16
Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации
о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими
бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику,
исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
Учетная политика должна разрабатываться организацией с учетом
требований полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета
содержания перед формой, рациональности, непротиворечивости, отраженных
на рисунке 2.
Рисунок 2 - Требования к учетной политике предприятия по ПБУ
1/2008
Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или
распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние
бухгалтерского учета. Таким лицом на предприятии может быть либо
руководитель, либо главный бухгалтер. При составлении учетной политики
также должны быть утверждены приложения к ней в соответствии с ПБУ
1/2008.
ПБУ 21/2008 состоит из 4 разделов.
Раздел I посвящен общим сведениям о самом нормативном акте и
используемой далее терминологии:
17
1) ПБУ распространяется только на юридические лица, за исключением
кредитных и бюджетных организаций. Соблюдать нормы положения в части
формирования учетной политики должны все компании, на которые
распространяется ПБУ; в части раскрытия информации о положениях учетной
политики, ее изменении и прочих аспектах, предусмотренных разделом IV ПБУ
1/2008 — только фирмы, публикующие бухгалтерскую отчетность.
2) Филиалы и подразделения иностранных юридических лиц на
территории РФ могут составлять учетную политику либо по правилам ПБУ
1/2008, либо по правилам страны происхождения, но тогда они не должны
противоречить МСФО.
3) К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы
группировки, оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения
стоимости активов, организации документооборота и обработки информации,
инвентаризации, использования счетов и регистров БУ.
Раздел II содержит детальную инструкцию по формированию учетной
политики и чек-лист того, что должно быть в учетной политики:
12
1) учетную политику составляет главный бухгалтер либо ответственный
за ведение бухгалтерского учета в компании, а утверждает
руководитель приказом или распоряжением;
2) учетная политика опирается на следующие допущения:
имущественной обособленности, непрерывности деятельности,
последовательности применения УП и временной определенности
хозяйственных операций;
3) к учетной политики предъявляются требования: полноты,
своевременности, осмотрительности, непротиворечивости, рациональности
отражения хозяйственных операций, приоритета содержания над формой
13
;
12
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с
изменениями и дополнениями).
13
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с
изменениями и дополнениями).
18
4) компании, которым разрешено применять упрощенные способы
бухгалтерского учета, могут вести учет без двойной записи и
руководствоваться при самостоятельном выборе способа учета только
требованием рациональности;
5) если вы только недавно создали компанию или реорганизовали уже
существующую, то учетная политика для бухгалтерского учета следует
сформировать в течение 90 дней со дня госрегистрации, при этом после
утверждения УП считается действующей с момента государственной
регистрации фирмы;
6) способы ведения бухгалтерского учета, зафиксированные в учетной
политики, применяются с начала календарного года, следующего за годом
утверждения учетной политики, всеми подразделениями юридического лица,
даже если они выделены на отдельный баланс.
Раздел III посвящен изменениям в учетной политики.
Раздел IV ПБУ 1/2008 информирует бухгалтера о необходимости
раскрытия положений учетной политики в бухгалтерской отчетности.
Согласно статье 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете», принятая организацией учетная политика применяется последовательно
из года в год. Тем не менее, организации должны изменять учетную политику в
случаях, которые представлены в соответствие с законом на рисунок 3 «Случаи
обязательного изменения учетной политики»
14
.
Рисунок 3 - Случаи обязательного изменения учетной политики для
целей бухгалтерского учета организациями
14
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с
изменениями и дополнениями).
19
В бухгалтерскую учетную политику изменения вносятся, когда
предприятие меняет способ учета какого-либо существующего факта его
хозяйственной деятельности. Причин для изменения всего три, они
регламентированы законодательно и могут быть следующими
15
:
в законодательство о бухгалтерском учете внесены поправки, либо
принят новый нормативный акт, например, внесены изменения в ПБУ или
закон о бухучете;
предприятие разработало новый способ ведения бухучета, при
котором повышается качество информации об объекте учета, к примеру,
другой, более целесообразный способ начисления амортизации;
существенно изменились условия хозяйствования – произошла
реорганизация, фирма изменила свой профиль деятельности и т.п.
Этот перечень исчерпывающий, внесение изменений в учетную
политику в иных случаях недопустимо.
Применять внесенные в учетную политику изменения организация
сможет не ранее, чем наступит следующий отчетный год. То есть, внося
изменения до 31.12.2017 г., рассчитывать на их применение в учете можно
только с 01.01.2018г. Если же предприятие было вынуждено изменить учетную
политику в связи с поправками в законодательстве, такие изменения следует
применять с момента вступления в силу нормативного акта.
16
Изменения следует отличать от вносимых в учетную политику
дополнений. Дополнять учетную политику можно каждый раз, когда в
компании появляются новые виды деятельности, не осуществлявшиеся ранее.
Ограничений по количеству вносимых в документ дополнений нет. Например,
15
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017) "Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная
политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения
оценочных значений" (ПБУ 21/2008)") (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522)
16
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017) "Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету "Учетная
политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету "Изменения
оценочных значений" (ПБУ 21/2008)") (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522)
20
магазин, занимавшийся только розничной торговлей, решил торговать еще и
оптом. В этом случае в учетной политике нужно дополнительно отразить
способы, которыми будет отражаться учет «оптовых» операций. Причем,
применять внесенные дополнения, в отличие от изменений, можно сразу, не
дожидаясь начала следующего года.
Изменения в учетную политику должны быть обоснованными и
утверждаться приказом или распоряжением руководителя предприятия.
Дополнительного утверждения изменений (например, в налоговой) не
требуется. В приказе нужно указать:
какие положения (пункты) учетной бухгалтерской или налоговой
политики изменяются;
привести в приказе либо в приложении к нему, текст измененного, или
нового положения;
указать дату, с которой изменения вступают в силу – если причина
изменений связана с поправками законодательства, то дата будет совпадать с
днем вступления в силу законодательных поправок, в остальных случаях
изменения вступят в силу с 1 января года, следующего за годом их
утверждения.
Информацию об изменении учетной политики нужно отразить в
бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия. Раскрытию подлежит:
причина изменения учетной политики;
содержание изменения;
порядок отражения в бухотчетности последствий изменения;
суммы корректировок в связи с изменениями, по каждой статье
бухотчетности за каждый представленный отчетный период;
сумма корректировки (насколько возможно) за отчетные периоды,
предшествующие представленным.
В общем случае ПБУ 1/2008 предусматривает ретроспективный порядок
применения изменений, когда предполагается, что изменение учетной политики
организации применяется с момента возникновения соответствующего факта
21
хозяйственной деятельности предприятия. Для этого корректируется начальный
остаток по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» самого
раннего периода, представленного в бухгалтерской отчетности и
пересчитываются другие, связанные с корректировкой, статьи.
17
В случае, когда изменения учетной политики нельзя отразить для
прошлых периодов, изменения в учете применяются только в отношении
операций, осуществляемых уже после введения изменений, то есть
перспективно.
Именно перспективный способ могут применять предприятия, ведущие
упрощенный бухучет и сдающие бухгалтерскую отчетность по упрощенным
формам, для отражения в своей отчетности последствий изменения учетной
политики.
Когда поправками к закону, ПБУ, НК РФ и т.п. утверждается
обязательное применение конкретного способа ведения учета, предприятие
обязано его применять, даже если свою учетную политику оно не изменяло.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также
информация об изменении учетной политики подлежат раскрытию в
пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности
организации. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным,
объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности
организации.
Рассмотрим элементы учетной политики, которые представлены на
рисунке 4.
17
Керимов В. Э. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. – М.: Издательско -
торговая корпорация «Дашков и Ко». 2014. с. 88.
22
Рисунок 4 - Элементы учетной политики для целей бухгалтерского
учета
Ниже представлены общие сведения, которыми руководствуется
предприятие при выборе того или иного метода бухгалтерского учета в своей
учетной политике.
Учет основных средств ведется на основании ПБУ 6/01. При
утверждении учетной политики в отношении основных средств необходимо
рассмотреть следующее: лимит признания активов предприятия основным
средством, порядок включения расходов в фактическую себестоимость
основных средств, порядок проведения переоценки основных средств, порядок
начисления амортизации и определения срока полезного использования. При
выборе определенного метода следует исходить из финансового положения
предприятия, специфики его деятельности, структуры и характера
использования внеоборотных активов, порядка уплаты налога на имущество,
целей, которые стремится данное предприятие достичь.
При составлении учетной политики касательно объектов
нематериальных активов следует руководствоваться положением 14/07 «Учет
нематериальных активов». В учетной политике следует определить перечень
23
активов, которые относятся к нематериальным активам, определить порядок
формирования первоначальной стоимости нематериальных активов,
проведение переоценки, порядок начисления амортизации и определения срока
полезного использования. Необходимо учитывать также, что
нематериальные активы предприятия могут принадлежать ему как с
исключительными правами собственности, так и без исключительных прав.
Учет таких нематериальных активов осуществляется с применением различных
счетов бухгалтерского учета.
Организация также должна разработать порядок ведения
аналитического учета финансовых вложений. Такой подход обусловлен ПБУ
19/02 «Учет финансовых вложений». В учетной политике необходимо
определить критерии отнесения объектов учета к финансовым вложениям и их
классификацию, порядок определения первоначальной стоимости
финансовых вложений, порядок проведения последующей оценки
финансовых вложений, формирование резерва под обесценение финансовых
вложений, порядок учета выбытия финансовых вложений.
В бухгалтерском учете для расчета налога на прибыль применяется ПБУ
18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Малым предприятиям разрешено
данное положение не применять. Порядок применения данного положения
организация должна отразить в своей учетной политике.
Таким образом, формируя учетную политику для целей бухгалтерского
учета, организация может выбрать самые выгодные для нее методы, наиболее
соответствующиеспецифике деятельности. Более того, обязательный выбор
одного из предложенных вариантов и закрепление его в учетной политике
предусматривается законодательством.
1.3. Нормативно-правовое регулирование учетной политики и
бухгалтерского учета на предприятии
Нормативное регулирование бухгалтерского учета в РФ на
законодательном уровне имеет четкую структуру и иерархию. Во главе всего
24
стоит, правда, не кодекс, как во многих других сферах, а Федеральный закон от
06.12.2011 № 402 «О бухгалтерском учете».
18
В соответствии с его требованиями, должны действовать абсолютно все
хозяйствующие субъекты в России. Но на его основе разработано также
большое количество подзаконных актов, которые также должны применять все
организации при ведении бухгалтерского учета.
Если образно представить, какими документами регламентируется
бухгалтерский учет в России, получится своеобразная пирамида из пяти
уровней, во главе которой находится Федеральный закон от 06.12.2011 № 402.
Рассмотрим, как это наглядно выглядит на схеме.
На основании рисунка 5 можно сказать, что все нормативные
документы по бухгалтерскому учету поместились в одну пятиуровневую
систему. На каждом из уровней достигается отдельная цель.
В частности, федеральный закон регламентирует только общие нормы и
требования, а вот Положение по ведению бухучета и отчетности в РФ,
утвержденное Приказом Минфина от 29.07.1998 № 34н, которое находится
ниже по важности, регулирует частности. Именно в нем руководители и
бухгалтеры могут найти ответы о практическом применении требований ФЗ №
402 и других нормативно-правовых актов.
Дальше идут базовые документы, с которыми бухгалтерам
приходится иметь дело практически ежедневно: план счетов; многочисленные
ПБУ; положение о документообороте.
План счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и инструкция по его применению утверждены Приказом Минфина
от 31.10.2000 № 94н.
19
Этот документ содержит перечень используемых
бухгалтерских проводок, а также их расшифровку. Этот план предназначен для
18
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с
изменениями и дополнениями).
19
Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по
его применению" (с изменениями и дополнениями)
25
коммерческих организаций, бюджетные применяют свой план счетов, для
банков также действует отдельный НПА. Все проводки бухгалтеры
осуществляют на основе рекомендаций и требований, перечисленных в
Положениях по бухучету (ПБУ), которых действует довольно большое
количество.
Рисунок 5 – Уровни регулирования бухгалтерского учета
Все действующие ПБУ признаны федеральными стандартами
бухгалтерского учета до вступления в силу соответствующего закона о
национальных стандартах. Это прописано в части 1.1 статьи 30 закона № 402-
ФЗ.
Нормативная база бухгалтерского учета предполагает также
использование МСФО, они введены в действие на территории России Приказом
Минфина от 28.12.2015 № 217н. При оформлении документов бухгалтеры
должны учитывать требования Положения о документах и документообороте в
бухгалтерском учете, утвержденного еще Приказом Минфина СССР от
29.07.1983 № 105.
20
20
Рассказова-Николаева Экономико-правой бюллетень. Налоговая учетная политика в
2016 году: № 1 января 2016 / С.А. Рассказова-Николаева. - М.: АКДИ Эк. и жизнь, 2016. с.
91.