16
Основная цель в классификации затрат — это удовлетворение
потребности в информации как внутренних, так и внешних пользователей.
Управленческий учет создан, прежде всего, для внутренних пользователей -
менеджеров различного уровня. Потребности внешних пользователей
удовлетворяются через результаты финансового и налогового учета. Затраты
классифицируют в налоговом учете с целью вычисления прибыли, которая
подлежит налогообложению. Кроме того, в 25 главе НК РФ предлагается
разделение на прямые и косвенные расходы с нетривиальным для учета
значением. Прямые расходы с целью налогового учета относят к
незавершенному производству и используют в вычислении прибыли в
условиях продажи изготовленной продукции, то есть фактически являются
затратами на продукт. В свою очередь, в налоговом учете косвенные затраты
полностью списывают на уменьшение налогооблагаемой базы за отчетный
период, таким образом, они имеют периодический характер. В результате
финансового учета формируются данные о величине расходов по организации
в целом. В целях организации учета по счетам, а также формирования отчета
о прибылях и убытках, статистической отчетности и в целях финансового
планирования расходы разделяют:
1. по характеру направлений деятельности предприятия и условий
осуществления данной деятельности на расходы по обычным видам
деятельности, операционные и внереализационные расходы;
2. по составляющим на материальные затраты, амортизацию основных
фондов, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды и
прочие затраты;
3. по сферам деятельности на расходы по приобретению материально-
производственных запасов, расходы в процессе производства, расходы по
продвижению и продаже продукции и управленческие расходы.
По мнению Колина Друри
10
, в учете на предприятии выделяются два
главных аспекта — управленческий и финансовый. И таким образом, Друри
10
Drury C. Cost and management accounting //Thomson Learning. - 2006.
17
присваивает главенствующую роль управленческому учету, важнейшая цель
которого — предоставление руководителям всех уровней и сотрудникам
организации информации, помогающей в принятии обоснованных решений и
достижение увеличения эффективности и производительности выполняемых
операций.
Таким образом, по мнению автора именно управленческий учет играет
ключевую роль в планировании, управлении и принятии решений, то есть
именно на успешности управленческого учета в организации лежит
ответственность за общую успешность деятельности всего предприятия, а так
же и экономики страны в целом.
Колином Друри в его книге «Management Accounting for Business
Decisions (Управленческий учет для бизнес-решений)» рассмотрены варианты
представления учетной информации, процесс трансформации целей и задач
организации в определенные виды деятельности и необходимые для данного
вида деятельности ресурсы. Автором Колином Друри показаны системы
управленческого контроля, принципы измерения показателей
функционирования разнообразных частей организации. Кроме того, в своей
книге Друри уделяет внимание всестороннему управлению затратами, а кроме
того, стратегическому управленческому учету.
В управленческом учете цели и задачи руководства являются основным
фактором для целей классификации затрат. Для управления предприятием
информации о величине затрат по организации в целом недостаточно.
Менеджменту организации требуются данные об издержках, которые
сгруппированы объектам учета затрат или объектам калькулирования. Данные
по центрам ответственности нужны для контроля и мотивации в организации.
А в свою очередь, информация о переменных затратах используется в анализе
соотношения выручки затрат и объема (критической точки), а также в
принятии управленческих решений.
Проанализировав принципы классификаций затрат, необходимо
объединить группы затрат в трех направлениях:
18
1. с целью калькулирования;
2. с целью принятия оперативных, стратегических и тактических решений;
3. с целью контроля.
К примеру, Чарльз Хорнгрен и Джордж Фостер
11
предлагает
использовать для классификации затрат следующие признаки:
1. Отношение к объемам производства - постоянные и переменные.
2. временная определенность - фактические, прогнозные (плановые) и прочие.
3. Степень усредненности - общие, средние (то есть, затраты на единицу -
например, на студента или на час) и прочие.
4. Управленческая функция - производственные, административные и
коммерческие.
5. Отнесение на себестоимость продукции (услуги, работы) - прямые и
косвенные.
6. Период отнесения затрат на уменьшение прибыли - на продукт и на период.
7. Ценность для принятия управленческих решений - альтернативные,
релевантные, нерелевантные и затраты прошлых периодов.
Затраты на продукт разделяются на себестоимость реализованной
продукции и запасы. Данные переходящие затраты относят на уменьшение
прибыли только после реализации продукции, что может произойти спустя
несколько периодов после производства данной продукции. Существуют
различные причины подобного временного разрывы, например, ими могут
быть технологические особенности или недостатки в работе коммерческого
отдела.
Периодические затраты имеют влияние на вычисление прибыли
отчетного периода, в котором эти затраты имели место быть всегда. По факту,
данные затраты могли бы быть названы убытками в отчетном периоде. Но если
же рассуждать о периодических затратах в обычных видах деятельности, то их
относят на уменьшение себестоимости реализованной продукции, таким
образом они минуют этап запасов. В финансовом бухгалтерском учете они
11
Хорнгрен Ч., Фостер Дж., Датар Ш. Управленческий учет. СПб: ПИТЕР. - 2005.
19
отражены в периоде появления этих затрат по дебету счета 90 - «Продажи».
Периодические затраты, кроме того, могут быть названы и затратами
отчетного периода, то есть периодическими или незапасоемкими.
Одну из важнейших ролей как для финансового, так и для
управленческого учета имеет разделение затрат на прямые и косвенные. Таким
образом, прямые затраты — это затраты, относимые прямо на себестоимость
продукции, центр затрат, центр ответственности или какой- либо объект. В
свою очередь, косвенными затратами являются затраты, которые невозможно
или нерационально экономически прямо отнести на объект учета затрат.
Чтобы распределить косвенные расходы разрабатываются и применяются
различные методики, по причине того, что выбранный метод расчетов имеют
большое влияние на себестоимость отдельных видов продукции и финансовые
результаты предприятия.
Кроме того, существует классификация затрат, которая используется в
подготовке данных в процессе принятия оперативных, стратегических и
тактических управленческих решений.
Таким образом, релевантными затратами считаются расходы,
рассматриваемые только в процессе принятия того или иного управленческого
решения. Нерелевантные затраты в таком случае считаются бесполезными и
могут искажать информацию. В процессе анализа «затрат прошлых лет
(периодов)» релевантность затрат очевидна, то есть на подобные затраты
нельзя никак повлиять, таким образом, они являются нерелевантными и их не
следовало бы учитывать в принятии управленческого решения.
В свою очередь, переменными расходами являются затраты, которые
изменяются в прямой пропорции от изменения объема производства.
Основными примерами подобного рода затрат можно считать основную
заработную плату производственных рабочих, а также стоимость основных
материалов, потраченных на изготовление продукции, и электроэнергия на
цели технологического характера и прочие.
Постоянными расходами являются не зависящие от изменений в
20
объемах производства затраты. То есть такими затратами являются затраты на
амортизацию основных средств, которая рассчитывается прямо
пропорционально. Важно понимать, что разделение затрат на переменные и
постоянные имеет достаточно условный характер. Так называемые
смешанные расходы имеют характер как постоянных, так и переменных
затрат. Между данными расходами и объемом производства имеет место быть
слабовыраженная корреляционная зависимость. И такого рода расходами
являются, например, совокупные общепроизводственные затраты. Общие и
средние затраты группируются по причине того, что в оперативном
управлении необходимо учитывать разницу в их поведении относительно
объема. Альтернативные или условные затраты необходимы в расчетах для
целей принятия управленческих решений, так как можно понять насколько
выгодно то или иное решение. Данный подход дает возможность быстрее
подготовить информационную базу для принятия решения.
Относительно классификации расходов с целью контроля важно
заметить, что важной направленностью внутрифирменного менеджмента
является управление каждым подразделением предприятия. Таким образом,
исходя из этого направления затраты подразделяются на контролируемые и
неконтролируемые затраты. Контролируемыми затратами считаются
поддающиеся контролю менеджмента этого центра ответственности затраты.
Неконтролируемыми или нерегулируемыми затратами называют
независящие от менеджмента этого центра ответственности. Хотя данные
определения довольно просты для понимания, само разделение затрат по
такому признаку достаточно сложное, так как влияют технологические и
организационные особенности производства, а также структура организации
управления на предприятии. Также в разделении затрат по признаку
контролируемости должны учитываться факторы времени и уровня
управления. То есть контролируемые на одном уровне затраты могут являться
нерегулируемыми на другом уровне. Таким образом, в линейной
функциональной структуре организации управления важнейшим фактором
21
является определение центров ответственности ввиду их характера и
соответствующих функций, которые выполняются различными службами,
несущими ответственность за использование на производстве тех или иных
видов ресурсов.
1.2.Методы анализа и инструменты управления затратами
Анализ литературы, посвященной вопросам управления затратами
предприятия, позволил выделить основные методы управления и учета затрат
и предложить их следующую классификацию, представленную на рисунке 1.
Рисунок1. Классификация методов учета и управления
затратами
При выборе методики управления затратами необходимо учитывать
целый ряд характеристик деятельности организаций, таких как тип
производства, длительность производственного цикла, номенклатура и
ассортимент выпускаемой продукции (выполняемых работ, оказываемых
По степени
поглощения
постоянных
затрат
Absorbtion
Costing
Direct
Costing
По характеру
данных о
затратах
Плановая
Сметная
Нормативная
(Standart
Costing)
Фактическая
Котловой
По отношению
к производ-
ственному
процессу
Позаказный
Попроцесный
Управление
по стадиям
жизненного
цикла
Activity
Based
Costing
Life
Cycle
Costing
Kaizen
Costing
Рыночно-
ориентирова
нные
Target
Costing
Бенч-
маркинг
Управление
стоимостью
Strategic Cost
Management
ФСА
Методы
управленческого учета
Методы
калькулирования
себестоимости
продукции
Методы
контроля
затрат
Бюджети-
рование
Контролинг
Методы учета и управления
информацией
Методы стратегического
управления затратами
22
услуг), наличие остатков незавершенного производства и др.
12
Рассмотрим далее сущность указанных методов, их преимущества,
недостатки, а также целесообразность применения в тех или иных
производственных условиях.
К первой группе, методам управленческого учета, следует отнести
методы калькулирования себестоимости продукции, а также методы контроля
затрат. В литературе, посвященной вопросам себестоимости продукции,
выделяются следующие виды калькуляции себестоимости продукции
13
:
Фактическая калькуляция - отражает общую сумму фактически
понесенных затрат на производство и реализацию продукции. Исчисляют на
основе данных учета.
Плановую калькуляцию составляют в начале планируемого периода
для отражения планируемых затрат на изготовление и реализацию
продукции.
Сметная калькуляция - разновидность плановой калькуляции. Она
используется для расчета предполагаемой себестоимости проектируемой или
вновь осваиваемой продукции.
Standard Costing (нормативное калькулирование) - расчеты основаны на
действующих на начало периода нормах, характеризующих уровень затрат на
производство и реализацию продукции на определенную дату.
Absorbtion Costing (АС, метод полных затрат) заключается в
калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг) путем отнесения
всех производственных затрат текущего периода на выпущенную в этом же
периоде продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Затраты в этом
случае делят на прямые и косвенные. Ряд исследователей выделяют два
основных типа поглощения затрат: заказная и процессная система. Однако
применяют и гибридные системы, сочетающие элементы как попроцессного
12
Александрова, С. И. Прогрессивные методы управления затратами и пути их применения в российской
практике // Символ науки. - 2015. - №4 - С.56-59.
13
Дегальцева, Ж. В. Сравнительная характеристика различных методов учета затрат и калькулирования
себестоимости // Научный журнал КубГАУ - ScientificJoumalofKubSAU. - 2014. - №104 - С. 43-45.
23
(попередельного), так и позаказного методов управленческого учета затрат.
Метод прямых затрат (Direct Costing) - в себестоимость продукции
включаются только переменные затраты. Постоянные затраты между
отдельными видами продукции не распределяются и относятся на результаты
хозяйственной деятельности предприятия.
Различия котлового, позаказного и попередельного методов учета затрат
и калькулирования состоят в следующем. При применении котлового метода
объектом калькулирования признается все производство в целом, позаказного
- продукт (изделие, заказ), попередельного (попроцессного) - процесс (часть
технологии). Соответственно и затраты распределяются либо по продуктам
(изделиям, заказам), либо по процессам (переделам), либо не распределяются
вообще. На выбор того или иного метода существенное влияние оказывает
специфика производства конкретного предприятия
14
.
Бюджетирование - по мнению исследователей
15
, это процесс
формирования бюджетов различных уровней, содержащих установленное
распределение затрат по видам работ, статьям затрат, по центрам затрат или
иным критериям.
Контроллинг, по мнению ряда авторов
16
, выступает как система
управления достижением конечных целей фирмы. В. С Гаршина
17
отмечает,
что контроллинг основан на принципах директ-костинга, но как система
управления затратами может включать в себя стандарт-костинг и другие
аналогичные методы.
Затем рассмотрим группу методов стратегического управления
затратами. Группа включает три подгруппы: методы управления по стадиям
жизненного цикла, рыночно-ориентированные методы, методы управления
14
Сорвина, О. В. Управление производственными затратами в результате совершенствования материального
снабжения предприятия // Известия ТулГУ. Экономические и юридические науки. - 2013. - №2-1 - С.291- 306.
15
Воробьев, П. Земеров Ф. Бюджетирование деятельности производственных предприятий/ П. Воробьев, Ф.
Земеров // Проблемы теории практики управления. - 2014. - №6 - С.31-35.
16
Абдусаломова, Н. Б. Особенности и пути организации управленческого учета затрат на промышленных
предприятиях // Инновационная наука. - 2016. - №3-1 (15). - С.9-14.
17
Дегальцева, Ж. В. Оценка действующих систем учета затрат с использованием зарубежного опыта/
Дегальцева, Ж. В., Хайлова И. В., Дудкина Н. В. // Концепт. - 2016. - №6. - С.102-108.
24
стоимостью.
К методам управления по стадиям жизненного цикла относятся
следующие:
1 Метод учета и калькулирования затрат по функциям (Activity
Based Costing - АВС) - формализует учет и анализ затрат по видам
деятельности в части распределения накладных затрат на конкретные товары,
работы и услуги. Предполагает экономический расчет реальной
себестоимости товаров и услуг. Основной принцип: накладные издержки
приписываются к продукту по мере их проявления в процессе производства
18
.
2 Life Cycle Costing - концепция учета затрат жизненного цикла. Ряд
авторов
19
, отмечают, что концепция LCC определяет стоимость изделия от
стадии проектирования до снятия с производства. Важнейшим принципом
этого метода являются прогноз и управление затратами на производство
изделия на стадии его проектирования.
В современной литературе описываются новые методы управления
затратами предприятий, нашедшие широкое применение на зарубежных
предприятиях, которые объединены в группу рыночно-ориентированных
методов управления затратами: Kaizen costing, Target costing, Бенчмаркинг.
1 Target costing - в отличие от традиционных методов, предусматривает
расчет себестоимости продукта исходя из предварительно установленной
цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых
исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта
или услуги. И.Б. Гусева
20
отмечает, что важным отличием концепции Target
costing является постоянная борьба за снижение затрат и оптимизацию
соотношений «Цена - Функции - Качество - Затраты» уже до начала
производства и продаж нового товара.
18
Гаршина, В.С. Взаимодействие внутреннего аудита и контроллинга учета затрат на примере
производственного предприятия/ Гаршина В.С., Колесников В.В. // Ученые записки Тамбовского отделения
РоСМУ. - 2017. - №7. - С.172-177.
19
Дикунова, М. С. Научно-методический аппарат управления затратами предприятий: основные подходы и
предложения // Статистика и экономика. - 2017. - №1. - С.76-85.
20
Гусева, И.Б. Управление целевыми затратами // Финансы и кредит. 2015.- №34 - С. 14-19.
25
2 Kaizen costing - система непрерывного оперативного контроля над
уровнем затрат, внесении небольших изменений, приводящих в итоге к
впечатляющим результатам. Р. Купер, Р. Слэгмалдер
21
отмечают, что
руководство устанавливает цели по снижению затрат и уполномочивает
сотрудников найти способы достижения этих целей. Под особыми контролями
находятся затраты на материалы, оплату труда и накладные расходы.
Л. З. Мустафина
22
считает, что и таргет-костинг, и кайзен-костинг
решают практически одну и ту же задачу, но на разных стадиях жизненного
цикла продукта и разными методами. Таргет-костинг - на стадии
планирования и проектирования, а кайзен-костинг - на стадии производства.
3 Бенчмаркинг - заключается в определении отставаний по
основным параметрам продукции предприятия в сравнении с лучшими
аналогами конкурентов, доступными на рынке, в выявлении причин таких
отставаний, в поиске возможностей повышения характеристик и показателей
качества до лучших образцов
23
.
Третья подгруппа - методы управления стоимостью, к которой
относятся: Стратегическое управление издержками (Strategic Cost
Management). По мнению А. Д. Словеснова
24
, это система управления
затратами, которая подразумевает анализ цепочки ценностей, стратегического
позиционирования и факторов, определяющих затраты.
1.3. Факторы, влияющие на величину затрат и способы их оптимизации
Когда речь идет о факторах, определяющих затраты предприятия,
рассматривается их состав и влияние на затраты производства.
21
Робин Купер, Реджин Слэгмалдер. Пять приемов удержания издержек // Секрет фирмы. - 2011. - №32 (119).
- С. 54-59.
22
Мустафина, Л. З. Кайдзен-костинг как новая концепция управленческого учета // Science Time. - 2015. - №8
(20) - С. 137-143.
23
Миерманова, С. Т. Традиционные методы учета затрат в системе управленческого учета // Проблемы
современной экономики. - 2013. - №2 (46). - С. 79-83.
24
Словеснова, А. Д. Преимущества и недостатки методов управления затратами// Наука, техника и
образование. - 2017 - № 1 (31). - С. 45-46.