27
- по ремонту основных средств;
- на оплату отпусков и вознаграждений;
- по предстоящим расходам, направляемым на цели, обеспечивающие
социальную защиту инвалидов
21
.
Что касается НДС, то здесь у налогоплательщика вариантов не так много,
как по налогу на прибыль. Тем не менее есть важные моменты, которые
необходимо отразить в учетной политике для налогового учета. И самым
важным вопросом по налогообложению НДС является вопрос организации
раздельного учета, особенно если имеются операции, не подлежащие
налогообложению НДС.
В соответствии со ст. 170 НК РФ необходимая для ведения раздельного
учета пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров,
работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости
товаров, работ или услуг, отгруженных за налоговый период. Период для
определения пропорции равен налоговому периоду, то есть кварталу. При
невозможности прямого учета сумм входного НДС, если они одновременно
относятся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, налог
принимается к вычету или учитывается в стоимости имущества в той доле, в
какой данные активы используются при производстве и реализации товаров,
работ или услуг, облагаемых или не облагаемых налогом.
Налогоплательщик обязан вести учет по следующим направлениям:
- по товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых
НДС операций;
- по товарам, работам, услугам, используемым только для не облагаемых
НДС операций;
- по товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций.
Следовательно, в учетной налоговой политике налогоплательщик должен
прописать порядок ведения другого раздельного учета. Если организация
21
Горячих С.П. Резерв на отпуска в бухгалтерском учете: методические подходы к формированию //
Международный бухгалтерский учет. – 2015. - №24 (366). – С. 58.
28
может четко разграничить, какие товары, работы или услуги используются для
облагаемых, а какие – для не облагаемых НДС операций, для ведения
раздельного учета можно использовать данные бухгалтерского учета
22
.
Подводя итог вышесказаному, отметим, что в данной части исследования
рассмотрены два налога – НДС и налог на прибыль, так как именно в части их
учета есть варианты и налогоплательщику нужно принять решение
самостоятельно. Что касается иных налогов, например налога на имущество и
транспортного, при их исчислении на федеральном уровне все четко и
предельно ясно установлено, налогоплательщику не из чего выбирать, разве что
региональные власти иногда предоставляют возможность определиться с тем
или иным нюансом налогообложения. Но такое встречается редко, поскольку
любая неопределенность может обернуться налоговыми спорами. А при их
разрешении грамотно написанная налоговая политика – это достаточно
весомый аргумент в пользу налогоплательщика, который ревизорам сложно
оспорить, в том числе в суде.
1.3. Соотношение бухгалтерского и налогового учета как метод
оптимизации налогообложения
Оптимизация налоговых платежей обусловлена стремлением
предприятия обеспечить собственную конкурентоспособность. Это означает,
что каждое предприятие в рамках существующих финансовых норм должно
находить в кривой платежей такую точку, которая обеспечивает ему
одновременно выполнение обязательств перед государством и перед другими
контрагентами, а также реализацию собственных целей деятельности. Среди
специалистов, занимающихся этой проблемой, и, в особенности, среди
практиков утвердилось мнение, что под оптимизацией налоговых платежей
следует понимать их минимизацию. Такой подход вполне обоснован, если
рассматривать взаимоотношения налогоплательщиков и государства в
22
Логинова Е.А. Учетная политﹶика в части НДС: нюансﹶы, которые следуﹶет учесть // НДС: проблﹶемы и решенﹶия.
– 2016. - №12. – С. 50.
29
статичном состоянии как разовую операцию уплаты налога. При рассмотрении
налоговых отношений между предприятием и государством как постоянно
возобновляющиеся в долговременном периоде формы финансовых отношений
минимизация налоговых платежей в текущем периоде является одним из
возможных результатов оптимизации
Значительные возможности оптимизации налоговых платежей в практике
деятельности предприятий имеются при формировании учетной политики.
Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно
различными путями: регулированием оценок активов, распределением доходов
и расходов между смежными отчетными периодами и др.
Эффект «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение
ресурсов, оставляемых и используемых предприятием, обеспечивается,
вопервых, за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых
налогов, во-вторых, за счет распределения финансовых потоков во времени,
когда первыми следуют меньшие налоговые платежи, а последними – большие
суммы налоговых платежей. Ресурсы, высвобожденные от выплат налогов при
этом, с одной стороны, уменьшают объем потребности в оборотных средствах,
а с другой – работают, находясь в обороте, на увеличение доходов
предприятия
23
.
Однако не все аспекты варьирования в бухгалтерском учете могут быть
учтены при налогообложении. Так, например, амортизация основных средств
для целей налогообложения принимается начисленной только линейным
методом, а выручка для целей налогообложения может быть определена двумя
методами: методом начислений и кассовым, в то время как для целей
бухгалтерского учета – только методом начислений (табл. 1).
В случае определения выручки от реализации продукции для целей
налогообложения кассовым методом у предприятия оборотные средства в виде
налогов не изымаются, в то время как при методе начислений налоговые
23
Гафурова Г.Н. Постﹶановﹶка и совеﹶршенﹶствоﹶваниﹶе организации бухгﹶалтеﹶрскоﹶго учета на предприятии //
Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. – 2017. - №1. – С. 9.
30
обязательства возникают до завершения оборота средств предприятия. Иными
словами, возникает ситуация, когда реально объект налогообложения не
появился, а налоги нужно платить.
Таблица 1
Варианты отражения отдельных элементов учетной политики для
целей бухгалтерского учета и для целей налогооблажения
Элемент
учетной
политики
Варианты
Для целей бухгалтерского учета
Для целей
налогообложения
Выручка
Метод начислений
Метод
начислений
Кассовый
метод
Амортизация
основных
средств
Линейный
способ
Способ
пропорциональн
о объему
продукции
Способ
уменьшаемого
остатка
Способ суммы
чисел лет
полезного
использования
Ускоренная
амортизация
Линейный
способ
Ускоренная
амортизация
Финансовые результаты можно варьировать, выбирая следующие
направления учетной политики:
1. Установление границы между основными средствами и средствами
труда в обороте. В этом плане законодательством регулируется максимальная
стоимость МПЗ, которая равна 40000 рублей для целей бухгалтерского учета и
100000 рублей для целей налогообложения. В то же время предприятие может
снижать этот норматив. Отнесение приобретенных средств к основным или к
МПЗ играет значительную роль в оптимизации налога на прибыль и налога на
имущество предприятия. Отнесение средств, составляющих объект основных
фондов, к МПЗ позволяет предприятию благодаря различным вариантам
начисления износа одномоментно увеличивать размер себестоимости, а
следовательно, варьировать финансовыми результатами, отраженными в
бухгалтерском учете
24
.
2. Отражение основных средств по рыночной стоимости. Проводится
периодическая переоценка основных средств, причем реальную стоимость
24
Максименко Т.С., Борисова А.А. Особенности формирования учетной политики индивидуальными
предпринимателями на 2016 год // Вестник ТИУиЭ. – 2015. - №2 (22). – С. 39.
31
основных средств с 1995 года можно определять как на основе разработанных и
установленных коэффициентов переоценки, так и доведением стоимости
основных средств до рыночных цен. Оптимальным в этом случае для
налогообложения имущества предприятия будет недопущение превышения
стоимости основных средств выше рыночной цены, сложившейся в данном
регионе. Оптимальная стоимость имущества предприятия позволяет
регулировать не только налогооблагаемую базу по прибыли, но и
себестоимость продукции через механизм начисления амортизации
25
.
3. Списание дополнительно начисленных амортизационных отчислений.
Списание может производиться в размере до 50 % первоначальной стоимости
основных средств со сроком службы свыше трех лет. Также проводится
ускоренная амортизация активной части производственных фондов в целях
стимулирования обновления машин и оборудования на малых предприятиях в
первый год функционирования.
Однако практика применения ускоренной амортизации сопряжена с
определенными трудностями. Основная причина – множественность условий,
при которых возможно проведение ускоренной амортизации. Кроме того,
политика проведения ускоренной амортизации ведет к завышению
себестоимости и, как следствие, - к завышению цен реализации на
производимую продукцию, что может снизить конкурентоспособность
предприятия. В то же время амортизационные отчисления, начисленные
приведенными выше способами, позволяют уменьшить среднегодовую
стоимость имущества предприятия, что приводит к увеличению финансовых
ресурсов и уменьшению выплат налога на имущество
26
.
4. Начисление износа по внеоборотным активам можно осуществлять
несколькими способами.
Так, линейный способ, предполагающий начисление износа исходя из
фактической себестоимости предмета и нормы амортизации, исчисленной
25
Селезнева И.П., Владимирова А.В. Проблемы учета переоценки внеоборотных активов и ее результатов в
коммерческих организациях // Международный бухгалтерский учет. – 2015. - №47 (389). – С. 26.
26
Трунова Е.В. Влияние амортизационной политики на финансовые потоки компании // Финансовая аналитика:
проблемы и решения. – 2014. - №3. – С. 28.
32
исходя из срока полезного использования, предполагает равномерное
распределение затрат между отчетными периодами.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
предполагает начисление износа исходя из количества продукции (работ),
производимой (выполняемых) с использованием предмета в отчетном периоде,
и соотношения фактической себестоимости предмета и предполагаемого
объема продукции (работ) за весь срок полезного использования. Данный
способ наиболее предпочтителен для предприятий, имеющих большой
удельный вес начисленного износа по внеоборотным активам в структуре
себестоимости продукции.
При процентном способе износ начисляется исходя из фактической
себестоимости предмета и ставки в 50 или 100 % при передаче предмета в
производство или в эксплуатацию. С точки зрения оптимизации как налога на
прибыль, так и налога на имущество целесообразно предусмотреть начисление
износа в размере 100 %, если только это не приведет к чрезмерному завышению
себестоимости продукции
27
.
5. Применение различных способов списания для каждого вида (группы)
производственных запасов.
6. Начисление различных видов резервов (на отпуска, на ремонт
основных средств) при имеющихся суммах отклонений в структуре
себестоимости позволяет равномерно распределить налоговые платежи во
времени их уплаты.
Основные предпосылки оптимизации налогообложения можно
представить в следующих вариантах учетной политики (табл. 2).
Степень свободы при оптимизации налогообложения расширяется при
постановке задачи второго порядка – оптимизация деятельности
хозяйствующего субъекта. Эта задача более сущностная и нуждается при
решении в предпосылках объективного характера. Например, предположим,
что предприятие решило оптимизировать деятельность путем изменения
27
Скачко Г.А. Проблемы налогового учета в России // Учет. Анализ. Аудит. – 2016. - №2. – С. 49.
33
структуры выпускаемой продукции. В этом случае объективной предпосылкой
выступают уровень и структура потребления продукции, объем и структура
рынка данной продукции.
Таблица 2
Варианты учетной политики для целей налогооблажения
Показатели
Варианты
1. Выручка от
реализации
продукции
Метод
начислений
Кассовый метод
-
-
2. Лимит
отнесения
приобретенных
средств к
основным
фондам
Максимально
установлен-ный
законодатель-
ством
Ниже максимально
установленного
законодательством
-
-
3. Начисление
амортизации
основных
средств
Линейный
способ
Ускоренная
амортизация
-
-
4. Начисление
износа по МБП
Линейный
способ
Способ списания
пропорционально
объему продукции
Процент-
ный
способ -
50%
Процент-
ный
способ -
100%
5. Отпуск
материально-
роизводственных
запасов
По
себестоимости
каждой единицы
По средней
себестоимости
ФИФО
-
Источник
28
Таким образом, при выборе подходов к оптимизации налогообложения
следует учитывать совокупность объективных и субъективных предпосылок
оптимизации. Не менее значим инструментарий оптимизации
налогообложения, которым владеет субъект хозяйственной деятельности.
Однако при любом подходе оптимизация налогообложения хозяйствующих
субъектов выступает одним из важных элементов налогового менеджмента,
создающим условия для такого развития налоговой системы, когда достигается
сочетание интересов налогоплательщика и государства.
Подводя итог данному разделу, можно отметить, что учетная политика
являеﹶтся сводом правил и способов ведения бухгаﹶлтерсﹶкого и налогового учета,
28
Брянцева Л.В., Полозова А.Н., Маслова И.Н. Особенности политики налогового учета в производственных
подсистемах АПК // Территория науки. – 2016.- №1. – С. 78.
34
которым постоянно и в обязательном порядﹶке следует организация. Для целей
бухгалтерского учета учетная политика решаﹶет вопросы, связанные с
составлением плана счетﹶов, принятием форм докуﹶментﹶов и регистров, и
составлением конкретных указﹶаний по ведению учетﹶа. Для целей
налогообложения в учетной политике приведены правиﹶла, опираясь на которﹶые
организация систематизирует и обобщает информацию о собственных
хозяйственных операﹶциях в течение налогﹶового периода для того, чтобы
определить налогﹶооблаﹶгаемуﹶю базу для конкрﹶетных налоговых вычетов.
Составлением положения об учетной политике организации заниﹶмаетﹶся
главный бухгалтер, послﹶе чего оно утвеﹶрждаﹶется руководителем. Учетная
полиﹶтика разделена на две части – бухгалтерскую и налоﹶговуﹶю, включающих
методологический и организационно-технический разделы. Учетная полиﹶтика
строится на осноﹶвных принципах ведения учетﹶа, а составление положения об
учетной политике является обязательным для каждого хозяйствующего
субъﹶекта.
35
ГЛАВА 2. АНАЛИЗ УЧЕТНОЙ И НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ
ОРГАНИЗАЦИИ НА ПРИМЕРЕ ООО «ТК «ШЕБЕКИНСКИЙ КАРТОН»
2.1. Характеристика и анализ эффективности деятельности
Субъект исследования – Общество с ограниченной ответственностью «ТК
«Шебекинский Картон» (далее – организация, ООО ТК «ШК»).
Организация зарегистрирована 29 марта 2012 года по адресу
зарегистрирована по адресу 309292, Белгородская обл, г. Шебекино,
ул.Нежегольское шоссе.
ООО ТК «ШК» - производитель конкурентоспособной целлюлозно-
бумажной продукции в России. Целью деятельности компании является
обеспечение клиентов качественными упаковочными материалами и
современными упаковочными решениями.
Основные виды деятельности предприятия:
1) производство целлюлозы из сосновой древесины сульфатным
способом;
2) производство крафт-бумаги (используется для производства
промышленной и потребительской упаковки, диапазон плотности: 50-110 г/м
2
)
и крафт-лайнера (используется при производстве гофрированного картона,
диапазон плотности: 90-125 г/м
2
);
3) производство лесохимической продукции: скипидар-сырец, сырое
талловое масло, канифоль, жирные кислоты, дистиллированное талловое масло.
Основная продукция организации представлена в табл. 3.
Для предприятия характерны следующие особенности и отличительные
черты, которые определяют его уникальность и конкурентоспособность:
1) наличие сильного менеджмента;
2) хорошая репутация и доброе имя;
3) положительная динамика прибыли от продаж;
4) масштабность, массовость и всеохватность производства и сбыта
продукции:
36
а) производство выпускает широкий ассортимент целлюлозно-бумажной
продукции;
б) предприятие владеет достаточно современным бумагоделательным,
целлюлозным, лесохимическим оборудованием.
в) многоуровневая рыночная ориентация: в своей деятельности
предприятие ориентируется на удовлетворение спроса и внешнего, и
внутреннего рынков: бумага и картон экспортируются на мировые рынки;
г) разветвленная сбытовая сеть;
5) использование новых технологических решений и постоянное
расширение производственных мощностей: реализовываются проекты по
реконструкции, модернизации;
6) выгодное географическое положение.
Таблица 3
Продукция ООО ТК «ШК»
№
Наименование
ГОСТ
Ключевые технические
характеристики
1
Бумага
СТО 51321438-002-
2010
из 100% хвойной целлюлозы,
ТЕА
2
Бумага ПЭ
СТО 51321438-005-
2010
HD PЕ, адгезия
3
Жирные кислоты
таллового масла
ГОСТ 14845-79
Кислотность
4
Дистиллированое
таловое масло
ТУ 13-00281074-26-95
Кислотность, цветность
5
Пек
ТУ 13-4000177-184-84
Кислотность, Т-размягчения
6
Скипидар
СТО 51381438-016-
2008
Т-начала кипения, V-доля
отгона
7
Канифоль талловая
ГОСТ 14201-83
Кислотность, Т-размягчения
ООО ТК «ШК» - один из лидеров целлюлозно-бумажной
промышленности Белгородской области. Это современное, динамично
развивающееся предприятие с передовым уровнем производства. Предприятие
выпускает высококачественную бумагу и картон. Продукция ООО ТК «ШК»
востребована ведущими издательствами области и страны. К числу важнейших
факторов своего устойчивого развития предприятие относит вопросы защиты
окружающей среды и социальной ответственности бизнеса.