16
- нерегулируемые - затраты, которые не подлежат контролю на данном
уровне планирования
7
.
Все переменные затраты, такие как прямые материалы, прямые затраты
на рабочую силу и переменные накладные расходы, обычно считаются
регулируемыми руководителем функционального подразделения. С другой
стороны, постоянные расходы, такие как амортизация заводского
оборудования, не могут регулироваться руководителем функционального
подразделения, поскольку он не имеет полномочий на приобретение
оборудования.
- нормативные затраты - это затраты, которые заранее установлены и
выступают в качестве показателей, которые необходимо соблюдать. В основе
их расчета лежит количество производственных ресурсов, необходимых для
эффективного производства. Рассчитывают также удельные нормативные
затраты как производные нормативной цены за единицу материала на норму
расхода материала на единицу продукции.
- приростные затраты - это затраты, которые определяются как разница в
расходах при выборе из двух или более вариантов. Приростные затраты
являются значимыми затратами для будущих периодов, это очевидно, т.к.
расчет такого рода затрат есть ни что иное как планирование, ведущее в
результате к выбору наиболее выгодного или наименее затратного варианта
организации хозяйственной деятельности производственного процесса.
- затраты прошлого периода - это затраты, которые представляют собой
стоимость уже потребленных ресурсов на итоговую величину которых никак
нельзя повлиять ни в настоящем, ни в будущем периоде. Такие затраты не
считаются значимыми для принятия последующих решений, т. к. это затраты
давно прошедшие или свершившиеся.
- наличные выплаты (фактическая стоимость средств) - это стоимость
последующих расходов денежных средств или производственных ресурсов. Не
денежные начисления, такие как амортизация и амортизация, не являются
7
Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов.-М: Экономистъ, 2014., с.42
17
фактическими денежными затратами. Примером является реализация
инвестиционного проекта.
- значимые затраты - ожидаемые, будущие затраты, величина которых
служит основанием при выборе того или иного варианта решения. Такой
подход является ключевым для принятия краткосрочных и долгосрочных
решений. Примером может служить стоимость нового делового предприятия,
которая будет значимой при принятии такого рода решения.
- альтернативная стоимость - есть чистая выгода, упущенная при отказе
от альтернативного варианта. В процессе принятия решений всегда существует
альтернативная стоимость, эта стоимость соответствует величине затрат,
предлагавшихся по альтернативному проекту.
Можно также выделить классификацию затрат:
1) по элементам;
2) по эффективности.
1. - одно элементные - это затраты, состоящие из одного элемента:
амортизация, заработная плата и др.
- комплексные - это затраты, состоящие из нескольких элементов,
например, цеховые и обще заводские расходы, в состав которых входит
заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие
одно элементные затраты.
2. - производительные - затраты на производство продукции
установленного качества при рациональной технологии и организации процесса
производства.
- непроизводительные - затраты, образующиеся вследствие недостатков
в технологии и организации производственного процесса (потери от простоев,
браков, оплата сверхурочных работ и т. д.).
18
Производственные затраты планируются, поэтому они называются
плановыми, непроизводственные затраты, как правило, не планируются,
поэтому они считаются не запланированными
8
.
1.2 Бухгалтерский учет затрат на оказание услуг
Услуги — вид деятельности, не имеющей материального выражения,
результаты которой реализуются и потребляются в процессе хозяйственной
деятельности предприятия (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Услуги существуют в большом многообразии, в частности
9
:
информационные;
аудиторские;
транспортные;
хранения;
консультационные;
риелторские;
связи;
обучения и др.
В бухгалтерском учете все услуги включаются в состав затрат на
основании первичных учетных документов.
Основными первичными документами, подтверждающими факт
исполнения услуг, являются:
1. Договор.
2. Акт выполненных работ или иной документ, подтверждающий
приемку услуг.
Минфин считает, что если договором не предусмотрен пункт о
составлении акта, то формировать его нужно только в случаях,
предусмотренных законодательством (письмо от 13.11.2009 № 03-03-06/1/750).
8
Кондакова И.Г.Основы управленческого учета:Учебное пособие.-М:Финансы и статистика, 2014.,с.10
9
НК РФ [Электронный ресурс]: // URL
http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=334465&dst=100003%2C1&date=29.10.2019#
00654906789676617 (дата обращения: 16.02.2020 г.)
19
Гражданский кодекс обязывает составлять акт, подтверждающий приемку
работ, только в случае строительного подряда (ст. 720 ГК РФ).
Порядок заключения и условия договора оказания услуг
регламентированы гл. 37–41, 47–49, 51, 52 ГК РФ. Основными действующими
лицами в договоре выступают исполнитель и заказчик услуг. Рассмотрим
порядок бухучета у каждого из них
10
.
Рассмотрим учет услуг у исполнителя. Бухучет у исполнителя напрямую
зависит от вида деятельности и режима налогообложения. Чаще всего
компании-исполнители услуг с целью снижения налоговой нагрузки выбирают
спец. режимы: ЕНВД или УСН. Наряду с ними может применяться и ОСНО.
Рассмотрим учет доходов. Выручка от оказанных услуг является
доходом от обычных видов деятельности. Порядок ее учета регламентируется
п. 5 ПБУ 9/99.
Проводки у исполнителя при реализации услуг будут следующими
11
:
Дт 62 Кт 90.1 — отражена реализация услуг.
Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС.
Дт 90.2 Кт 20 (23, 25, 26, 43) — списана себестоимость оказанных услуг.
Дт 50 (51) Кт 62 — услуги оплачены заказчиком.
Учет затрат. Бухгалтерский учет затрат у компаний, занимающихся
оказанием услуг, имеет свою специфику, поскольку зависит от конкретного
вида деятельности. Если компания занимается оказанием услуг, не требующих
материальных вложений (например, информационных, аудиторских или им
подобных), то все затраты собираются в дебет счета 20 «Производственные
расходы» (п. 5 ПБУ 10/99).
10
ГК РФ [Электронный ресурс]: // URL
http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=320453&dst=100003&date=31.10.2019 (дата
обращения: 16.02.2020 г.)
11
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [Электронный ресурс]: // URL
http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=330116&dst=100001&date=01.11.2019 (дата
обращения: 16.02.2020 г.)
20
Рассмотрим, например, услуги обучения. Основные затраты — оплата
труда сотрудников, начисление налогов и взносов, амортизация и прочее
12
. То
есть для оказания данных услуг организация не затрачивает материальных
ценностей на производство каких-либо объектов. По итогам месяца ее
издержки списываются в себестоимость продаж проводкой Дт 90.2 Кт 20.
Если же фирма оказывает услуги и при этом производит какие-то
материальные ценности, то учет затрат организовывается с использованием
счетов 20 «Производственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» для
учета управленческих издержек, а по мере надобности задействуется и 25-й
счет «Общепроизводственные расходы». Произведенные объекты учитываются
на счете 43 «Готовая продукция».
Пример
ООО «Модерн» оказывает услуги наружной рекламы. ООО «Ассорти»
заказало баннер на магазин. Сумма по договору составила 38 335 руб. (в т.ч.
НДС 5 847,71 руб.).
Проводки в учете ООО «Модерн»:
Дт 51 Кт 62 — 38 335 руб. — поступила оплата от ООО «Ассорти».
Дт 62 Кт 90.1 — 38 335 руб. — отражена реализация услуг.
Дт 90.3 Кт 68 — 5 847,71 руб. — выделен НДС.
На изготовление баннера было затрачено материалов на сумму 17 342
руб. (без учета НДС). Оплата труда работников составила 8 500 руб., взносы с
ФОТ — 2 805 руб.
Проводки:
Дт 20 Кт 10 — 17 432 руб. — списаны материалы на изготовление
баннера;
Дт 20 Кт 70 — 8 500 руб. — начислена заработная плата работникам;
Дт 20 Кт 69 — 2 805 руб. — начислены взносы с ФОТ.
12
Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99"[Электронный ресурс]: // URL https://base.garant.ru/12115838/ (дата обращения:
16.02.2020 г.)
21
Согласно учетной политике, ООО «Модерн» ведет учет готовой
продукции по фактической себестоимости.
Дт 43 Кт 20 — 28 737 руб. (17 432 + 8 500 + 2 805) — изготовлен баннер
по фактической себестоимости.
Дт 90.2 Кт 43 — 28 737 руб. — списана себестоимость услуг.
Учет услуг у заказчика. Услуги являются расходами предприятия-
заказчика и чаще всего относятся на затратные счета 20 (23, 25, 26, 44).
Бухгалтер ООО «Ассорти» сделает в учете следующие проводки
13
:
Дт 60 Кт 51 — 38 335 руб. — оплачены рекламные услуги ООО
«Модерн».
Дт 44 Кт 60 — 32 487,29 руб. — приняты к учету затраты на рекламу.
Дт 19 Кт 60 — 5 847,71 руб. — учтен входящий НДС.
Однако некоторые услуги могут увеличивать стоимость покупных
товаров или основных средств (п. 6 ПБУ 5/01, п. 8 ПБУ /01), например
транспортные или информационные. В таком случае их отражение
осуществляется следующим образом:
Дт 08 (10, 41) Кт 60 — увеличена стоимость ОС (МПЗ, ТМЦ) на сумму
транспортных или иных услуг, подлежащих включению в стоимость.
Первичные документы по учету услуг.
В налоговом учете услуги также включаются в состав затрат и
уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии экономической
обоснованности и наличии первичных учетных документов (ст. 252 НК РФ).
Исключением являются нормируемые расходы, когда в базу при подсчете
прибыли включается лишь часть затрат по норме, указанной в налоговом
законодательстве.
Как уже было отмечено выше, чаще всего для подтверждения факта
оказания услуги составляется акт выполненных работ. Форма акта не
13
"Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию
продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях" (согласовано МПТР России 25.11.2002)
[Электронный ресурс]: // URL http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_98696/ (дата обращения: 16.02.2020
г.)
22
содержится в альбоме унифицированных форм (за исключением формы КС-2),
разрабатывается и согласовывается сторонами договора самостоятельно, с
учетом условий каждой конкретной сделки.
При этом бланк должен содержать обязательные реквизиты,
перечисленные в ст. 9 закסна «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ:
Наименование и дату документа.
Название компании-составителя документа.
Наименование выполненных работ с указанием стоимостных и
количественных характеристик.
Подписи сторон с указанием должностей и фамилий
подписывающих лиц
14
:
Факт оказания услуг в строительстве подтверждает акт по форме КС-2.
При оказании транспортных услуг компанией-перевозчиком помимо
акта выполненных работ обязательно должны быть транспортные документы. К
таким документам, в частности, относятся транспортные накладные.
С 2013 года унифицированные формы не являются обязательными к
использованию, организации вправе разрабатывать их самостоятельно. О
порядке учета транспортных расходов подробно рассказано в публикации
«Транспортные расходы отнесены на счет покупателя — проводка».
Итак, бухгалтерский учет услуг основывается на стандартах ведения
бухучета. Методология учета специфична и зависит от конкретного вида
деятельности компании-исполнителя. Выручка от оказания услуг учитывается в
составе доходов по обычным видам деятельности. Расходы фиксируются как
издержки от обычных видов работ на счетах учета затрат. При производстве
материальных ценностей, необходимых для выполнения услуг, используется
счет учета выпуска готовой продукции 43
15
.
14
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (последняя редакция) "[Электронный
ресурс]: // URL http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения: 17.02.2020 г.)
15
НК РФ [Электронный ресурс]: // URL
http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=334465&dst=100003%2C1&date=29.10.2019#
00654906789676617 (дата обращения: 16.02.2020 г.)
23
Для заказчика стоимость услуг признается расходом и относится либо на
счета учета затрат, либо на увеличение покупной стоимости активов, для
которых данные услуги являются сопутствующими.
1.3 Методика анализа затрат в организации
С июля 2019 года часть изменений, произошедших в закупках,
коснулись начальной максимальной цены контракта (НМЦК). В частности,
начал действовать новый механизм расчета, а именно появилась возможность
определения НМЦК через единицу цены товаров, работ, услуг. Также возникли
новшества в правилах проведения закупок для заказчиков.
С 1 июля 2019 года изменились правила закупок у единственного
поставщика.
Ранее, согласно п. 4 ч. 1 ст. 93 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-
ФЗ, такая закупка могла осуществляться заказчиком в случае, если ее сумма не
превышала 100 000 руб. Теперь этот предел увеличился до 300 000 руб.
В настоящий момент для определения НМЦК, цены контракта,
заключаемого с единственным поставщиком, применяется методика,
утвержденная Приказом Минэкономразвития от 02.10.2013 № 567. И в связи с
внесением изменений в Закон 44-ФЗ она не изменилась.
Помимо того, что прописано в методических рекомендациях по расчету
НМЦК, в самом Законе 44-ФЗ содержатся некоторые особенности определения
НМЦК и цены контракта. В ст. 22 сказано, что специфичны способы закупки,
которые:
относятся к стандартному жилью;
построены на земельных участках, переданных в безвозмездное
пользование или аренду для строительства стандартного жилья.
В этом случае определение цены контракта регулируется
непосредственно Федеральным законом от 24.07.2008 № 161-ФЗ
16
.
16
Федеральный закон от 24.07.2008 N 161-ФЗ [Электронный ресурс]: // URL
https://normativ.kontur.ru/document?moduleId=1&documentId=306185 (дата обращения: 17.02.2020 г.)
24
Также в 44-ФЗ есть особенности определения НМЦК и цены контракта,
заключаемого с единственным подрядчиком, на выполнение работ, связанных с
осуществлением:
регулярных перевозок пассажирסв;
багажа автомобильным транспортом и городским наземным
электрическим транспортом, устанавливаются соответствующим федеральным
законом.
Если закупки осуществляются в этой сфере, нужно смотреть закон,
который ее регулирует. С 1 июля нужно обосновывать цену в соответствии с
этим законом.
Стоит помнить и об отдельном нормативном документе – Федеральном
законе от 29.12.2012 № 275-ФЗ, который регулирует особенности определения
НМЦК, цены контракта, заключаемого с единственным поставщиком, при
осуществлении закупок товаров, включаемых в состав государственного
оборонного заказа
17
.
Таким образом, если дело касается трех способов закупки,
перечисленных выше, нужно применять федеральные законы.
Все методы расчета НМЦК и цены контракта с единственным
поставщиком перечислены в ст. 22 Закסна 44-ФЗ
18
. Остановимся на них
подробнее, чтобы понять, чем эти методы отличаются друг от друга.
Метод сопоставимых рыночных цен (анализа рынка)
Это приоритетный метод, который используется большинством
заказчиков. Предполагает установление НМЦК и цены контракта,
заключаемого с единственным поставщиком, на основании информации о
рыночных ценах идентичных ТРУ, которые планируется закупить. С этой
целью заказчик может использовать обоснованные им коэффициенты или
индексы для пересчета цен ТРУ с учетом различий в характеристиках товаров,
17
Федеральный закон от 29.12.2012 N 275-ФЗ [Электронный ресурс]: // URL
https://normativ.kontur.ru/document?moduleId=1&documentId=327371 (дата обращения: 17.02.2020 г.)
18
Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ (ред.02.01.2020 ) [Электронный ресурс]: // URL
https://normativ.kontur.ru/document?moduleId= 1&documentId=340347 (дата обращения: 18.02.2020 г.)
25
коммерческих и финансовых условий поставок товаров, выполнения работ,
оказания услуг.
Источники сбора информации о рыночных ценах:
общедоступная информация о рыночных ценах (ч. 18 ст.22 Закסна
44-ФЗ);
информация от поставщиков, которые осуществляют поставки
идентичных товаров — в этом случае заказчику придется делать запрос у
поставщиков;
информация из ЕИС, полученная в результате размещения в ней
соответствующих запросов цен ТРУ.
Нормативный метод.
Данный метод заключается в расчете НМЦК, цены контракта,
заключаемого с единственным поставщиком на основе требований к
закупаемым товарам, установленных ст. 19 Закона 44-ФЗ (если такие
требования предусматривают установление предельных цен товаров)
19
.
Правила нормирования, требования к отдельным видам ТРУ, нормативные
затраты на обеспечение функций гос. органов, органов управления
государственными внебюджетными фондами, муниципальных органов должны
быть размещены в ЕИС.
Пока действует несколько уровней нормирования. Но правила
нормирования будут меняться. Планируется, что оно станет одноуровневым.
Тарифный метод.
Этот метод применяется заказчиком, если в соответствии с
законодательством РФ цены закупаемых товаров, для обеспечения
государственных и муниципальных нужд подлежат государственному
регулированию или установлены муниципальными правовыми актами.
В этом случае НМЦК, цена контракта, заключаемого с единственным
поставщиком, определяются по регулируемым ценам (тарифам) на ТРУ.
19
Федеральный закон от 05.04.2013 N 44-ФЗ (ред. 16.08.2018) [Электронный ресурс]: // URL
https://normativ.kontur.ru/document?moduleId=1&documentId=319010#h59 (дата обращения: 19.02.2020 г.)