов продукции.
13. Амортизационные отчисления, износ нематериальных активов,
включая плату за государственную регистрацию предприятия, брокерское ме-
сто на бирже. Затраты, связанные с использованием природного сырья в части
затрат на рекультивацию земель, платы за древесину, отпускаемую на корню,
плата за воду, забираемую промышленными предприятиями из водохозяй-
ственных систем в пределах установленных лимитов.
14. Затраты, связанные с содержанием помещений, передаваемых бес-
платно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые кол-
лективы, включая амортизацию, расходы на ремонт, освещение, отопление, во-
доснабжение, электроснабжение и топливо для приготовления пищи.
15. Налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, произ-
водимые в соответствии с законодательством.
16. В фактическую себестоимость включаются также компенсационные
25
расходы (затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание продук-
ции; пособия выплачиваемые работникам в связи с потерей трудоспособности –
из-за производственных травм и присужденные судом; выплаты работникам,
высвобожденным с предприятий в связи с сокращением численности и штатов).
В фактическую себестоимость относятся также непроизводственные расходы, в
частности, потери от брака, потери от простоев по внутрипроизводственным
причинам. Таков общий перечень затрат, включаемых в себестоимость продук-
ции. Для исчисления себестоимости продукции все затраты классифицируются
по многим признакам. Эта класссификация была уже приведена выше, сейчас
же необходимо дополнить ее изложением содержания конкретных элементов и
статей затрат.
Так как перечень затрат включаемых в их классификацию по экономи-
ческим элементам является обязательным для всех предприятий России, то
бухгалтер обязан знать какие затраты к каждому из пяти, предложенных выше,
элементов. Содержание конкретных элементов затрат установлено положением
о составе затрат. Хотя каждый элемент составляет группу однородных расхо-
дов, он включает общий перечень затрат, относящихся к каждому из них. Рас-
смотрим основные их особенности.
I.) К материальным затратам относится [31,33,41] стоимость:
1. Сырья и материалов, приобретаемых со стороны, из которых выраба-
тывается продукция или которые используются для обеспечения нормального
технологического процесса, на другие производственные цели и упаковку про-
дукции.
2. Покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых
в изготовлении продукции.
3. Работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонни-
ми организациями или производством своего предприятия, не относящихся к
основному виду деятельности.
4. Природного сырья (плата за воду, за древесину на корню и т. п.).
5. Топлива вех видов, приобретенного со стороны и использованного на
26
производственные цели.
6. Покупной энергии всех видов и вырабатываемой самим предприятием
использованной на производственные нужды.
7. Потерь от недостач по поступившим материальным ресурсам в преде-
лах норм естественной убыли. Тары и упаковки, полученных от поставщиков с
материальными ресурсами, за вычетом из стоимости покупной тары стоимости
этой тары и упаковки по цене ее возможного использования, если цены на тару
и упаковку установлены сверх цены на приобретаемые материальные ресурсы,
или из стоимости приобретенных ресурсов.
При определении материальных затрат важное значение имеет оценка
использованных материальных ресурсов. Использованные материальные ре-
сурсы включаются в себестоимость продукции по ценам их приобретения (без
налога на добавленную стоимость), с учетом надбавок, комиссионных возна-
граждений, уплачиваемых снабженческим и сбытовым предприятиям, стоимо-
сти услуг товарной биржи, включая брокерские услуги, таможенных пошлин,
платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними
организациями. Затраты по доставке материальных ресурсов своим транспор-
том определяются по соответствующим элементам затрат (по принадлежности).
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость про-
дукции, вычитается стоимость возвратных отходов.
II.) В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются: Оплата труда по
сдельным расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам, выплаты
стимулирующего характера по положениям о системе оплаты труда (надбавки к
тарифным ставкам и окладам, премии и вознаграждения по итогам работы за
год); выплаты компенсирующего характера за работу в ночное время, за работу
в тяжелых и вредных условиях труда, совмещение профессий.
1. Оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсации за неис-
пользованный отпуск, льготных часов подростков, перерывов в работе кормя-
щих матерей, выполнения государственных обязанностей: выплаты работни-
кам, высвобожденным в связи с реорганизацией предприятия и сокращения