73
ного производителя, так и в поступлении акцизов от продукции из других
регионов. Акцизы на этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую
продукцию должны зачисляться в федеральный бюджет. Категорически же
отказываться от акцизов нельзя, так как они являются одним из стабильных
источников формирования бюджета и альтернативной замены ему пока не
нашлось.
В большинстве стран ЕС применяются сниженные ставки в целях
налогообложения пива с низким содержанием спирта (до 2,8 % абс. алкоголя)
и натурального виноградного вина (до 8,5 % абс. алкоголя). Общим
правилом при применении сниженных ставок в налогообложении пива
является то, что их размер не может быть меньше 50 % основной ставки. Что
касается налогообложения вина, то применение сниженных ставок зависит и
от национальных особенностей. Так, страны- производители игристых вин
(Греция, Испания, Кипр, Италия, Португалия и Словения) с целью
налогообложения применяют ставку 0 %.
Приведенные особенности использования индивидуальных акцизов в
национальных налоговых системах дают возможность сделать вывод о
необходимости в дальнейшем оптимизировать использование
индивидуальных акцизов в России. Однако внедрение европейской практики
их использования должно осуществляться последовательно и взвешенно.
В некоторых странах, таких как США, разрешено региональным или
местным властям вопросы о лицензировании или монополизации
производства и реализации алкогольных напитков решать самостоятельно.
Некоторые страны монополизируют производство ряда спиртных напитков,
лицензируя другие. Так, как правило, в частную собственность отдают по
лицензии производство пива, а производство крепких алкогольных напитков
оставляют в руках государства. В Норвегии и Финляндии монополии на
изготовление спиртного упразднены. Однако управляемые государством
системы распределения оказались более стойкими к приватизации.
В то же время, в северо-европейских странах, а также в США и Канаде,
74
существует государственная монополия на розничную продажу алкогольных
напитков, которая стала эффективным средством снижения алкогольных
проблем. При монополии подразумевается продажа алкогольных напитков,
крепче 4,7−5 %, лишь в государственных магазинах, за исключением
обслуживания в барах и ресторанах. Цены в магазинах с государственной
монополией являются высокими, особенно для крепких напитков, рабочий
день магазинов – обычный и ограничивается до вечера, количество их
ограничено. Виды монополий на производство алкоголя и алкогольных
напитков представлены в таблице 3.
Таблица 3
Страны с монополиями на производство и (или) продажу
алкоголя
Тип монополии
Страна
Государственная монополия на производство
Белоруссия
Государственная монополия на производство и торговлю
Болгария
Региональные монополии, которые контролируют продажу
алкоголя в зависимости от потребления
Канада
Монополия на розничную продажу алкогольных напитков
(исключая алкогольные продукты крепостью менее 4,7%)
Финляндия
Монополия на оптовую продажу бренди
Франция
Монополия на оборот этилового спирта
Германия
Монополия на производство вин и крепких спиртных
напитков. Лицензия, требуемая для продаж.
Латвия
Монополия на производство вина и крепких спиртных
напитков
Литва
Монополия на производство крепких спиртных напитков и
их розничную продажу
Норвегия
Лицензирование системы производства и распределения
в настоящее время сосуществует с традиционной
государственной монополией
Российская
Федерация
Государственная монополия на розничную продажу
(кроме продажи некрепкого пива в магазинах бакалейных
товаров)
Швеция
Государственная монополия на производство крепких
спиртных напитков, но не вина, пива и сидра. Монополия
предоставляет лицензии другим производителям
Швейцария
Государственная монополия на производство и
распределение всех трех типов алкогольных напитков
Македония
Государственная монополия на производство и
распределение крепких спиртных напитков
Турция
75
Государственная монополия на производство всех трех
Типов алкогольных напитков
Туркмения
Государственная монополия на производство крепких
спиртных напитков и крепленого вина
Украина
Лицензия или монополия в зависимости от штата. 18
штатов имеют монополию на оптовую продажу, из них 10
– монополию на розничную торговлю
Соединенны
е Штаты
Америки
Прием алкогольных напитков от производителей и
реализацию их через государственные структуры
Австрия
П.О. Кузнецова попыталась сравнить и оценить особенности
алкогольной монополии в разных странах с помощью методики, которая была
разработана по проекту BtG (Bridging the Gap), который посвящен
сравнительному анализу алкогольной политики государств – членов ЕС. Эта
методика представляет собой модернизированный вариант ранних
разработок, как, например, методики European Comparative Alcohol Study
(ECAS) по оценке строгости законодательства в алкогольной сфере в 15
странах ЕС. Методика Bridging the Gap оценивает алкогольную политику
государства по семи направлениям:
1) контроль над производством и оптовой торговлей;
2) контроль над продажей спиртных напитков населению;
3) возрастные ограничения для потребителей спиртных напитков;
4) контроль над маркетинговой политикой;
5) ограничения для водителей;
6) наличие в государстве национальной алкогольной политики;
7) государственная акцизная политика.
Государственная монополия на производство и продажу алкогольной
продукции, наряду с гибкой системой налогообложения продукции, может в
полной степени осуществить полномерную поддержку развития отрасли и
ее эффективного существования.
На основание чего нами могут быть даны следующие рекомендации в
рамках направления совершенствования акцизного законодательства:
1. Исключение из НК ст. 189 «Увеличение налоговой базы при
реализации подакцизных товаров». Авансы должны быть определены как
76
налоговая база, а не как ее прибавочная часть (по аналогии с НДС).
Финансовая помощь вообще никак не квалифицирована в НК РФ и может
быть истолкована налоговыми органами в их пользу. Проценты в виде
дисконтов и по товарным кредитам уже подлежат обложению налогом на
прибыль, поэтому для целей исчисления акцизами не должны быть включены
в налогооблагаемую базу.
2. Учитывая различные виды налоговых ставок, порядки
определения налогооблагаемых баз, специфику подакцизной продукции
следует привести структуру 22 НК РФ в более упорядоченный вид. Для этого
рекомендуется главу 22 разбить на подглавы в соответствии с подакцизной
продукцией (например, «22.1. Акцизы на этиловый спирт», 22.2. Акцизы на
спиртосодержащую продукцию») и по каждой подакцизной продукции четко
прописать элементы налогообложения. Таким образом, у
налогоплательщиков, уплачивающих, например, только акцизы по
автомобилям, не будет необходимости вникать во все подробности
запутанной главы 22 НК РФ. Но идеальным вариантом является выделение
акцизного налогообложения в отдельное законодательство (по примеру ЕС).
3. Разработать регистры налогового учета для расчета
налогооблагаемых баз по каждой подакцизной продукции (по аналогии с
книгой покупок и книгой продаж). Разработать для налогоплательщиков
четкие инструкции по заполнению регистров налогового учета, применения
налоговых ставок, расчета налогооблагаемых баз и заполнению отчетности.
Как отмечают сами налогоплательщики, проблема расчета акциза и
составления отчетности по ним вызывают наибольшие сложности учета
подакцизной продукции.
В рамках направления совершенствования акцизного налогообложения
нами предложены следующие мероприятия:
1. Передача от Минфина России ФНС России функции по
утверждению порядка выдачи свидетельств о регистрации лица,
совершающего операции с подакцизной продукцией, порядка проставления
77
отметок на реестрах счетов-фактур, представленных в налоговые органы
указанными лицами, формы и порядка представления в налоговые органы
уведомления о максимальных розничных ценах на табачную продукцию.
2. Исходя из экономической природы акциза, требует изменения и
пропорции распределения акцизных налоговых доходов между различными
уровнями бюджетной системы. Основная их часть должна входить в
налоговые доходы местных бюджетов, поскольку расходы по устранению
последствий от потребления подакцизных товаров и услуг несут, прежде
всего, бюджеты поселений, районов и муниципалитетов. Таким образом,
власти на местах будут вовлечены в администрирование налоговых доходах
по акцизам. Зачастую именно местным властям известно, что творится на их
территориях.
3. Заимствование зарубежного опыта администрирования акцизов. В
странах ЕС администрирование акцизов регулируется единым
законодательством. Среди стран ТС наиболее эффективный механизм
регулирования акцизного налогообложения применяется в Казахстане. Он
включает в себя акцизные посты, различные виды проверок, специальный
учет налогоплательщиков.
3.3 Расчет экономической эффективности рекомендаций
В процессе налоговой реформы акцизы выполняли в основном
фискальную функцию, вместе с тем недооценка качественной
определенности акциза как целевого, социально значимого налога на
потребительную стоимость товаров привела к тому, что практика
налогообложения акцизами пришла в определенное противоречие с
теоретическими основами, предполагающими сочетание интересов
потребителей подакцизных товаров и государства.
В итоге плательщиком выступает обычный покупатель. В 2017 году
акцизная ставка на сигареты, которая рассчитывается из МРЦ, равна 1 562
78
руб./1 000 шт. плюс 14,5 % от стоимости, но не меньше 2 123 руб./1 000 шт.
Согласно плану Министерства финансов, в 2018 г. ставка увеличится до 1 718
руб. плюс 14,5 % (не меньше 2 335 руб.), к 2019 г. – 1 890 руб. плюс 14,5 %
(не меньше 2 568 руб.). Ставка акциза на табак других видов: трубочного,
курительного, жевательного, сосательного, нюхательного и кальянного типов
в 2017 г. будет равна 2 520 руб. за 1 кг. К 2018 г. планируется увеличение до 2
772 руб., а к 2019 г. – до 3 050 руб.
В антитабачной концепции, проект которой разработал Минздрав
Российской Федерации на 2017-2022 гг., рассматриваются вопросы,
связанные с постепенным увеличением налогового бремени на производящие
табачные изделия организации. Налог предполагается довести до средних
показателей стран Европы, а также планируется утвердить экологический
налог на сигареты.
В документе говорится об эффективности будущих мер и выгоде для
государства, которые заключаются в снижении объемов потребления
табачных изделий, уменьшении затрат на устранение последствий
употребления табака и увеличении отчислений налогов в бюджет.
Несомненно то, что большинству потребителей табачной продукции
экономить будет очень сложно. По данным статистики, ежедневно
курильщик расходует около 15% своих средств на сигареты, а если доход
равен минимальному, то около 23%. Рассматривая розничную стоимость
сигарет можно увидеть, что она состоит из таких частей:
-цена производителя сигарет – 42 %;
-акциз (налог) – 40 %;
-НДС –18 %.
Стоимость одной единицы табачной продукции сразу же повышается,
если происходит увеличение какой-либо из этих частей. Эксперты
предполагают, что на рынке возрастет количество контрафактной продукции
из стран СНГ, т.к. покупатель вредную привычку не бросит, а начнет поиски
более дешевого варианта, пусть и невысокого качества. В настоящее время на
79
рынке продукции из табака более 37 % принадлежит дешевым маркам
сигарет. Для Российской Федерации это довольно высокая цифра, учитывая,
что идет борьба за здоровье населения и ведется пропаганда здорового образа
жизни.
Таким образом, усиление функциональной роли косвенных налогов в
регулировании социально-экономических процессов в Российской Федерации
приводит к необходимости переосмысления и уточнения их сущностного
содержания и выполняемых функций. Проблема акцизного налогообложения
на табачную продукцию в последние годы замыкается на решении вопросов
соответствия его экономического содержания социальному назначению, а
также выявления особой роли акцизов в системе косвенного
налогообложения. В связи с этим, необходимо совершенствование механизма
налогообложения, что представляет закономерный процесс, связанный с
происходящими в стране социально- экономическими процессами в рамках
динамично меняющихся факторов внутреннего и внешнего развития. В
условиях внешних рисков и внутренних ограничений в экономической и
бюджетно-налоговой сферах необходимо продолжить развитие системы
налогообложения, в том числе косвенного налогообложения, на основе
реализации антикризисных налоговых мер, налогового стимулирования
инвестиций и импортозамещения, повышения качества налогового
администрирования.
80
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В результате проведенного исследования было изучено акцизное
налогообложение как отдельный элемент системы косвенных налогов.
Исследование теоретических аспектов косвенного налогообложения
показало, что до настоящего времени нет единого мнения о таком какой из
критериев деления налогов на прямые и косвенные может считаться
основополагающим, так как каждый из них имеет свои достоинства и
недостатки. Любой из критериев, взятый в отдельности, не позволяет
объективно разграничивать налоги на прямые и косвенные, поэтому не
следует опираться только на какой-либо один принцип. Только при учете
всех оснований данной классификации налогов: критерий переложения
налога, способ взимания налога, критерий пропорциональности и
подоходно-расходный принцип, можно получить наиболее полную
характеристику и дать наиболее точное определение косвенным налогам, в
том числе и акцизам. Также необходимо отметить условный характер
классификации налогов на прямые и косвенные, потому что в ряде
ситуаций каждый из критериев, взятый в отдельности, может относить к
прямым налогам налоговый платеж, ранее определенный как косвенный, и
наоборот.
Анализ российского законодательства о налогах и сборах показал, что
в настоящее время в нем не закреплено легальное определение категории
«косвенные налоги» и понятие
«акциз», однако судебная практика достаточно часто применяет эти
понятия. В ходе исследования автор пришел к выводу о том, что
действительно имеется необходимость закрепления в российском
законодательстве данных категорий, в частности для единообразного
понимания и применения их на практике, а, следовательно, и в целях
защиты прав налогоплательщиков. В работе предлагается авторское
определение акцизного платежа, в соответствии с которым «акциз – это
81
обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, который взимается с
организаций и индивидуальных предпринимателей при осуществлении ими
установленных законом операций с определенной номенклатурой товаров в
виде надбавки к их цене с последующей возможностью переложения
налогового бремени на конечного потребителя в целях обеспечения
финансовой деятельности государства».
Особенность акцизов заключается в том, что данный налоговый
платеж взимается только с определенного перечня товаров, называемых
подакцизными. На сегодняшний день перечень подакцизных товаров,
существующий в налоговом законодательстве РФ, является
исчерпывающим и в целом соответствует классическим принципам
обложения акцизами, так как представлен товарами второстепенной
необходимости. На протяжении всего периода существования
законодательства об акцизах круг подакцизных товаров постоянно
изменяется и корректируется законодателем. Так, в соответствии с
изменениями главы 22 НК РФ, внесенными в неё за последние два года,
перечень подакцизной продукции был изменен: теперь с 2016 года в него
включены средние дистилляты, а с 2017 года также вошли так называемые,
«электронные сигареты» и, соответственно, никотинсодержащая жидкость,
а также табачные изделия, предназначенные для потребления путем
нагревания. Объясняется это изменением приоритетных направлений
государства по регулированию определенных сфер жизни общества. В
настоящее время такими приоритетными направлениями государственного
регулирования в сфере налогообложения акцизами являются взимание
акцизов при осуществлении операций с алкогольной и табачной
продукцией, а также с нефтепродуктами. Эволюция состава подакцизных
товаров свидетельствует о совершенствовании акцизного законодательства
и о развитии правового регулирования отношений по обложению акцизами.
Еще одной особенностью акцизного налогообложения является
отсутствие базовой налоговой ставки и применение целой системы
82
конкретных ставок акцизов для отдельных товаров. Для каждого вида
подакцизной продукции предусматривается отдельная налоговая ставка. В
ходе развития системы налогообложения акцизами в РФ осуществлен почти
полный переход на применение твердых ставок акцизов, применение
которых более выгодно для государства. Введение специфических ставок
сделало проще порядок налогообложения и пресекло возможность
уклонения от уплаты акцизов путем трансфертного ценообразования.
Адвалорная или процентная ставка акциза предусмотрена только в
отношении природного газа в размере 30 процентов, если иное не
установлено международными договорами РФ. Комбинированная ставка
акциза предусмотрена только для папирос и сигарет.
Также в работе были исследованы и другие обязательные элементы
акцизного налогообложения – плательщики акцизов, объект и база
налогообложения, налоговый период, порядок исчисления и уплаты
акцизов.
Подводя итог, следует обратить внимание, что в рамках проведенного
исследования остались не освещенными некоторые аспекты механизма
исчисления и взимания акцизов по отдельным видам подакцизных товаров
по причине многочисленных особенностей налогообложения акцизами в
отношении каждой группы подакцизных товаров, которые заслуживают
самостоятельного изучения.
Сформулированные в настоящей работе предложения могут быть
использованы для дальнейших научных исследований, а также их
применение государственными органами может повысить эффективность
акцизного налогообложения, способствовать реализации фискальной и
регулирующей функций акцизов и пресечению уклонения от их уплаты.