12
Изменения в учетную политику вносятся также в случае разработки или
выбора нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого
приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета.
Например, если на предприятии меняется способ списания материально-
производственных запасов.
В случае существенных изменений условий деятельности
экономического субъекта также вносятся изменения в учетную политику.
Например, в результате реорганизации компании меняются и условия ее хозяй-
ственной деятельности.
Для обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой)
отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала
отчетного периода. То есть учетную политику следует изменить с начала следу-
ющего отчетного периода. Для этого в конце текущего отчетного периода
пересматривается учетная политика организации на предмет соответствия
действующему законодательству, соответствию ведения организацией
бухгалтерского и налогового учета на следующий год. При необходимости в
нее вносятся изменения. Однако допускается внесение изменений в учетную
политику и в течение отчетного периода, если имеется причина для ее
изменения.
Например, выставление первичного учетного документа по форме,
отличной от обычно применяемой не является случаем изменения учетной
политики. В данном случае вполне можно дополнить учетную политику в
течение отчетного периода. Для этого необходимо выпустить приказ руко-
водителя, где дата приказа не должна быть более поздней, чем дата первичного
документа новой формы.
Если организация утверждает способ ведения бухгалтерского учета
фактов хозяйственной деятельности, которые отличаются по существу от
фактов, имевших место ранее или впервые возникших в деятельности
организации, то такие случаи не являются изменением учетной политики, здесь
имеет место внесение в нее дополнений.
13
Ну и, конечно, неправомерно утверждать в учетной политике то, что
противоречит нормам действующего законодательства, а также не требуется
утверждать в учетной политике порядок ведения бухгалтерского учета активов
и обязательств, которых у организации нет.
Не смотря на то, что существуют значимые различия между правилами
ведения бухгалтерского учета отдельных хозяйственных операций и нормами
налогового учета, при составлении учетной политики организации нужно
постараться максимально сблизить нормы бухгалтерского и налогового учета.
Для этого можно использовать такие приемы, как одинаковый способ
формирования и списания стоимости товаров и МПЗ, применить в
бухгалтерском учете для определения срока полезного использования активов
классификацию основных средств, утвержденную для целей налогообложения,
установить схожий перечень прямых расходов и порядок их распределения при
расчете НЗП. Также можно максимально сблизить порядок признания доходов
и расходов по договорам с длительным циклом выполнения работ, порядок
списания и создания резервов по сомнительным долгам, порядок признания
оценочных обязательств на оплату отпусков, обязательств на гарантийный ре-
монт в бухгалтерском учете и создать одноименные резервы в целях
налогообложения.
И хотя основные вопросы учетной политики рассматриваются в двух
стандартах, при ее составлении и применении организация должна принимать
во внимание все международные стандарты финансовой отчетности. В то же
время необходимо учитывать, что при применении учетной политики всегда
будут присутствовать суждения, которые должны быть соответствующим
образом раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности по МСФО.
1.3 Принципы формирования учетной политики предприятия
Учетную политику своим приказом утверждает руководитель при
создании компании не позднее 90 дней после ее регистрации, в противном
14
случае она считается недействительной. Гипотетически учетная политика
может применяться на протяжении нескольких лет без изменений. Но если для
целей бухучета это еще вполне возможно, то для налогового учета
маловероятно. Связано это с тем, что практически каждый год в Налоговый
кодекс вносятся изменения, которые вынуждают налогоплательщика
перестраивать порядок учета.
При формировании учетной политики организация должна исходить из
следующих допущений:
1) Допущение имущественной обособленности означает, что
обязательства и активы организации существуют отдельно от обязательств и
активов его учредителей и других организаций. Для обеспечения
действенности этого принципа необходимо проверять фактическое наличие
имущества, которое принято в организацию, а также правильность его
документального оформления и отражения в инвентаризационных описях.
2) Допущение последовательности означает, что учетная политика,
принятая организацией, применяется последовательно от одного отчетного года
к другому
Допущение непрерывности деятельности предполагает, что организация
будет продолжать свою деятельность в обозреваемом будущем, и у нее
отсутствуют намерение и необходимость существенного сокращения или
ликвидации деятельности. Также этот принцип предполагает, что обязательства
организации будут погашены в установленном порядке и в установленный
срок. Организация должна объявить в установленный срок в учетной политике,
а также в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый
год, намерения о ликвидации или сокращении объемов своей деятельности.
Допущение временной определенности предполагает, что все факты
хозяйственной деятельности организации отражаются в бухгалтерском учете и
отчетности того периода, в котором они совершены, независимо от
фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных
с этими фактами. Это допущение распространяется на все операции, связанные
15
с учетом доходов и расходов организации. Оно основано на нескольких
составляющих
8
.
Требования, которые должна обеспечить учетная политика, представляют
собой единые правила, обязательные для исполнения. Согласно ПБУ 1/2008
«Учетная политика организации» к ним относятся: требование полноты,
осмотрительности, своевременности, приоритета содержания над формой,
непротиворечивости и рациональности
9
.
1) Требование полноты означает, что все факты хозяйственной
деятельности должны быть в полном объеме отражены в бухгалтерском учете.
Достижение этого принципа осуществляется путем отражения факта
хозяйственной жизни сначала в первичных учетных документах, а затем по-
степенного их переноса и группировки данных в регистрах синтетического и
аналитического учета.
Требование осмотрительности устанавливает обязательность большей
готовности к признанию расходов и обязательств организации, чем возможных
доходов и активов, не допуская скрытых резервов. Следование принципу
осмотрительности допускает оценку активов организации ниже их
себестоимости и преувеличение её расходов. Однако многие организации
используют этот принцип для занижения прибыли и, как следствие, налога на
прибыль, поэтому применять требование осмотрительности надо с особой
осторожностью.
3) Требование своевременности подразумевает необходимость
своевременно отражать факты хозяйственной деятельности в бухгалтерском
учете и отчетности. Выполнение данного требования, прежде всего,
обеспечивается своевременным документальным оформлением факта
8
Иванова В.А., Турищева Т.Б. Учетная политика как эффективный инструмент управления
современной компании// In Situ. 2017. № 1-2. С. 34
9
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017) "Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету
"Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету
"Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)")
(Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522)//Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти", N 44, 03.11.2008
16
хозяйственной жизни, а, если это не представляется возможным,
непосредственно по его окончанию.
Требование приоритета содержания перед формой означает, что учетная
политика организации должна обеспечить отражение фактов хозяйственной
жизни исходя из их экономического содержания. В отечественной практики это
правило трудновыполнимо, потому что в России не так широко, как в западных
странах, признается право на профессиональное суждение. Вследствие этого
большинство работников финансовых органов решают спорные вопросы по
проблемам учета с формальных позиций.
4) Требование рациональности предполагает необходимость
рационального, т.е. вполне разумного, обоснованного, ведения бухгалтерского
учета, исходя из величины организации и условий её хозяйственной
деятельности.
5) Требование непротиворечивости предусматривает соответствие
данных аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим счетам на
последний календарных день месяца.
При формировании учетной политики помимо перечисленных принципов
важно руководствоваться и принципом существенности, требующим отделения
важной информации от второстепенной.
Подходить к написанию учетной политики нужно очень тщательно, ведь
неточное толкование какого-то пункта может сыграть против компании. В этот
важный документ включаются способы ведения учета - как бухгалтерского, так
и налогового.
Нет смысла подробно описывать методы учета, по которым
законодательно установлен единственный вариант. Например, не нужно
описывать суть кассового метода, который безоговорочно применяется при
УСН. Нецелесообразно заносить в учетную политику и постулаты Налогового
кодекса.
В учетной политике нужно обязательно затронуть те области учета, по
которым есть выбор. В частности, следует закрепить в документе варианты
17
оценки материалов, способы амортизации основных средств, порядок
формирования резервов и т. п.
Важно знать, учетной политике должны быть заявлены лишь те методы и
способы учета, которые организация собирается практически применять в
отчетном году. Не нужно вносить в документ все существующие способы
учета, если их применение пока под вопросом. При необходимости в учетную
политику можно беспрепятственно внести любые обоснованные изменения.
Бухгалтерской политикой главный бухгалтер и его подчиненные
руководствуются постоянно и непрерывно.
В этом документе нужно закрепить (п. 4 ПБУ 1/2008):
план счетов, в который войдут лишь счета, применяемые бухгалтерией в
работе;
формы первичных документов, бухгалтерских регистров;
порядок инвентаризации имущества и задолженности;
способы оценки активов и обязательств;
регламент документооборота;
порядок контроля над происходящими операциями
10
.
Помимо перечисленных пунктов, организация вправе прописать в
учётной политике и другие важные аспекты, например критерии
существенности.
Если компания относится к малым предприятиям, в ее учетной политике
на 2017 год могут появиться новые пункты. В частности, такие фирмы теперь
могут начислять бухгалтерскую амортизацию только раз в год, а не
ежемесячно. Приняв решение воспользоваться этим правом, нужно будет
добавить изменения в учетную политику. Также малые предприятия в 2017
году могут учесть новшества, влияющие на работу в связи с поправками в ПБУ
10
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 28.04.2017) "Об утверждении
положений по бухгалтерскому учету" (вместе с "Положением по бухгалтерскому учету
"Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)", "Положением по бухгалтерскому учету
"Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008)")
(Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 N 12522)//Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти", N 44, 03.11.2008
18
5/01, 17/02 и 14/2007
11
.
В этом документе отражается всё, что, так или иначе, оказывает влияние
на налоги.
Налог на прибыль. Прежде всего, в учетной политике нужно выделить
многочисленные нюансы по налогу на прибыль.
Бухгалтеру нужно проверить, отмечены ли в учетной политике новые
лимиты для основных средств. Напомню, что с 2016 года основным средством
считается имущество дороже 100 000 рублей. Чтобы свести к минимуму
разницу между бухгалтерским и налоговым учетом, имущество стоимостью
менее указанного лимита можно списывать равными долями в течение периода
использования (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) - об этом также нужно упомянуть в
учетной политике.
Налог на прибыль можно уменьшить за счет амортизации, применив
повышающие коэффициенты или амортизационную премию (п. 9 ст. 258, ст.
259.3 НК РФ)
12
. Для каких объектов будут применяться указанные способы,
также следует зафиксировать в учетной политике.
Обязательно нужно прописать перечень прямых и косвенных расходов
организации, которые зависят от многих факторов (ст. 318 НК РФ).
Метод оценки материалов также закрепляется в учетной политике (п. 8
ст. 254 НК РФ).
Компании могут создавать разного рода резервы, чтобы расходы
распределялись в течение года равномерно. В налоговом учете резервы - это
право, а не обязанность фирмы. Если руководитель принял решение о
формировании резервов, нужно внести соответствующие пункты в учетную
политику.
11
Приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н (ред. от 16.05.2016) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)"
(Зарегистрировано в Минюсте России 23.01.2008 N 10975)//Российская газета", N 22,
02.02.2008
12
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от
30.10.2017)//Собрание законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340
19
Виды резервов, наиболее часто встречающиеся на предприятии: о по
гарантийному обслуживанию и ремонту (статья 267 Налогового Кодекса
Российской Федерации);
- по предстоящим расходам на ремонт основных средств (статьи 260 и
324 Налогового Кодекса Российской Федерации);
- по оплате отпусков и ежегодных вознаграждений за выслугу лет (статьи
255 и 324.1 российского Налогового Кодекса);
- по сомнительным долгам (статья 266 Налогового Кодекса Российской
Федерации).
В учетной политике не следует игнорировать и правила, касающиеся
НДС.
Основные аспекты, которые лучше прописать: о порядок применения
вычетов;
- принцип присвоения номеров счетам-фактурам (в том числе в
обособленных подразделениях);
- методику раздельного учета НДС; о порядок выставления счетов-фактур
на аванс; о порядок работы с физлицами и т. п.
Ставки этого налога установлены НК РФ. В учетной политике можно
закрепить форму налогового регистра по НДФЛ.
На практике учетная политика может получиться довольно краткой (1-2
листа), а может включать и порядка 10-20 листов. Объем документа не
регламентирован и зависит от отраслевых особенностей, тех и других
факторов. Составляя учетную политику, главное помнить - каждый пункт
может наладить учет и даже сократить расходы, а любая неточность или
упущение может стоить компании денег (штрафов).
Учётную политику делят на два вида - налоговую и бухгалтерскую. Во
всех организациях в обязательном порядке должна быть налоговая и
бухгалтерская учётная политика. Индивидуальные предприниматели не
обязаны вести бухгалтерский учёт, потому они могут и не составлять
бухгалтерскую учётную политику, но налоговую учётную политику должны
20
иметь все, как частные предприниматели, так и фирмы.
Если на 2017 год делается политика только сейчас, утверждать её должен
руководитель все равно концом 2016 года, т.к. учётная политика должна быть
утверждённой до начала года. Изменяя учётную политику, руководитель
предприятия издаёт соответствующий приказ или распоряжение. Поправки в
бухгалтерскую учётную политику вводятся только с начала нового года,
конечно, если причина изменений не обусловлена другой датой. Подобные
правила законодательно закреплены в Федеральном законе «О бухгалтером
учёте»
13
. С самого момента создания, организация должна последовательно год
за годом применять бухгалтерскую учётную политику. Если организация
выбирает упрощённый способ ведения бухгалтерского (финансового) учёта, то
эту информацию нужно отражать в учётной политике. Для субъектов малого
предпринимательства специально предусмотрен упрощённый способ ведения
бухгалтерского (финансового) учёта. Учётная политика предприятия должна
быть среди прочего полной и своевременно отражать все хозяйственные факты
деятельности в бухгалтером учёте (п. 6 ПБУ 1/2008). В настоящий момент
устанавливает правила раскрытия и формирования учётной политики
Положение по бухгалтерскому учёту 1/2008.
Применяющим упрощённую систему налогообложения организациям в
2017 году лучше отразить в учётной политике для целей бухгалтерского учёта
следующие моменты:
1. Утвердить приказом первичные документы для учёта и оформления
операций хозяйствования (кроме кассовых документов, не обязательны для
применения формы первичных документов учёта, содержащиеся в первичной
документации учёта в альбомах унифицированных форм).
2. Без пересчёта ретроспективы, в порядке, установленным Положением
по бухгалтерскому учёту п. 14 22/2010, исправить главные выявленные ошибки
предшествующего отчётному года, которые были найдены после того, как
13
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ(ред. от 18.07.2017)"О бухгалтерском
учете"//Собрание законодательства РФ", 12.12.2011, N 50, ст. 7344
21
утвердили бухгалтерскую отчётность за отчётный год.
3. Работая на перспективу, исключая случаи, когда совсем другой,
отличный от задуманного, порядок установлен российским законодательством
и нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту, обязательно
отражать в бухгалтерской (финансовой) отчётности последствие изменений
учётной политики, способное оказать или оказавшее важное воздействие на
движение денежного потока, финансовый результат хозяйственной
деятельности и положение финансов в организации.
4. О прекращаемой деятельности, о связанных сторонах в бухгалтерской
отчетности не раскрывать имеющихся данных.
5. По сегментам бухгалтерской отчётности не представлять данных.
6. Без детализирования показательных величин по статьям, включать их
лишь по группам статей в отчёт о прибылях и убытках и баланс.
7. Бухгалтерскую (финансовую) отчётность составляют в сокращенном
виде, используя следующие формы, когда нет важной информации, без которой
невозможно оценить финансовое положение или результаты деятельности
предприятия:
- отчёт о финансовых результатах;
- баланс.
Используют утвержденные упрощённые формы отчёта о прибылях и
убытках и бухгалтерского баланса.
Не создавать резервы по предстоящим расходам (на предстоящий
гарантированный ремонт и обслуживание, оплату ежегодных вознаграждений
за выслугу лет и отпусков работникам, также не отражать оценочные
обязательства, условные активы и обязательства в бухгалтерском (финансовом)
учёте).
8. Не использовать 2/2008 Положения о бухгалтерском учёте (приказ
Минфина от 24.10.2008 № 116н).
9. Сократить, по сравнению с Планом счетов бухгалтерского
(финансового) учёта финансовой деятельности хозяйствования предприятия