13
международными стандартами финансовой отчетности, которая была
утверждена Постановлением Правительства РФ 6 марта 1998 г. № 283, цель
реформирования бухучета - это привести национальную систему бухучета к
требованиям рыночной экономики и международных стандартов финансовых
документов.
За годы преобразований бухгалтерского учета не произошла перемена
допущений, которые использовались при становлении учетной политики
предприятия, к которым можно отнести:
‒ допущения имущественной обособленности: на балансе предприятия
должно учитываться только то имущество, которое согласно закону или
договору ему принадлежит;
‒ допущения непрерывности работы: предприятие продолжит свою
работу в обозримом будущем, и у него нет намерений и необходимости
ликвидировать или существенно сократить работу, и поэтому, обязательства
будут исполняться в определенном порядке;
‒ допущения последовательности применения учетной политики:
учетная политика предприятия используется последовательно от одного года к
другому;
‒ допущения временной определенности результатов хозяйственной
деятельности: результаты хозяйственной работы предприятия относят к тому
отчетному периоду, когда они были, независимо от фактического времени
прихода или расхода финансов, которые связаны с этими результатами [13, с.
19].
Положение по бухучету 1/2008 «Учетная политика организации»
предъявляют ряд требований к качеству данных [20, с. 32]:
‒ полнота выражения в бухучете всех результатов хозяйственной работы;
‒ своевременность указания результатов хозяйственной работы в
бухучете и бухгалтерской документации);
‒ осмотрительность: устанавливает обязательность большей готовности
к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и
14
активов, не допуская создания скрытых резервов;
‒ приоритет содержания перед формой: в бухучете факты хозяйственной
деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но
из экономической сущности и обстоятельств функционирования;
‒ непротиворечивость: равенство информации аналитического
учета оборотам и остаткам по счету синтетического учета на последний день
каждого месяца;
‒ рациональность: обоснованное ведение бухучета исходя из
обстоятельств функционирования предприятия.
Следует отметить, что наличие в Законе № 129–ФЗ статьи о том, что
первичная учетная отчетность становится базой бухучета, не отвечает
требованиям приоритета содержания перед формой.
С 01.01.2013 г. вступивший в законную силу новый закон о бухучете от 6
декабря 2011 года № 402–ФЗ «О бухгалтерском учете», показал отсутствие
требования о необходимом использовании унифицированных форм первичной
учетной отчетности, утвержденной Росстатом РФ.
Принятая на предприятии учетная политика применяется из года в год.
Если поменялось законодательство; введены новые методы ведения бухучета;
произошла замена собственников и пр., то учетная политика дополняется и
изменяется [24, с. 16]. Так, с 01.01.2013 г. в РФ функционирует закон о
бухучете от 6 декабря 2011 года № 402–ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно
которому унифицированные формы первичной отчетности перестали быть
обязательными, т. е. предприятие как и ранее может их применять в своей
работе.
Учетная политика формируется главным бухгалтером (иным лицом,
ответственным за ведение учета) и утверждается руководителем предприятия.
Ее обязаны придерживаться все структурные подразделения юридического
лица. В отношении отдельных юридических лиц, входящих в группу, по
которой составляется консолидированная финансовая отчетность, требование о
единстве учетной политики отсутствует. Сопоставимость информации
15
достигается при осуществлении консолидации. Однако на практике при
наличии технической возможности нередки случаи применения единой учетной
политики внутри компаний группы, что упрощает последующую
консолидацию.
В международной практике вопросы формирования учетной политики
компании рассматриваются в Международных стандартах финансовой
отчетности 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и
ошибки». Международный стандарт иначе трактует понятие учетной политики
«Учетная политика - это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и
практика, принятые предприятием для подготовки и представления финансовой
отчетности» [16, с. 36].
Учетная политика предприятия должна быть представлена в
систематизированном виде и иметь ссылки на статьи отчетности и примечания
к ним. Раскрытие учетной политики, по мнению Хенина ван Грюнинга,
предполагает [10, с. 57]:
‒ описание базиса оценки, используемого при подготовке финансовой
отчетности;
‒ отражение каждого использованного вида учетной политики, даже если
он не включен в международные стандарты финансовой отчетности;
‒ представление суждений относительно применяемых учетных политик,
которые оказали наиболее значительный эффект на показатели, признанные в
финансовой отчетности.
Основным требованием к учетной политике организаций зарубежных
стран является ее преемственность из года в год. Исключениями являются
случаи изменений учетной политики. Порядок внесения изменений в учетную
политику предприятий регламентируется на законодательном уровне.
Э.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда отмечают, что «все изменения
учетной политики должны иметь экономические последствия».
В таблице 1 представлены экономические последствия для различных
групп пользователей [13, с. 19]. Экономические последствия от изменения
16
учетной политики организаций могут возникнуть не сразу, а их значение может
оказывать влияние в течение продолжительного периода [20, с. 33].
В первую очередь формировать консолидированную отчетность по
международным стандартам финансовой отчетности должны холдинги
(компании, управляющие деятельностью других предприятий или
контролирующие деятельность других предприятий) публичные акционерные
общества, кредитные предприятия, выпускающие публично обращающиеся
ценные бумаги (акции, облигации) и подавать такую отчетность в ЦБ РФ,
заверенную аудитором. Сейчас составляют отчетность по МСФО крупные
российские компании, среди которых Газпром, Внешторгбанк, Сбербанк,
Роснефть, Норильский никель, Сибнефть, и др. [15, с. 21].
Таблица 1 - Экономические последствия изменений учетной политики по Э.С.
Хендриксену и М.Ф. Ван Бреде
Пользователь
Экономическое последствие
Инвесторы и
кредиторы
Финансовые решения.
Расходы на сбор и анализ финансовой информации.
Расходы на составление и затем, возможно, корректировку договоров,
основанных на учетных данных
Фирмы
Расходы на публикацию финансовых отчетов.
Изменения рыночных цен на акции фирмы в связи с получением новой
информации
Управление
Поведение аппарата управления
Государство
Распределение ресурсов
Прочие
Политический курс регулирующих комиссий.
Общественное признание фирм
Отметим, что учетная политика по международным стандартам
финансовой отчетности формируется не только компаниями, котирующими
ценные бумаги на международных биржах, но также и компаниями, тесно
взаимодействующими с иностранными партнерами. Отдельные компании
формируют финансовую отчетность по международным стандартам
финансовой отчетности с целью оценки финансового положения глазами
иностранного инвестора, что позволяет им провести сравнение по
17
сопоставимым параметрам финансовых показателей с показателями
конкурентов - иностранных организаций. Зачастую стоимость бизнеса
увеличивается в несколько раз и позволяет компаниям выйти на рынок
дешевых денег. Безусловно, наличие отчетности, составленной в соответствии с
международными требованиями, является обязательным условием для
принятия решения о вложении средств в ту или иную компанию для инвестора,
если речь идет об иностранных инвесторах, поскольку такая отчетность
становиться понятной [40, с. 113].
Главный принцип учетной политики компании заключается в выборе
методов, не противоречащих каждому применяемому международному
стандарту финансовой отчетности. При отсутствии возможности использования
конкретных положений международных стандартов финансовой отчетности,
при формировании учетной политики компании следует исходить из
принципов полноты, осмотрительности, надежности, нейтральности. В
исключительных случаях, когда следование международным стандартам
финансовой отчетности может привести к искажениям или к недостоверным
результатам, компании разрешается отступление от них. При этом следует
раскрыть название стандарта, от которого имеется отступление, финансовое
воздействие отступления, принятый порядок учета, а также причины, по
которым следование стандарту вводило бы в заблуждение пользователей
финансовой отчетности. Такие раскрытия, как правило, должны найти
отражения в примечаниях к финансовой отчетности или в пояснительной
записке [17, с. 37].
1.2. Принципы и виды учетной политики предприятия
Грамотно составленная учетная политика является одним из важнейших
инструментов управления экономической деятельностью предприятия, от того
насколько она правильно сформирована, оформлена и раскрыта зависит
эффективность деятельности предприятия по всем имеющимся
18
направлениям. Принятие правильного решения возможно при условии
ознакомления с учетными принципами и оценкой, с помощью которых
получена информация.
Основными принципами учетной политики считается полнота,
своевременность, непротиворечивость, рациональность, последовательность,
сопоставимость, осмотрительность, приоритет содержания перед формой,
имущественная обособленность предприятия [21, с. 114].
Требование своевременности призвано обеспечить своевременное
отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и
отчетности. Осмотрительность предполагает большую готовность к признанию
расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, и недопущение
создания скрытых резервов [33, с. 25].
Принцип приоритета содержания над формой означает, что факты
хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не столько из правовой
формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
Согласно принципу непротиворечивости учетной политики данные
аналитического учета должны быть тождественны оборотам и остаткам по
счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.
Требование рациональности учетной политики предполагает рациональное
ведение бухучета исходя из условий хозяйственной деятельности.
В настоящее время можно констатировать существование трех основных
видов учета: бухгалтерский, налоговый и управленческий, важнейшим
инструментом формирования которых, соответственно, являются: учетная
политика для целей бухгалтерского учета, учетная политика для целей
налогового учета.
В зависимости от вида деятельности хозяйствующего субъекта учетную
политику можно классифицировать на применяемую коммерческими
организациями и применяемую некоммерческими организациями.
Необходимость формирования учетной политики предусмотрена ст. 6
Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». ПБУ
19
1/2008 «Учетная политика организации» устанавливает правила формирования
учетной политики для всех юридических лиц, являющихся таковыми по
законодательству РФ, за исключением кредитных организаций и
государственных учреждений.
Обязанность разработки и утверждения учетной политики для кредитных
организаций закреплена в п. 1.3 Правил ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях, расположенных на территории РФ (утв. ЦБ РФ
26.03.2007 № 302-П). Бюджетные предприятия обязаны формировать учетную
политику в соответствии с п. 6 Инструкции по применению Единого плана
счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений
(Приказ Минфина России от 01.12.2010 г. № 157н «Об утверждении Единого
плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти
(государственных органов), органов местного самоуправления, органов
управления государственными внебюджетными фондами, государственных
академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции
по его применению»), исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и
иных особенностей деятельности, выполняемых в соответствии с
законодательством РФ.
Учетную политику, составленную в соответствии с требованиями
нормативного законодательства, можно назвать стандартной. При наличии
отклонений в составе стандартной учетной политики, например, включение
дополнительных статей, связанных с видом деятельности предприятия,
источниками получения дохода и т.д., позволяющих лучше и всесторонне
раскрыть информацию о хозяйствующем субъекте, можно определить как
нестандартную [47].
Учетная политика, используемая в текущем отчетном периоде, является
действующей учетной политикой. Допущение последовательности ее
применения означает, что она будет использоваться в обозримом будущем.
Вместе с тем возможны случаи, требующие корректировки учетной политики в
связи с вновь возникшими обстоятельствами, которые прописаны в п. 10 ПБУ
20
1/2008 «Учетная политика организации». К ним относятся: изменения
законодательства по бухгалтерскому учету, разработка новых способов ведения
бухгалтерского учета, существенные изменения условий хозяйствования.
Порядок вступления в силу изменений в учетной политике установлен п.
4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете» и п. 12 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». «Изменение
учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не
обуславливается причиной такого изменения (п. 12)». Эти последствия
отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, кроме случаев, когда
оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов,
предшествовавших отчетному периоду, не может быть произведена с
достаточной надежностью [48].
Отражение последствий изменения учетной политики заключается в том,
что они указываются в бухгалтерской отчетности, вносятся в связи с
разработкой организацией нового способа бухгалтерского учета или
существенного изменения условий хозяйствования, произошедших после
введения измененного способа. Вновь созданные предприятия или возникшие в
результате реорганизации формируют свою учетную политику согласно ПБУ
1/2008 «Учетная политика организации» не позднее 90 дней со дня их
государственной регистрации (п. 9). Принятая вновь созданной организацией
учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации
юридического лица и называется вступительной. Предприятия, которые ведут
свою деятельность не первый год, применяют учетную политику с первого
января года, следующего за годом утверждения соответствующего
организационно-распорядительного документа. Данная учетная политика
действует календарный учетный год и называется текущей. Заключительная
учетная политика формируется в том случае, если при подготовке
бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в
отношении событий и условий, которые могут противоречить принципу
непрерывности деятельности, т.е. если организация собирается ликвидировать
21
свою деятельность и имеются предпосылки, то организация в учетной политике
должна указать их и описать, с чем они связаны [26, с. 52].
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» внесло в российскую
практику бухгалтерского учета не применяемые ранее элементы
международных стандартов финансовой отчетности, касающиеся порядка
формирования учетной политики, а также порядка внесения изменений в
учетную политику предприятия. Эти положения регулируются МСФО 8
«Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки».
Вместе с тем различия между ПБУ 1/2008 и МСФО 8 остаются, а значит,
существует выбор между положениями, изложенными в этих стандартах.
Данный факт отражен в п.7 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым при
формировании учетной политики предприятия по конкретному вопросу
организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного
способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ. В случае, если по
конкретному вопросу в нормативно-правовых актах не установлены способы
ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики
осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из
действующих положений по бухгалтерскому учету и МСФО [28, с. 102].
Последний классификационный признак группировки учетных политик
формируется с учетом перехода на международные стандарты, в соответствии с
которыми приоритетными при формировании учета и отчетности являются
интересы пользователей. При этом учетная политика играет первостепенную
роль в деятельности предприятия, т.к. на практике она выполняет целый ряд
важных функций, в числе которых:
- предоставление общего руководства для всех учетных работников
предприятия;
- организация работы в период смены главного бухгалтера;
- уверенность собственников в обеспечении порядка и единообразия
ведения бухгалтерского учета;
- упрощение работы аудиторов, ревизоров, налоговых работников и иных
22
лиц, проверяющих достоверность бухгалтерской отчетности предприятия и
эффективность ее деятельности;
- составление грамотной и корректной учетной политики вполне может
восполнить пробелы, существующие в нормативных документах, и в
дальнейшем выступить весомым аргументом для предотвращения или решения
в свою пользу различных спорных ситуаций в суде;
- привлечение инвесторов и кредиторов.
Рассмотренные признаки классификации учетных политик сгруппируем в
таблице 2 [30, с. 41].
Таблица 2 - Классификационные признаки и соответствующие им виды
учетных политик
Признак
Вид учетной политики
Элементы,
формирующие
способы ведения
учета
Учетная политика для целей бухгалтерского учета
Учетная политика для целей налогового учета
Учетная политика для целей управленческого учета
Отрасли экономики
Учетная политика для предприятий промышленной деятельности
Учетная политика для предприятий торговой деятельности
Учетная политика для предприятий оказания услуг
Вид деятельности
Учетная политика для предприятий, осуществляющих
коммерческую деятельность
Учетная политика для предприятий, осуществляющих
некоммерческую деятельность
Состав элементов,
формирующих
учетную политику
Стандартная учетная политика
Нестандартная учетная политика
Период действия
Учетная политика предшествующего периода (ретроспективная)
Учетная политика отчетного периода (действующая)
Планируемая учетная политика (перспективная)
Сроки применения
Вступительная учетная политика
Текущая учетная политика
Заключительная учетная политика
Применяемое
нормативное
законодательство
Учетная политика, формируемая в соответствии с российской
системой бухучета
Учетная политика, формируемая в соответствии с
отечественными нормативными актами и МСФО
Пользователи
Собственники
Управленческий персонал предприятия
Прочий персонал предприятия
Государство в лице контролирующих органов
Органы власти
Инвесторы и кредиторы