14
созданию данного документа относятся формально и не пытаются изучить
последствия принятия тех или иных решений.
Однако выбранная организацией учетная политика существенно влияет
на величину таких показателей как себестоимость продукции, прибыль,
налоги на прибыль, добавленная стоимость и имущество, а также
показателей финансового состояния экономического субъекта. Из этого
следует, что учетная политика организации занимает важное место при
формировании величины основных показателей деятельности, налогового
планирования и ценовой политики. Нельзя осуществлять сравнительный
анализ показателей деятельности организации за различные периоды, а также
анализ различных экономических субъектов, не ознакомившись с учетной
политикой.
Также следует иметь в виду, что по обоснованности и полноте учетной
политики, ее соответствию новым нормативным документам можно сделать
вывод о профессионализме главного бухгалтера организации, который
формирует учетную политику, и руководителя, который непосредственно
занимается утверждением учетной политики
9
.
Кроме них в вопросах учетной политики хозяйствующего субъекта
должны разбираться аудитор, потому что именно с учетной политики и
начинается аудиторская проверка, а также налоговый инспектор, так как от
многих принципов учетной политики зависит порядок формирования того
или иного объекта налогообложения.
Высокая степень значимости последствий принятия учетной политики
для внутренней жизни экономического субъекта и для внешних
пользователей бухгалтерская информация является объектом пристального
внимания со стороны различных заинтересованных лиц и органов.
Для более глубокого понимания учетной политики важное значение
имеет ее научно обоснованная классификация. К сожалению, в
9
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий) [Текст]:
учебник/Н.П. Кондраков, 5-е изд., перераб. и доп. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. – С. 65.
15
экономической литературе не изучаются данные вопросы. Тем не менее в
современных условиях, учитывая многообразие видов и разновидностей
производств, отраслей, источников доходов, а также различий в организации
технологических процессов и учетных систем, существует классификация
учетных политик.
В настоящее время различают три основных вида учета: бухгалтерский,
налоговый и управленческий. Важнейшим инструментом их формирования
является учетная политика соответственно для целей бухгалтерского,
налогового и управленческого учета.
Известно, что хозяйствующие субъекты осуществляют различные виды
деятельности, в том числе и в географических регионах с различными
возможностями роста, а также имеют разные источники получения дохода и
т.д. Данные различия оказывают влияние на состав элементов, которые
формируют учетную политику. Исходя из этого можно говорить о
существовании учетных политик для организаций промышленной
деятельности, торговой деятельности, а также организаций, которые
оказывают услуги и т.д.
10
В зависимости от вида деятельности учетную политику можно
разделять на применяемую коммерческими организациями и применяемую
некоммерческими организациями. Необходимость формирования учетной
политики предусмотрена ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете»
от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
Учетная политика, составленная в соответствии с требованиями
нормативного законодательства, обычно называется стандартной. При
наличии отклонений в составе стандартной учетной политики, например,
включение дополнительных статей, которые связаны с видом деятельности
экономического субъекта, источниками получения дохода и т.д.,
10
Никонова, И.Ю. Классификация принципов, влияющих на формирование учетной
политики организации [Текст]//Известия Иркутской государственной экономической
академии. – 2013. – № 4. – С. 40.
16
позволяющих лучше и всесторонне раскрыть информацию об организации,
можно определить как нестандартную.
Учетная политика вновь созданных организаций или возникших в
результате реорганизации разрабатывается не позднее 90 дней со дня их
государственной регистрации в соответствии с ПБУ 1/2008
11
. Избранная
учетная политика вновь созданными экономическими субъектами начинает
применяться со дня государственной регистрации юридического лица и
называется вступительной.
Хозяйствующие субъекты, которые занимаются коммерческой или
некоммерческой деятельностью уже не первый год, применяют свою
учетную политику с 1 января года, который следует за годом утверждения
соответствующего организационно-распорядительного документа. Такая
учетная политика действует календарный учетный год и называется текущей.
Заключительная учетная политика формируется тогда, когда при
подготовке бухгалтерской отчетности существует значительная
неопределенность в отношении событий и условий, которые противоречат
принципу непрерывности деятельности, т.е. если организация прекращает
свою деятельность и имеются на это предпосылки, то она должна в своей
учетной политике указать их и описать, с чем они связаны.
Исходя из вышеперечисленных классификационных признаков,
выделяют следующие виды учетных политик:
по элементам, формирующим способы ведения учета, различают
учетную политику:
а) обеспечивающую цели бухгалтерского учета;
б) обеспечивающую цели налогового учета;
в) обеспечивающую цели управленческого учета.
по отраслям экономики выделяют учетную политику:
11
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)
[Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н – Режим доступа:
http://www.consultant.ru
17
а) для организаций промышленной деятельности;
б) для организаций торговой деятельности;
в) для организаций оказания услуг и т.д.
по виду деятельности различают учетную политику:
а) для коммерческих организаций;
б) для некоммерческих организаций.
по составу элементов, формирующих учетную политику, выделяют:
а) стандартную учетную политику;
б) нестандартную учетную политику.
по срокам применения различают:
а) вступительную учетную политику;
б) текущую учетную политику;
в) заключительную учетную политику.
Таким образом, предложенная классификация обусловливает
методические и практические стороны учетной политики, а также может
являться ориентиром для профессионального суждения бухгалтеров
12
.
Под формированием учетной политики подразумевается выбор и
обоснование одного из нескольких способов организации и ведения
бухгалтерского учета, допускаемых законодательством и нормативными
актами. Учетная политика организации составляется главным бухгалтером
или другим лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета
согласно законодательству Российской Федерации, и утверждается
руководителем хозяйствующего субъекта. В данном документе
устанавливаются обязательные формы документов и способы ведения учета,
таким образом, учетная политика не может быть утверждена без:
12
Никонова, И.Ю. Классификация принципов, влияющих на формирование учетной
политики организации [Текст]//Известия Иркутской государственной экономической
академии. – 2013. – № 4. – С. 38.
18
рабочего плана счетов бухгалтерского учета, содержащего
синтетические и аналитические счета, которые применяются для ведения
учета;
первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и
форм первичных учетных документов для бухгалтерской финансовой
отчетности внутри организации;
порядка проведения инвентаризации активов и обязательств
хозяйствующего субъекта;
способов оценки активов и обязательств предприятия;
правил документооборота и технология обработки учетной
информации в организации;
порядка контроля над хозяйственными операциями в организации;
других решений, которые необходимы для формирования
бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта
13
.
Экономический субъект может самостоятельно разработать
соответствующий способ ведения бухгалтерского учета, если по
конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие
способы. Данное действие осуществляется исходя из Положения по
бухгалтерскому учету 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а
также Международных стандартов финансовой отчетности
14
.
ПБУ 1/2008 содержит перечень допущений, из которых организация
должна исходить при разработке учетной политики
15
.
При формировании учетной политики подразумевается, что активы и
обязательства хозяйствующего субъекта существуют обособленно от активов
и обязательств других хозяйствующих субъектов, что означает допущение
13
Петров, А.М. Финансовый учет для магистров [Текст]: учебник/А.М. Петров. - М.:
Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2015. - С.115.
14
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)
[Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н – Режим доступа:
http://www.consultant.ru
15
Там же.
19
имущественной обособленности.
Исходя из данного допущения, на балансе организации не должно
учитываться имущество, которое ей не принадлежит. Поэтому при проверке
правомерности включения в себестоимость продукции, работ и услуг
стоимость материалов, амортизации оборудования или нематериальных
активов, прежде всего необходимо убедиться в наличии документов, которые
подтверждают право экономического субъекта на данное имущество.
Организация будет продолжать свою деятельность в ближайшем
будущем, и у нее отсутствуют предпосылки ликвидации или существенного
сокращения деятельности, и поэтому обязательства будут погашаться в
установленном порядке. Данное допущение является непрерывностью
деятельности. Однако, в настоящее время данное допущение не выполняется
многими хозяйствующими субъектами, так как часть из них находятся на
грани банкротства, а другие создаются для того, чтобы через короткий
промежуток времени ликвидироваться.
Принятая экономическим субъектом учетная политика применяется
последовательно от одного отчетного года к другому, что означает
допущение последовательности применения учетной политики. При
осуществлении данного допущения особенно важно установление
дальнейших перспектив развития организации, её стратегии, а также
взвешенный анализ действующего законодательства.
Факты хозяйственной деятельности организации не зависят от
фактического времени поступления или выплаты денежных средств,
связанных с ними. Они относятся к тому отчетному периоду, в котором эти
факты имели место. Это допущение временной определенности фактов
хозяйственной деятельности. Также его называют принципом начисления.
Данное допущение распространяется на все виды операций, доходов и
расходов
16
.
16
Азарова, А.В. Проблемы формирования учетной политики [Текст]//Учет, анализ и
аудит: проблемы теории и практики. - 2015. - № 14. - С. 13.
20
При создании учетной политики кроме вышеперечисленных
допущений, также используются принципы, закрепленные в ПБУ 1/2008
17
. К
ним относятся
18
:
принцип полноты отражения всех фактов хозяйственной
деятельности в бухгалтерском учете и отчетности;
принцип своевременности отражения в бухгалтерском учете и
отчетности всех фактов хозяйственной деятельности;
принцип осмотрительности, который означает большее стремление
отражать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, нежели доходы и
активы, не допуская при этом создания скрытых резервов;
принцип приоритета содержания перед формой, который означает
отражение всех фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете,
исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического
содержания и условий хозяйствования;
принцип непротиворечивости, означающий тождество данных
аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета
на последний календарный день каждого месяца;
принцип рациональности, который означает ведение бухгалтерского
учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.
Избранная хозяйствующим субъектом учетная политика подлежит
оформлению соответствующей организационно-распорядительной
документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
Способы ведения бухгалтерского учета, которые выбирает
экономический субъект при разработке учетной политики, применяются с 1
17
Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет [Текст]: учебник/ Ю.А.Бабаев,
А.М.Петров и др., 5-e изд., перераб. и доп. - М.: Вузов. учеб.: НИЦ ИНФРА-М, 2015. – С.
212.
18
Никонова, И.Ю. Классификация принципов, влияющих на формирование учетной
политики организации [Текст]//Известия Иркутской государственной экономической
академии. – 2013. – № 4. – С. 38.
21
января года, следующего за годом утверждения соответствующего
организационно-распорядительного документа
19
.
Процесс создания учетной политики весьма сложный и многогранный,
поэтому выделяют несколько последовательных этапов:
подготовительный этап, в процессе которого анализируется
действующее законодательство и в результате определяется круг вопросов,
которые организация намеревается рассмотреть в учетной политике.
Целесообразно выделять те направления, разделы и объекты учета, которые
непосредственно связаны с деятельностью экономического субъекта;
проектный этап, в процессе которого прорабатываются все
возможные варианты принятия решений. Стоит отметить, что учетная
политика касается деятельности всех структурных подразделений
хозяйствующего субъекта, а не только бухгалтерии, поэтому при её
формировании стоит учитывать работу всех подразделений. Также не стоит
упускать из внимания требование рациональности ведения бухгалтерского
учета, в соответствии с котором расходы на сбор и обработку информации не
должны превышать ценность и полезность самой информации;
завершающий этап, в процессе которого экономический субъект
надлежащим образом оформляет принятые им решения по поводу выбора
способов ведения бухгалтерского учета конкретных направлений, объектов и
операций решения, и включает их в учетную политику. Выбранная учетная
политика оформляется в соответствии с формальными требованиями,
которые предусмотрены в соответствующих нормативных документах
20
.
Избранная экономическим субъектом учетная политика должна
применяться последовательно от одного отчетного года к другому. Однако
19
Петров, А.М. Финансовый учет для магистров [Текст]: учебник/А.М. Петров. - М.:
Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2015. – С. 105.
20
Нечеухина, Н.С. Вопросы формирования учетной политики в условиях инновационного
развития экономики России [Текст]/Н.С. Нечеухина, Н.П. Попова//Актуальные вопросы
современной науки. - 2015. - № 1(4). - С. 67.
22
организация периодически оказывается перед необходимостью внесения
изменений и дополнений в учетную политику.
Стоит отметить разницу между изменением и дополнением учетной
политики хозяйствующего субъекта, которая представлена в таблице 1.
В соответствии с ПБУ 1/2008 существует три случая, когда
организация может принять решение о внесении изменений в учетную
политику
21
:
при изменении законодательства Российской Федерации и
нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету;
при разработке организацией новых способов ведения
бухгалтерского учета, которые будут направлены на улучшение
достоверности представления фактов хозяйственной деятельности
организации или снижение трудоемкости учетного процесса при сохранении
уровня достоверности информации;
при значительном изменении условий деятельности предприятия.
Таблица 1
Различия между «дополнением» и «изменением» учетной
политики
22
Дополнения
Изменения
Если в деятельности
экономического субъекта
появляется что-то новое,
для чего в учетной
политике не прописаны
правила учета, то его
учетная политика может
дополнятся (п. 10 ПБУ
1/2008):
в течение года
несколько раз;
без необходимости
пересчета предыдущих
показателей.
Порядок внесения изменений в учетную
политику строго регламентирован:
изменять учетную политику можно только в
трех случаях (п. 6 ст. 8 Закона 402–ФЗ);
сроки вступления в силу изменения строго
регламентированы, по общему правилу – с
начала года (п. 12 ПБУ 1/2008);
по общему правилу хозяйствующий субъект
должен отразить результаты изменения учетной
политики ретроспективно, то есть пересчитать
данные бухгалтерской отчетности предыдущих
периодов (п. 13–16 ПБУ 1/2008).
21
Шкарева, И.П. Учетная политика организации и последствия ее изменения [Текст] //
Международный бухгалтерский учет. – 2013. – № 30. – С. 10.
22
Белова, Е.Л. Порядок изменения учетной политики организации [Текст]/Е.Л. Белова
Е.Л., С.Е. Шлома//Потенциал современной науки. – 2015. – № 1 (9). – С. 90.
23
Изменение учетной политики должно обосновываться, оформляться в
порядке, предусмотренном п. 8 ПБУ 1/2008, и вводиться с 1 января года,
следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-
распорядительным документом, если иное не обусловливается причиной
такого изменения
23
.
Финансовое положение организации, его финансовые результаты и
движение денежных средств должны оцениваться в денежном выражении,
потому что изменение учетной политики оказывает значительное влияние на
величину данных показателей.
Последствия изменений в учетной политике отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности организации по-разному в зависимости от
причин, повлекших изменения:
последствия, которые были вызваны изменениями в
законодательстве РФ и в нормативно-правовых актах по бухгалтерскому
учету, отображаются в предусмотренном порядке переходных положений,
которые соответствуют законодательству или нормативным актам;
последствия, которые были вызваны в силу внедрения нового
способа или метода в бухгалтерском учете или существенного изменения
условий хозяйственной деятельности экономического субъекта, отражаются
в отчетности ретроспективно в соответствии с п. 15 ПБУ 1/2008.
При ретроспективном подходе последствия изменений учетной
политики отражаются следующим образом: вновь утвержденные элементы
учетной политики отражаются так, как будто бы они применялись всегда, то
есть корректируется начальное сальдо каждого затронутого данным
изменением элемента капитала за самый ранний из представленных периодов
и другие сравнительные данные, раскрытые за каждый из представленных
предыдущих периодов.
23
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)
[Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н – Режим доступа:
http://www.consultant.ru