13
очередь приводит к определенным проблемам при разрешении налоговых
споров (о чем более подробно будет говориться далее). При всей ценности
теории переложения налогов, главным её недостатком, по мнению многих
ученых, является то, что некоторые прямые налоги при определенной
рыночной ситуации перелагаются не хуже косвенных, а косвенные налоги
перелагаются не всегда и иногда не полностью. В. Самофалов вообще
считал, что «возможность переложения свойственна всякому налогу лишь в
большей или меньшей степени»
7
.
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод о том, что в
соответствии с рассмотренным критерием потребитель товара является
окончательным плательщиком косвенных налогов, и переложение налога на
него происходит путем включения в цену товара. Вторым критерием деления
налогов на прямые и косвенные является способ взимания налога. Если налог
взимается на основании окладных листов или кадастров, то он является
прямым. Косвенные же налоги взимаются посредством цен и тарифов.
Такой способ разграничения налогов, в частности, применялся во
французском налоговом законодательстве
8
.
Суть данного способа объясняется теми свойствами, которые лежат в
основании взимания налога. Считается, что прямые налоги взимаются на
основании признаков постоянного характера, а косвенные на основании
изменчивых явлений. Так, по мнению французского ученого Альберта
Делатуря, «…прямые налоги взимаются только на основании нормальных и
постоянных данных, тогда как косвенные налоги взимаются только по
случаю известных фактов, актов». Поэтому взимание прямых налогов
происходит в определенные сроки с помощью окладных листов
налогоплательщиков, а косвенных налогов на основании фактов потребления
с использованием тарифов.
7
Евтушенко В. Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений / Под ред. И. И.
Кучерова. – М., 2013. – с. 108.
8
Гармаева М. А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. – 2014.
– № 7. – С. 63-70.
14
Следующим принципом разграничения налогов на прямые и косвенные
является критерий пропорциональности. Его начинают применять в ХIХ
после того, как была раскритикована теория переложения налогов.
Заключается данный способ в том, что устанавливается прямая зависимость
между величиной налога и платежеспособностью фактического плательщика
налога. Налог считается косвенным, если зависимость между этими
величинами отсутствует. Среди сторонников данного подхода были как
отечественные, так и зарубежные ученые
9
.
Например, немецкий экономист Альберт Шеффле к прямым налогам
относил «…те, которыми государство облагает среднюю налогоспособность
лица…», а к косвенным налогам те, которые применяются «…для настижения
же индивидуальной – действительной налогоспособности плательщика,
которую могут знать только сами податные субъекты, государство облагает
всех граждан постольку, поскольку они сами обнаруживают свой доход в
актах накопления и потребления…»
10
.
Среди отечественных ученых подобную точку зрения имел профессор
Московского университета И. И. Янжул, который о косвенных налогах писал
следующее: «…те налоги, в которых государство не считает нужным более и
менее точно сообразовываться с налоговой платежеспособностью
облагаемого лица, посредством прямой оценки принадлежащего ему
имущества, ибо, по мнению казны, сами действия плательщика дают
возможность умозаключить о его податной способности. Государство
предполагает, что потребление плательщиком известного предмета есть
признак существования в его доходе налогоспособных частей, и ставит налог
в зависимость от этого потребления. Такие налоги могут быть названы
налогами на предметы потребления и вполне соответствуют налогам
9
Мамаев И. В. Сравнительно-правовой анализ косвенного налогообложения по законодательству
зарубежных стран // Финансовое право. – 2015. – № 11. – С. 19-34.
10
Финансовое право: Учебник / Под ред. Н. И. Химичевой. – М., 2015 – с. 77.
15
косвенным»
11
.
Также в данном высказывании И. И. Янжул указывает еще на один
критерий деления налогов – в зависимости от объекта, на который направлен
налог. Если налог направлен на обложение доходов или имущества
субъектов, то он является прямым, а если на обложение расходов, тогда налог
является косвенным. В литературе можно встретить другое название этого
критерия - подоходно-расходный принцип, но его смысл при этом не
меняется. Следует отметить, что в связи с этим критерием косвенные налоги
причисляются к налогам на потребление. Подоходно-расходный принцип в
качестве основания классификации налогов на прямые и косвенные был
разработан немецкой экономической школой и был распространен в течение
ХХ века как в отечественной так и зарубежной науке.
Так, русский экономист и профессор И. Я. Горлов считал, что «прямые
налоги определяются соответственно чистым доходом, получаемым от
имущества податных сословий», а косвенные налоги «… взимаются не с
имущества, а с его известного употребления, которое показывает известное
состояние. Здесь имеется в виду не лицо с известным имуществом, а
известное действие – потребление, покупка, содержание служителей и
прочие».
По мнению другого русского экономиста В. Самофалова, объектом
обложения прямыми налогами является доход или капитал и вообще всякого
рода имущество плательщика; объектом косвенных налогов – размер
расходов налогоплательщика
12
.
Немецкий экономист Геккель исходя из того, что в хозяйстве
налогоплательщика можно выделить доходную и расходную часть,
разграничил налогообложение на подоходно- поимущественное и обложение
расходов потребления. Подоходно-поимущественные налоги (поземельный,
промысловый и другие) направлены на обложение приобретения и
11
Самофалов В. Косвенные налоги и подоходный налог. – Спб., 2017. – с. 21.
12
Соколов А. А. Теория налогов. – М.: ООО «ЮрИнфорР-Пресс», 2013. – с. 57.
16
увеличения хозяйства и относятся, по мнению Геккеля, к прямым налогам. На
обложение расходной части хозяйства были направлены налоги на расход или
на потребление, которые были отнесены ученым к косвенным налогам
13
.
Таким образом, до настоящего времени нет единого мнения о том,
какой из рассмотренных выше способов деления налогов на прямые и
косвенные может считаться основополагающим, так как каждый из них имеет
свои достоинства и недостатки. Так, с точки зрения А. Н. Гурьева, ни одному
из приведенных способов нельзя отдать абсолютного предпочтения. Вся суть
в том, для какой цели используется разделение этих групп: для целей
административных удобнее один способ, для руководства плательщика –
другой
14
.
Любая классификация является достаточно условной и всегда имеет как
свои преимущества, так и недостатки. Особенно это касается классификации
налогов, потому что в каждом государстве установлена своя система налогов
и сборов, которая различается от государства к государству, а со временем
появляются новые налоги и наоборот упраздняются старые. Ситуация
осложняется также тем, что в налоге переплетены экономические,
политические и юридические аспекты.
Таким образом, для того, чтобы построить классификацию, которая
будет давать наиболее полное и истинное представление о принадлежности
налогов к прямым или косвенным, необходимо использовать все
вышеуказанные принципы. Любой из рассмотренных критериев, взятый в
отдельности, не позволяет объективно разграничивать налоги на прямые и
косвенные, поэтому не следует опираться только на какой-либо один
принцип. Только при учете всех оснований данной классификации налогов:
критерий переложения налога, способ взимания налога, критерий
пропорциональности и подоходно- расходный принцип, можно получить
13
Разгулин С. В. Комментарий к положениям части первой Налогового кодекса Российской
Федерации [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс : справ. правовая система. Версия Проф. –
Электрон. дан. – М., 2017.
14
Гурьев А. Н. Прямые и косвенные налоги. – Спб., 2013. – с. 26.
17
наиболее полную характеристику и дать наиболее точное определение
косвенным налогам, в том числе и акцизам.
Изучением происхождения термина «акциз» занимались многие
исследователи. Согласно одной версии, слово «акциз» имеет голландское
происхождение от слова «exijs», что в переводе означает «оценка для
налогообложения» и использовалось в XVII веке для обозначения налогов,
которые взимаются с определенных товаров. С другой стороны есть точка
зрения, что слово «акциз» имеет латинские корни. Так, И. И. Янжул в
своей работе «Основные начала финансовой науки. Учение о
государственных доходах» писал: «Слово «акциз» по своему происхождению
различными учеными толкуется различно: Pay производит его от латинского
слова «assidere» – налагать, английские же ученые – от «accidere» – отсекать
(отсюда слово «accise» и позднее, согласно английскому произношению, –
«excise»). Так как в прежние времена все податные сборы взимались натурой:
от вина известная часть отливалась, от зернового хлеба – отсыпалась,
материи отрезывались и т.д., – то последнее производство слова «акциз» от
accidere кажется наиболее верным». Действительно, акциз, так сказать,
«налагается» на конечных потребителей, так как включается продавцом в
цену товара. С другой стороны, акциз является налогом на потребление,
поэтому «отсекает» или уменьшает объемы потребления
15
.
Также в указанной работе И. И. Янжул дал следующее определение
термину «акциз»:
«…в наше время под именем акциза понимается такой косвенный налог,
который взимается с предметов внутреннего производства». Далее в своей
работе профессор И. И. Янжул провел сравнительный анализ акциза и
таможенной пошлины как представителей косвенных налогов, выявил их
сходства и различия. Таможенная пошлина взималась за передвижение
15
Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. – М.: Статут, 2012. – с. 79.
18
иностранных товаров
16
.
В настоящее время по действующему законодательству о налогах и
сборах РФ ввоз подакцизных товаров на территорию РФ и иные территории,
находящиеся под юрисдикцией РФ, является объектом налогообложения
акцизами. В данном случае акцизы имеют статус таможенных платежей.
Согласно ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза (ред. от
08.05.2015) (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного
союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на
уровне глав государств от 27.11.2009 № 17)
и акциз, который взимается при
ввозе товаров на таможенную территорию таможенного союза, и ввозная и
вывозная таможенная пошлина являются таможенными платежами.
При этом в 2004 году Федеральным законом от 29.07.2004 № 95-ФЗ
таможенная пошлина была исключена из ст. 13 «Федеральные налоги и
сборы» Налогового кодекса РФ, следовательно больше нецелесообразно
проводить сравнение акциза с таможенной пошлиной. В настоящее время в
соответствие с п. 1 ст. 51 Бюджетного кодекса РФ от 31.07.1998 № 145- ФЗ
(ред. от 28.03.2017)
таможенная пошлина относится к неналоговым
поступлениям в бюджет
17
.
Таким образом, определение «акциза», которое было предложено еще в
начале ХХ века русским ученым И. И Янжулом, не соответствует
действующему налоговому законодательству. Необходимо самостоятельное
изучение акцизов, которые уплачиваются при перемещении товаров через
таможенную границу государства, с учетом специфики налоговых
правоотношений, возникающих в сфере внешнеторговой деятельности.
В России была попытка законодательного закрепления определения
акцизов. В статье 1 уже утратившего силу Закона РСФСР от 06.12.1991 №
1993-1 «Об акцизах» акцизы определялись как - косвенные налоги,
16
Янжул И. И. Основные начала финансовой науки. – М.: Статут, 2012. – с. 142.
17
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): ФЗ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
03.04.2017) // Собрание законодательства РФ. – 2000. – № 32. – Ст. 3340.
19
включаемые в цену товара и оплачиваемые покупателем. Затем, указанный
закон был изложен в новой редакции Федеральным законом «О внесении
изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» от 7.03.1996 г. № 23-
ФЗ, и в нем акцизы стали определяться как - косвенные налоги, включаемые в
цену товара (продукции). Несмотря на то, что Федеральный закон «Об
акцизах» является уже не действующим, это был единственный нормативно
правовой акт, содержащий законодательное официальное определение
акцизов. В действующий Налоговый кодекс РФ, в том числе в главу 22
«Акцизы» Налогового кодекса РФ данное определение акцизов не включено.
Можно заметить, что в вышеприведенных легальных определениях
акцизов законодатель использовал понятие «косвенные налоги», которое
отсутствует в российском налоговом законодательстве также как и
определение «прямые налоги». Поэтому можно сделать вывод о том, что
такая законодательная дефиниция акцизов представляется не совсем
корректной. Если сперва определить и закрепить в российском
законодательстве категорию «косвенных налогов», то, опираясь на нее,
определение акцизов приобретет более понятный и законченный вид. Однако,
вопрос о законодательном закреплении категории «косвенные налоги»
является достаточно дискуссионным, несмотря на то, что в целом деление
налогов на прямые и косвенные и выделение категории «косвенные налоги»
не вызывает сомнений.
Так, например, в литературе существует подход, согласно которому в
нормативном закреплении разграничения налогов на прямые и косвенные нет
практической необходимости. Объясняется это тем, что зачастую применение
понятия «косвенные налоги» в законодательных и других нормативных актах
приводит к противоречиям в практической деятельности. Представителем
данного подхода является Е.В. Кудряшова, по ее мнению:
«Понятие «косвенные налоги» изначально может толковаться по-
разному. Законодательная техника и принцип определенности налоговых
норм допускает использование термина «косвенные налоги» в
20
законодательных актах только при наличии перечня налогов, отнесенных к
этой категории»
18
.
В другой работе Е.В. Кудряшова пишет о том, что, учитывая
условность классификации налогов на прямые и косвенные, любое
определение не будет отражать суть явления. Поэтому необходимо
сконцентрироваться на критериях классификации налогов на прямые и
косвенные и исследовать особенности косвенных налогов в контексте
каждого из критериев классификации.
Однако следует признать более правильным и согласиться с другим
подходом, согласно которому закрепление категории «косвенных налогов» в
российском законодательстве становится необходимым, учитывая
складывающуюся судебную практику. Сторонниками такого подхода,
являются, например, И. И. Кучеров, А. А. Батарин, а также другие ученые
1920
.
Российские суды довольно часто при рассмотрении дел используют
термин «косвенные налоги». Изучив судебную практику, можно увидеть, что
суды в своих решениях делают выводы, опираясь только на один из критериев
классификации – переложение налога, который считают безусловным и
абсолютным.
Выводы, которые сделаны без учета других принципов отнесения
налогов к косвенным, нельзя считать правильными и обоснованными.
Применение категории «косвенные налоги» возможно, как при толковании
законов, так и при разрешении споров судами, однако при этом нужно
рассматривать все принципы классификации в комплексе. Все это приводит к
тому, что в связи с отсутствием в законе определения косвенных налогов и их
неверной трактовкой на практике, в конечном счете, нарушаются права
18
Кудряшова Е. В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. – М.:
Волтерс Клювер, 2012. – с. 78.
19
Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. – М.: ЮрИнфоР, 2013. – с. 74.
20
Батарин А. А. Правовое регулирование исчисления налога: монография / под ред. И. И.
Кучерова. М.: Юриспруденция, 2014. – с .62.
21
налогоплательщиков.
Так, нарушение прав налогоплательщика можно увидеть в
Постановлении КС РФ от 30.01.2001 № 2-П, в котором ему было отказано в
возврате суммы ранее действовавшего налога с продаж, а также в её зачете.
При этом Суд мотивировал свое решение тем, что «сумма налога включалась
ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их
прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей
(клиентов)».
В советское время законодатель использовал категорию «косвенные
налоги», причем в основном в акцизном законодательстве. Например, в
соответствие с п. 1 Декрета СНК РСФСР от 15.02.1923 «О порядке наложения
взысканий за нарушение Постановлений о косвенных налогах (акцизах)»
«Должностные лица инспекции косвенных налогов, а при отсутствии их на
месте, агенты милиции о каждом обнаруженном нарушении постановления
об акцизах составляют протоколы, по установленной форме и в случае
надобности принимают иные меры, предусмотренные ст. ст. 103 - 106
Уголовно - Процессуального Кодекса…».
Если обратиться к международным актам, то можно увидеть, что в них
тоже используются термины «прямые налоги» и «косвенные налоги», но при
этом им не дается общепринятая дефиниция, а используется простое
перечисление к какой категории тот или иной налог относится. Например,
такой способ определения косвенных налогов применяется в Соглашении по
субсидиям и компенсационным мерам (Приложение 1 А к Соглашению об
учреждении ВТО). Аналогичным образом определяются косвенные налоги в
международных договорах между Россией и странами, входящими в состав –
СНГ, в которых косвенными налогами считаются только два налога – НДС и
акцизы
21
.
21
Иловайский С. И. Косвенное обложение в теории и практике. – Вып. 1. – Одесса, 2012. –
с. 16.
22
В качестве аргумента против такого подхода к определению категории
«косвенные налоги», можно привести точку зрения Д.В. Винницкого,
согласно которой «действующий в настоящее время формальный подход,
связывающий трактовку косвенных налогов только с тем, как на
национальном уровне государств - членов Евразийского экономического
сообщества определяется правовой режим налога на добавленную стоимость
и акцизов, не лишен недостатков. Он не исключает введение в национальных
налоговых системах иных налогов, имеющих отдельные признаки НДС,
акцизов, однако носящих иные наименования».
Таким образом, на основе всего выше сказанного, можно сделать вывод
о том, что действительно имеется необходимость закрепления в российском
законодательстве понятия «косвенные налоги», в частности для
единообразного понимания и применения данной категории на практике, а,
следовательно, и в целях защиты прав налогоплательщиков.
Что касается формулировки понятия косвенных налогов в литературе,
то определения давались в разное время в зависимости от того, какой из
принципов классификации считался основополагающим.
Так, русский экономист Н. И. Тургенев в своем определении косвенных
налогов главную роль отдает критерию переложения налогов. В своем труде
«Опыт теории налогов», который вышел в начале XIX века под косвенными
налогами он понимает «…те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто
оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что
тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги
называются также налогами с потребления»
22
.
Принцип переложения налогов критиковал И. М. Кулишер, который
считал основным критерием данной классификации налогов подоходно-
поимущественный принцип и, ориентируясь на него, давал свое определение
косвенным налогам. По мнению К.Г. Рау, косвенными налогами являлись
22
Тургенев Н. И. Опыт теории налогов: У истоков финансового права. – М., 2014. – Т. 1. – с. 45.