74
На =1/n х 100%, (3)
а при нелинейном методе – по формуле:
На = 2/n х 100%, (4)
где n – срок полезного использования основного средства), наибольшая
сумма ежегодных амортизационных начислений возникает в первые годы
эксплуатации основного средства при использовании нелинейного метода.
Несмотря на то, что данный метод является более трудоемким, с
позиции налогового менеджмента целесообразнее использовать именно этот
метод для основных средств первой-седьмой амортизационных групп.
3.2 Оценка эффективности предложенных мероприятий
Рассмотрим на примере все способы начисления амортизации в целях
бухгалтерского учета, сравним результаты и определим наиболее
оптимальный и выгодный способ. Предположим, что порядок расчета налога
на имущество организаций (в том числе налоговая ставка, равная 2,2%) не
изменится в течение ближайшего времени.
Рассмотрим следующий пример. ООО «Технологические Конструкции
Трубопроводов» в начале 2019 года закупило оборудование общей
стоимостью 5 000 000 руб. (без учета НДС). Срок его полезного
использования – пять лет. Рассчитаем сумму амортизационных начислений с
использованием различных способов начисления амортизации в целях
оптимизации налога на имущество организаций.
Допустим, бухгалтер предприятия решил начислять амортизацию
линейным способом. Популярность линейного способа обусловлена
простотой применения. При этом способе амортизацию начисляют
равномерно в течение всего срока полезного использования основного
средства. Годовая сумма начисления амортизационных отчислений при
линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости
75
основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока
полезного использования этого объекта.
Для того чтобы рассчитать амортизацию линейным способом, нужно
для начала вычислить норму амортизации с помощью формулы (5):
%100
1
n
К
, (6)
где К – норма амортизации,
n – срок полезного использования.
В данном примере при сроке службы в 5 лет норма амортизации при
линейном способе составляет 20% в год (100% : 5 лет).
Затем считаем амортизацию по формуле (10):
ПНСКА
(7)
где А – величина амортизационных отчислений,
ПНС – первоначальная стоимость имущества.
Таким образом, сумма амортизации будет равна 1 000 000 руб.
Сумма налога на имущество организаций за год – это произведение
налоговой базы, определенной за налоговый период, на соответствующую
налоговую ставку. Ставка налога известна – 2,2%. Налоговая база – это
среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом основных
средств. Имущество учитывается по остаточной стоимости (остаточная
стоимость имущества – это первоначальная стоимость за вычетом
амортизации). Следовательно, среднегодовая стоимость имущества за
налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в
результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число
каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым
периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное
на единицу (суммы полученного налога на имущество организаций
представлены в таблице 18).
76
Таблица 18
Налог на имущество при линейном способе, руб.
Годы
Первонача
льная
стоимость
Норма
амортиза
ции
Сумма
Амортизации
(гр.2*0,2)
Остаточн
ая
Стоимост
ь (гр.2-
гр.4)
Сумма налога
на
имущество
((гр.2+гр.5)/
2*0,022%)
2019
5 000 000
20 %
1 000 000
4 000 000
99 000
2020
5 000 000
20 %
1 000 000
3 000 000
77 000
2021
5 000 000
20 %
1 000 000
2 000 000
55 000
Итого
3 000 000
231 000
Сумма налога на имущество организаций, которую ООО
«Технологические Конструкции Трубопроводов» заплатит в течение 2019-
2021 гг., составит 231000 руб., а сумма амортизации в год будет равна 3 000
000 руб.
Нужно отметить следующее. Если остаточная стоимость основного
средства равна нулю, то это не означает, что его цена также стала равной
нулю. Это имущество может иметь реальную стоимость, находиться в
рабочем состоянии и прослужить ещё не один год. Нулевая остаточная
стоимость данного основного средства означает только то, что организация
полностью компенсировала затраты на его приобретение.
Линейный способ целесообразно применять для тех видов основных
средств, где время, а не устаревание (моральный износ) является основным
фактором, ограничивающим срок службы.
Допустим, что бухгалтер предприятия решил начислять амортизацию
способом по сумме чисел лет полезного использования. Годовая сумма
начисления амортизационных отчислений при способе списания стоимости
по сумме чисел лет полезного использования определяется исходя из
первоначальной стоимости объекта основных средств и годового
соотношения, где в числителе – число лет, остающихся до конца срока
службы объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока службы объекта. В
этом случае сумму амортизационных отчислений определяют по формуле
(18):
77
М
m
ПНСА
(18)
где ПНС - первоначальная стоимость объекта;
m - количество лет, оставшихся до конца срока службы имущества;
М - сумма чисел всех лет срока полезного использования.
Рассчитаем годовую сумму амортизации при способе списания
стоимости объекта по сумме чисел лет срока полезного использования.
В данном примере предполагаемый срок эксплуатации объекта – 5 лет.
Сумма чисел лет эксплуатации составит 15 (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год
коэффициент соотношения составит 5/15, во второй – 4/15, в третий – 3/15, в
четвертый – 2/15, в пятый – 1/15. Первоначальная стоимость объекта 5 000
000 руб.
По формуле (11) рассчитаем годовую сумму амортизации (данные для
расчета представлены в таблице 19). Затем рассчитаем суммы налога на
имущество организаций за каждый год аналогично линейному способу.
Таблица 19
Налог на имущество при способе по сумме чисел лет срока
службы, руб.
Годы
Первоначаль
ная
стоимость
Норма
амортизац
ии
Сумма
Амортизац
ии
Остаточн
ая
Стоимост
ь (гр.2-
гр.4)
Сумма
налога на
имущество
((гр.2+гр.5)
/2*0,022%)
1
2
3
4
5
6
2019
5 000 000
33,33 %
1 666 667
3 333 333
91 667
2020
5 000 000
26,67 %
1 333 333
2 000 000
58 667
2021
5 000 000
20,00 %
1 000 000
1 000 000
33 000
Итого
4000000
183334
При этом способе ООО «Технологические Конструкции
Трубопроводов» в течение трех лет заплатит 183334 руб. налога на
имущество организаций. Следовательно, сумма амортизации, рассчитанная
данным способом, уменьшается из года в год в зависимости от срока
78
полезного использования имущества. Соответственно, уменьшается и сумма
налога на имущество (с 91 667 руб. в 2019 году до 33333 руб. в 2021 году).
Предположим, что бухгалтер ООО «Технологические Конструкции
Трубопроводов» решил начислять амортизацию способом уменьшаемого
остатка. При этом способе годовая сумма амортизационных отчислений
определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на
начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании
срока полезного использования этого объекта. При этом в соответствии с
законодательством Российской Федерации субъекты малого
предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный
двум. В этом случае сумму амортизационных отчислений определяют по
формуле (12):
100
На
у
К
ОСА
, (12)
где ОС – остаточная стоимость объекта;
Ку – коэффициент ускорения;
На – норма амортизации для данного объекта.
По формуле (12) рассчитаем годовую сумму амортизации (данные для
расчета представлены в таблице 20).
Таблица 20
Налог на имущество при способе уменьшаемого остатка, руб.
Годы
Первоначаль
ная
стоимость
Норма
амортиза
ции
Сумма
Аморт
изаци
и
Остаточн
ая
Стоимост
ь (гр.2-
гр.4)
Сумма
налога на
имущество
((гр.2+гр.5)/
2*0,022%)
1
2
3
4
5
6
2019
5000000
40%
200000
0
3000000
88000
2020
5000000
40%
120000
0
1800000
52800
2021
5000000
40%
720000
1080000
31680
Итого
172480
Затем рассчитаем суммы налога на имущество организаций за каждый
год аналогично линейному способу. При этом способе ООО
79
«Технологические Конструкции Трубопроводов» в течение трех лет заплатит
172480 руб. налога на имущество организаций. Сумма амортизации
уменьшается, т.к. снижается остаточная стоимость основного средства.
Сумма налога на имущество организаций также уменьшается из года в год, с
88 000 руб. в 2014 году до 31680 руб. в 2021 году. Также следует отметить,
что при таком способе первоначальная стоимость никогда не будет списана.
В нашем примере в последний год начисления амортизации имеется остаток
1080000 руб. Несмотря на этот недостаток, способ позволяет списать
максимальную амортизационную стоимость в первые же годы работы
актива. Таким образом, организация имеет возможность наиболее
эффективно возмещать затраты по приобретению объекта основных средств.
При начислении амортизации способом списания стоимости
пропорционально объему продукции. При этом способе начисление
амортизационных отчислений производится на основе натурального
показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения
первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого
объема продукции за весь срок полезного использования объекта основных
средств.
В этом случае сумму амортизационных отчислений определяют по
формуле (13):
общ
V
осн
V
ПНСА
(13)
где ПНС – первоначальная стоимость объекта;
Vосн. – объем продукции, выпущенной за отчетный период с
использованием данного объекта основных средств;
Vобщ. – предполагаемый объем продукции за весь срок полезного
использования.
Для расчета необходимо определить, какой объем продукции
организация планирует произвести с использованием данного основного
80
средства за весь срок полезного использования (в натуральных единицах).
Затем за определенный период определяется, сколько было произведено
продукции, и первоначальная стоимость основного средства умножается на
отношение произведенной продукции к запланированному объему.
Предположим, что в 2019 году объем строительных работ,
выполненных ООО «Технологические Конструкции Трубопроводов»
составит 250 000 тыс.куб.м., в 2020 году – 400 000 тыс.куб.м., в 2021 году –
тыс.куб.м., а запланированный объем строительных работ составит 1 150 000
тыс.куб.м. (таблица 21).
Таблица 21
Налог на имущество при способе списания амортизации
пропорционально объему выполненных работ, руб.
Годы
Первоначаль
ная
стоимость
Сумма
амортизации
Остаточная
стоимость
Сумма
налога на
имущество
2019
5 000 000
1 086 957
3 913 040
98 043
2020
5 000 000
1 739 130
2 173 910
66 956
2021
5 000 000
1 304 348
869 558
33 478
Итого
4 130 435
198477
При этом способе ООО «Технологические Конструкции
Трубопроводов» в течение трех лет заплатит 198477 руб. налога на
имущество организаций. При использовании данного способа размер налога
на имущество зависит от объема выполненных работ при помощи основных
средств, т.е. не обязательно снижение суммы налога на имущество ежегодно.
Следовательно, для оптимизации налога на имущество можно использовать
этот способ, т.к. при увеличении объема выпускаемой продукции выручка,
как правило, возрастает.
Данный способ применяется там, где износ основных средств
напрямую связан с частотой их использования. Чаще всего способ списания
стоимости пропорционально объему продукции используется для расчета
амортизации при добыче природного сырья.
В таблице 22 представлен анализ четырех способов начисления
амортизации в целях бухгалтерского учета, анализ сумм налога на
81
имущество организации, которые могут быть получены при использовании
различных способов расчета амортизации, суммы прибыли и рентабельность
продаж при различных способах расчета амортизации.
Таблица 22
Динамика налога на имущество организаций при
использовании разных способов начисления амортизации
основных средств, тыс. руб.
Годы/способы
2019
2020
2021
Общая
сумма
налога
аморт
изаци
я
нал
ог
аморт
изаци
я
нал
ог
аморт
изаци
я
нало
г
Линейный
1
000,0
99,0
1
000,0
77,0
1 000,0
55,0
231000
По сумме чисел
лет полезного
использования
1
666,7
91,7
1
333,0
58,7
1 000,0
33,0
183334
Способ
уменьшаемого
остатка
2
000,0
88,0
1
200,0
52,8
720,0
31,7
172484
Списание
амортизации
пропорциональ
но объему
продукции
(работ)
1
087,0
98,0
1
739,1
67,0
1 304,3
33,5
198477
Таким образом, проанализировав различные способы начисления
амортизации в целях бухгалтерского учета и рассчитанные суммы налога на
имущество организаций, можно сделать такой вывод. При линейном способе
списания амортизации общая сумма налога на имущество будет на 47666
руб. больше по сравнению со способом по сумме чисел лет полезного
использования; на 58516 руб. больше по сравнению со способом
уменьшаемого остатка; на 32523 руб. больше по сравнению со способом
списания амортизации пропорционально объему продукции (работ).
Наименьшую сумму налога предприятие заплатит при начислении
амортизации способом уменьшаемого остатка. В этом случае предприятие
заплатит налога на имущество в сумме 172,5 тыс.руб.
Таким образом, используя схему, приведенную выше, ООО
«Технологические Конструкции Трубопроводов» сможет разработать
82
эффективную систему налогового планирования с целью снижения своей
налоговой нагрузки.
После анализа учетной политики ООО «Технологические Конструкции
Трубопроводов» найдены недочеты и сформулированы рекомендации по
внесению некоторых изменений в учетную политику.
По нашему мнению, рекомендуемые изменения помогут сблизить
бухгалтерский и налоговый учёт, повысить эффективность принимаемых
решений в управлении предприятием; пересмотреть амортизационную
политику.
83
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В данной работе рассмотрены теоретические аспекты формирования
учетной политики, осуществлена разработка рекомендаций по оптимизации и
совершенствованию учетной политики предприятия.
Учетная политика – это совокупность способов ведения бухгалтерского
учета, избранных конкретным предприятием в качестве соответствующих
условий хозяйствования, т.е. это порядок осуществления первичного
наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового
обобщения фактов хозяйственной деятельности предприятия, или реализация
метода бухгалтерского учета.
Правильно сформированная учетная политика дает возможность
обеспечить наиболее эффективное взаимодействие всех участников учетного
процесса и минимизировать затраты (материальные, трудовые и затраты
времени) по разрешению возникающих проблем.
Учетная политика – это важный документ, в котором организация
прописывает выбранные ей способы ведения бухгалтерского учета с целью
максимально объективно отразить деятельность предприятия, формирования
полной и достоверной информации о предприятии. Учетная политика нужна,
в частности, для того, чтобы сделать свободный выбор из ряда вариантов,
установленных законодательством. Хороший выбор способов ведения
бухучета позволяет предприятиям регламентировать многие процессы
бизнеса, повышает эффективность использования ресурсов предприятия,
позволяет обезопасить себя от досадных ошибок, снижает риск претензий со
стороны налоговых органов, делает отчетность более прозрачной, а бизнес
более привлекательным для инвесторов. Так же важна и учетная политика
для целей налогообложения, ведь налоговое законодательство разрешает
организациям и индивидуальным предпринимателям самостоятельно
выбирать систему налогообложения (например, ОСНО, УСН или ЕНВД), и
кроме того, для определения налоговой базы по некоторым элементам