13
Требование осмотрительности (осторожности в западной практике – это
еще и консерватизм) означает большую готовность к признанию в
бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и
активов, не допуская создания скрытых резервов. [40, С. 511]
В настоящее время требование осмотрительности в отечественной
практике нужно использовать осторожно, поскольку и без него многие
организации стремятся увеличить расходы с целью уменьшения в отчетности
прибыли и соответственно налога на прибыль.
С переходом к реальным рыночным отношениям, когда организации
будут заинтересованы показывать в отчетности высокую рентабельность
(обеспечивающую возможность получения кредитов, нормальные
экономические отношения с другими организациями, выплату высоких
дивидендов по акциям и продажу их по высоким ценам и т. п.), требование
осторожности будет действовать в полной мере.
Требование приоритета содержания перед формой означает, что в
бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться
исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического
содержания и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи
руководителям организации крупных ссуд не является незаконным. Однако
если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового
состояния организации, особенно при задержке выплаты начисленной оплаты
труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию
следует признать неправомерной. [47, С. 198]
Следует отметить, что внедрение в отечественную учетную практику
требования приоритета содержания перед формой должно привести к
признанию права бухгалтера на решение проблем учета на основе его
профессионального суждения, широко практикуемого в западных странах.
Однако на практике требование приоритета содержания перед формой в
отечественном учете по существу не признается. Работники финансовых,
налоговых, судебных органов при рассмотрении спорных вопросов по
14
проблемам учета решают их, как правило, с формальных позиций, не признавая
за бухгалтером право на профессиональное суждение.
Требование непротиворечивости обуславливает необходимость
тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам
синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.
Требование рациональности означает необходимость рационального
введения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности
и величины организации. [21, С. 281]
Во исполнение данного требования необходимо изучить прежде всего
возможности повышения уровня механизации и автоматизации учетных работ
на всех этапах, начиная со сбора и регистрации информации (применение
современных счетчиков, датчиков, измерительных устройств, мерной тары и т.
п.). Следует также изучить рациональность структуры аппарата бухгалтерии,
уровень квалификации каждого ее работника и т. д.
Исходя из требования рациональности следует решать многие вопросы по
бухгалтерскому учету, например, самим составлять первичные документы по
списанию затрат на оказываемые услуги сторонним организациям при задержке
поступления от них расчетных документов (за потребленную в декабре
электроэнергию счета, как правило, поступают в следующем году).
На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:
- организационно-правовая форма организации (акционерное общество,
государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с
ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т. д.);
- отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность,
сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т.
д.);
- масштабы деятельности организации (объем производства и реализации
продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т.
д.);
- управленческая структура организации и структура бухгалтерии;
15
- финансовая стратегия организации;
- материальная база (наличие технических средств регистрации
информации, компьютерной техники и т. д.);
- степень развития информационной системы в организации, в том числе
управленческого учета;
- уровень квалификации бухгалтерских кадров и др. [16, С. 608]
Основы формирования и раскрытия учетной политики организации
установлены ПБУ 1/2008.
Нормы ПБУ 1/2008 распространяются:
- в части формирования учетной политики – на все организации;
- в части раскрытия учетной политики – на организации, публикующие
свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно
законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по
собственной инициативе. [27, С. 349]
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или
иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской
Федерации возложено ведение бухгалтерского учета в организации, и
утверждается руководителем организации.
При этом утверждаются:
- выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические
и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в
соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского
учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
организации;
- правила документооборота и технология обработки учетной
информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями;
16
- другие решения, необходимые для бухгалтерского учета. [19, С. 443]
При формировании учетной политики организации по каждому
конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета
осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых
законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по
конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы
ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики
организация разрабатывает соответствующий способ исходя из настоящих и
иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов
финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету
применяются для разработки соответствующего способа учета аналогичных
или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий
признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Принятую организацией учетную политику необходимо оформить
соответствующей организационно-распорядительной документацией
(приказами, распоряжениями и т. п.) организации.
Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при
формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за
годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного
документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами
и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный
баланс) независимо от места их нахождения. [38, С. 305]
Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате
реорганизации, оформляет выбранную учетную политику до первой
публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня
государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика
считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица
(государственной регистрации).
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на
территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику
17
исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной
организации, если они не противоречат международным стандартам
финансовой отчетности.
1.2. Раскрытие учетной политики предприятия
Организация должна раскрывать выбранные при формировании учетной
политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на
оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской
отчетности.
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности
информации об учетной политике организации по конкретным вопросам
бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по
бухгалтерскому учету.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме
информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части,
непосредственно относящейся к опубликованным материалам. [31, С. 387]
Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений,
предусмотренных ПБУ 1/2008, то эти допущения могут не раскрываться в
бухгалтерской отчетности. При использовании других допущений они вместе с
причинами их применения раскрываются в бухгалтерской отчетности. [4]
В случае формирования учетной политики из допущений, не
предусмотренных ПБУ 1/2008, такие допущения вместе с причинами их
применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.
Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная
неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить
существенные сомнения в применимости допущения непрерывности
деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и
однозначно описать, с чем она связана.
18
Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат
раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской
отчетности организации за отчетный год.
При изменении учетной политики организация должна раскрывать
следующую информацию:
- причину изменений;
- содержание изменений;
- порядок отражения последствий изменений в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по
каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных
отчетных периодов, а также по данным о базовой и разводненной прибыли
(убытка) на акцию, если организация обязана раскрывать информацию о
прибыли приходящейся на одну акцию;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным
периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, – до
степени, практически возможной. [26, С. 348]
Если изменение учетной политики обусловлено применением
нормативного правового акта впервые или изменением нормативного
правового акта, раскрытию подлежит факт отражения последствий изменения
учетной политики. [15, С. 243]
Бывают ситуации, когда раскрытие информации по отдельному
предшествующему отчетному периоду или по отчетным периодам, более
ранним в сравнении с представленным, невозможно. Тогда факт
невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием
отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего
изменения учетной политики.
Если утвержденный и опубликованный нормативный правовой акт не
вступил в силу, организация обязана раскрыть факт его неприменения, а также
возможную оценку влияния такого акта на показатели бухгалтерской
отчетности за период, с которого начнется применение данного акта.
19
Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать
информацию об учетной политике организации, если в последней не
произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерской
отчетности за предшествующий год. [40, С. 513]
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным,
отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
1.3. Нормативно-правовая база формирования учетной политики
организации
Формирование учетной политики организации и ведение бухгалтерского
учета осуществляется в соответствии с нормативными документами,
имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению, другие
носят рекомендательный характер.
В зависимости от назначения и статуса нормативные документы
целесообразно представить в виде следующей системы:
- 1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и
постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно
порядок ведения бухгалтерского учета в организации;
- 2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и
отчетности;
- 3-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции,
комментарии, письма Минфина России и других ведомств;
- 4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самой
организации. [9, С. 272]
Основным актом 1-го уровня является Федеральный закон от 21.11.1996
№ 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», который определяет правовые основы
бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные
направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав
хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять
финансовую отчетность.
20
К 1-му уровню системы следует отнести также Гражданский кодекс
Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации,
постановление Правительства РФ от 06.03.1998 № 283 «О Программе
реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными
учетными стандартами финансовой отчетности» и др.
Учетный стандарт (2-й уровень) можно определить, как свод основных
правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или
их совокупности, а также состав раскрываемой в бухгалтерской отчетности
информации. Учетные стандарты (в отечественном бухгалтерском учете –
положения) призваны конкретизировать Федеральный закон «О бухгалтерском
учете». В настоящее время в России разработано и утверждено 23 положения
по бухгалтерскому учету и отчетности. [11, С. 173]
На 2-м уровне системы нормативных документов единственным
регулирующим органом является Минфин России.
Положение по бухгалтерскому учету обычно включает следующие
элементы:
- название и номер;
- общие положения (указывается сфера применения соответствующего
ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);
- определения (основные определения и понятия по соответствующему
объекту учета);
- оценку (указываются различные виды применяемых оценок по объекту);
- порядок учета (описывается порядок учета наличия и изменения
соответствующего объекта учета);
- раскрываемую информацию (указывается состав информации,
подлежащий раскрытию в составе информации по учетной политике и в
бухгалтерской отчетности). [18, С. 328]
Отечественные стандарты (ПБУ) в отличие от международных
стандартов носят не рекомендательный, а обязательный характер.
21
Большинством ПБУ предусмотрены различные варианты учета
соответствующих объектов учета.
Методические рекомендации и инструкции (3-й уровень) призваны
конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными
особенностями. Они разрабатываются Минфином России и различными
ведомствами.
Рабочие документы самой организации (4-й уровень) определяют
особенности организации и ведения учета в ней.
Основными рабочими документами организации являются:
- приказ об учетной политике;
- формы первичных учетных документов, утвержденные руководителем;
- графики документооборота;
- план счетов бухгалтерского учета, утвержденный руководителем;
- формы внутренней отчетности. [44, С. 362]
Следует отметить, что многие организации ограничиваются разработкой
приказа об учетной политике. Остальные рабочие документы или отсутствуют
(графики документооборота, формы внутренней отчетности), или не
утверждены руководителем (формы первичных учетных документов, рабочий
план счетов). Подобные организации грубо нарушают порядок ведения
бухгалтерского учета, установленный Федеральным законом «О бухгалтерском
учете» и другими нормативными документами.
При формировании учетной политики используются следующие
основные нормативные документы:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете».
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая – четвертая).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.
4. Положение по ведению бухгалтерского чета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению.
22
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия»
ПБУ 1/2008.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного
подряда» ПБУ 2/2008.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» ПБУ 4/99.
10. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных
запасов ПБУ 5/01.
11. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6/01.
12. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты»
ПБУ 7/98.
13. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства,
условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/10.
14. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ
9/99.
15. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ
10/99.
16. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных
сторонах» ПБУ 11/2008.
17. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам»
ПБУ 12/2010.
18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи»
ПБУ 13/2000.
19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»
ПБУ 14/2007.
20. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и
кредитам» ПБУ 15/2008.