23
налоги с расхода в противоположность оценочным «прямым» налогам. В.А.
Лебедев определял косвенные налоги, исходя из способа определения
податной способности
23
.
В советский период обсуждения проблемных вопросов деления налогов
на прямые и косвенные на какое-то время прекратились. К.С. Бельский назвал
косвенные налоги советского времени «фигурой умолчания». В основном
определения косвенных налогов давались через теорию переложения и
сводились к таким формулировкам как «налоги, которые перелагаются на
потребителей», либо «налоги, которые перелагаются на потребителей
посредством включения в цену товара». Очень часто в определениях того
времени можно было увидеть идеологический аспект, например, косвенным
налогам приписывали «более завуалированный классовый характер»
по
сравнению с прямыми налогами. Также считалось, что на самом деле
косвенные налоги перелагаются только на трудящийся класс, а не на всех
потребителей
24
.
В настоящее время в литературе существует большое количество
всевозможных определений косвенных налогов. Чаще всего в определениях
используется одновременно несколько принципов классификации, один из
которых является основополагающим. Как и раньше, теория переложения
налогов является самой распространенной, и косвенные налоги определяются
как налоги, перелагаемые в составе цены на конечного потребителя.
Многие современные авторы до сих пор дают определения косвенных
налогов через способ взимания налога, например, определяя их как налоги,
вытекающие из хозяйственных актов. Также современные авторы применяют
подоходно-поимущественный принцип, в соответствии с которым косвенные
налоги называют еще налогами на потребление или на расходы. При этом
взаимосвязь косвенных налогов с потреблением, а также, что такое
потребление, часто не поясняется. Встречаются также определения через
23
Лебедев В. А. Финансовое право. – СПб., 2012. – Т. 1. – с. 63.
24
Бельский К. С. Финансовое право. – М., 2014. – с. 78.
24
критерий пропорциональности, например, косвенными являются налоги,
которые косвенно через расходы влияют на доход конечного потребителя.
Таким образом, хочется согласиться с определением, предложенным в
работе А.А. Батарина и предложить закрепить его в законодательстве
Российской Федерации, а именно ввести в статью 8 НК РФ пункт 1.1
следующего содержания: «Косвенные налоги - это обязательные платежи,
взимаемые в целях финансового обеспечения деятельности государства в
процессе потребления материальных благ в виде надбавки к цене или тарифу
с собственников или производителей товаров, работ или услуг,
непосредственно не связанные с их доходами или имуществом, при
последующей возможности переложения налогового бремени на конечного
потребителя». Представляется, что в такой формулировке удачно сочетаются
все критерии классификации, поэтому в наибольшей степени отражается суть
косвенного налогообложения. При законодательном закреплении понятия
«косвенный налог» становится возможным через него определять акциз, как
это было сделано в Федеральном законе от 06.12.1991 № 1993-1 «Об
акцизах»
25
.
Для осознания правовой природы акцизов необходимо рассмотреть их
соответствие признакам налогового платежа, которые содержатся в
легальном определении налога, приведенном в п.1 ст. 8 Налогового кодекса
Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от
28.12.2016). Такими свойствами налога являются обязательность,
индивидуальная безвозмездность и финансовое обеспечение деятельности
таких публично-правовых образований как государства и (или)
муниципальных образований в качестве цели его взимания.
Обязательность акцизов заключается в том, что они устанавливаются
государством в одностороннем порядке, и их уплата является юридической
обязанностью налогоплательщиков, которая подлежит строгому исполнению,
25
Об акцизах: закон РСФСР от 06.12.1991 № 1993-1 // Ведомости СНД и ВС РСФСР. – 1991. – №
52. – Ст. 1872. – Утратил силу.
25
в противном случае акцизы взыскиваются в принудительном порядке.
Признак обязательности налога напрямую закреплен в ст. 57 Конституции РФ
(принята всенародным голосованием 12.12.1993), в соответствии с которой
каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы
26
.
Признак индивидуальной безвозмездности состоит в том, что
налогоплательщик, самостоятельно уплачивая налог, не рассчитывает на
встречное предоставление каких-либо материальных благ со стороны
государства. По этому признаку акцизы отличаются от сборов, за уплату
которых в пользу плательщика государственные органы совершают
юридически значимые действия.
Одной из основных функций акцизов является фискальная функция,
поэтому взимание акцизов направлено на финансовое обеспечение
выполнения задач, стоящих перед государством. В основном за счет уплаты
налоговых платежей пополняется доходная часть бюджета страны. Доля
прямых налогов в налоговых поступлениях экономически развитых стран
составляет около 70 %. Однако роль косвенных налогов, в том числе акцизов,
в увеличении бюджетных поступлений, значительна. По данным
Министерства финансов РФ, в 2015 году поступления от акцизов по
подакцизным товарам, производимым на территории РФ, составили 4,8 % всех
доходов федерального бюджета РФ. Вместе с другим косвенным налогом –
налогом на добавленную стоимость, поступления от которого в 2015 году
составили 26,3 %, на долю косвенных налогов приходится 31,1 % доходной
части федерального бюджета РФ за 2015 г.
Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод о том, что акциз
соответствует основным признакам как налога, так и его разновидности –
косвенного налога, и можно определить его так: «Акциз – это обязательный,
индивидуально безвозмездный платеж, который взимается с организаций и
26
Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием от 12.12.1993 (с
учетом поправок от 21.06.2014 № 11-ФКЗ) // Собрание законодательства РФ. – 2014. – № 31. – Ст.
4398.
26
индивидуальных предпринимателей при осуществлении ими установленных
законом операций с определенной номенклатурой товаров в виде надбавки к
их цене с последующей возможностью переложения налогового бремени на
конечного потребителя в целях обеспечения финансовой деятельности
государства»
27
.
В результате анализа различных подходов к определению понятия
«акциз» можно утверждать, что его природа как косвенного налога
заключается в том, что он учитывается в отпускной цене товаров,
реализуемых предприятиями-производителями, и оплачивается покупателем.
В настоящее время система косвенных налогов в Российской
Федерации включает в себя акцизы и налог на добавленную стоимость.
Раньше косвенными налогами также считались таможенная пошлина, налог с
продаж, местный сбор за рекламу и, так называемый Президентский налог.
1.2. Механизм исчисления и уплаты акцизов на алкогольную и
спиртосодержащую продукцию
В статье 17 Налогового кодекса РФ определены все элементы
налогообложения, необходимые для признания налога установленным. При
этом, в указанной статье налогоплательщик исключается из состава
элементов налогообложения, что представляется не совсем некорректным.
Так, И. И. Кучеров считал, что юридическая конструкция налога практически
бессмысленна без субъекта налогового платежа, потому что налог является
формой возложения на него определенной обязанности. Общепризнанной
точкой зрения является то, что налогоплательщики всё же входят в перечень
элементов налога. Субъект юридической обязанности уплачивать налоговый
платеж определяется разными понятиями, например, как «субъект налога»
или «субъект налогообложения». Как писал А. А. Соколов, «субъектом
налога является физическое или юридическое лицо, которое формально
27
Мамаев И. В. Сравнительно-правовой анализ косвенного налогообложения по законодательству
зарубежных стран // Финансовое право. – 2015. – № 11. – С. 19-34.
27
обязано платить налог»
28
.
Однако основным является понятие «налогоплательщик». В
соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками являются организации и
физические лица, которые несут обязанность по уплате налогов. При этом в
данной статье речь идет как о потенциально возможных плательщиках
налогов – о субъектах налогового права, так и о субъектах правоотношения
по уплате того или иного налога
29
.
Кроме того, была другая позиция, которую ещё в 2004 году высказал
ВАС РФ в одном из своих решений по поводу того, что в указанной статье
НК РФ закреплено общее определение налогоплательщиков. По мнению
Суда, в ст. 19 НК РФ говорится о потенциальной обязанности
налогоплательщиков, а не об обязанности уплачивать определенную сумму
налогового платежа, которая возлагается на плательщика налога с момента
возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату налога и
установленных налоговым законодательством. Лицо нельзя назвать
налогоплательщиком до тех пор, пока оно не станет участником конкретного
правоотношения, а только лишь субъектом налогового права.
Налогоплательщиками акцизов согласно ст. 179 НК РФ являются три
группы лиц: организации, индивидуальные предприниматели и лица, которые
признаются плательщиками акцизов в связи с перемещением товаров через
таможенную границу Евразийского экономического союза. При этом
уплачивать акцизы они обязаны с момента совершения операций,
являющихся объектом обложения акцизами
30
.
В ст. 11 НК РФ разъясняется, что подразумевается под организациями.
В первую очередь это российские организации, то есть юридические лица,
28
Соколов А. А. Теория налогов. – М.: ООО «ЮрИнфорР-Пресс», 2013. – с. 45.
29
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): ФЗ от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от
28.12.2016). // Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
30
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): ФЗ от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от
28.12.2016). // Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
28
которые образованы в соответствии с законодательством РФ. Организационно
- правовая форма и цели деятельности организации не имеют значения,
поэтому это могут быть и коммерческие, и некоммерческие юридические
лица. Российские организации, которые не обладают статусом юридического
лица, например, это возможно согласно ст. 3 ФЗ «Об общественных
объединениях» от 19.05.1995 № 82-ФЗ, не могут быть налогоплательщиками
акциза, в противном случае это будет противоречить положениям статьи 11
НК РФ
31
.
В соответствии со ст. 19 НК РФ филиалы и другие обособленные
подразделения российских организаций могут также исполнять обязанность
этих организаций по уплате налогов по месту их нахождения. Согласно ст.
55 Гражданского кодекса РФ (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от
28.03.2017)
филиалом признается обособленное подразделение юридического
лица, которое расположено за пределами его места нахождения и
осуществляет все или часть функций такого юридического лица, среди
которых и функции представительства. Другими обособленными
подразделениями в соответствии с гражданским законодательством РФ
являются представительства. Налоговый кодекс РФ в ст. 11 в целях
применения его положений НК РФ также закрепляет понятие «иное
обособленное подразделение организации», под которым понимается всякое
территориально обособленное от нее подразделение, которое оборудовано по
месту своего нахождения стационарными рабочими местами. Далее также
разъясняется какие рабочие места считаются стационарными. Филиалы и
иные обособленные подразделения российских организаций не являются
самостоятельными налогоплательщиками, так как они не обладают
собственной гражданской правоспособностью. В одном из Постановлений
Пленумов ВС РФ и ВАС РФ разъясняется, что согласно налоговому
31
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): ФЗ от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от
28.12.2016). // Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
29
законодательству обособленные подразделения российских организаций не
признаются участниками налоговых правоотношений и не являются
налогоплательщиками. Ответственность за уплату всех налогов, сборов,
пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит
соответствующее обособленное подразделение. В другом судебном акте, но
уже в Постановлении Президиума ВАС РФ указывается, что налог, который
филиал учреждения уплачивает в бюджет, нужно расценивать как налог,
уплаченный самим учреждением.
Таким образом, филиалы, представительства и другие обособленные
подразделения российского юридического лица согласно НК РФ не
признаются самостоятельными налогоплательщиками, а исполняют
обязанности юридического лица по уплате налогов и сборов. За
невыполнение данной обязанности филиалом или иным обособленным
подразделением российское юридическое лицо несет неблагоприятные
правовые последствия.
Во-вторых, к налогоплательщикам - организациям, в том числе и
акцизов, относятся иностранные организации. Ст. 11 НК РФ к последним
относит:
1. иностранные юридические лица, то есть юридические лица,
образованные в соответствии с законодательством того или иного
иностранного государства;
2. иностранные компании, а также иные корпоративные образования,
которые не являются юридическим лицом, но обладают гражданской
правоспособностью и образованы в соответствии с законодательством
иностранных государств;
3. международные организации;
4. обособленные подразделения вышеуказанных иностранных лиц и
международных организаций, то есть филиалы и представительства, которые
30
созданы на территории РФ
32
.
В данном случае по сути предполагается собственная гражданская
правоспособность филиалов и представительств иностранных юридических
лиц. В отличие от обособленных подразделений российских юридических
лиц, они признаются НК РФ разновидностью налогоплательщиков -
организаций. Объясняется это тем, что иначе было бы затруднительно
требовать уплаты налогов с иностранной организации, которая
зарегистрирована в другом государстве и образовала свои обособленные
подразделения на территории РФ.
По мнению Конституционного Суда РФ, организации иностранных
государств рассматриваются в российском налоговом законодательстве в
качестве особых субъектов права. Суд мотивировал свою позицию тем, что
полномочия государства по взиманию с них налоговых платежей
определяются не только налоговым законодательством РФ, но также и
международными соглашениями между РФ и соответствующими
иностранными государствами, а допустимые меры по налоговому контролю и
взиманию налогов ограничены компетенцией налоговых органов и
территорией России
33
.
Также говоря о налогоплательщиках акцизов, являющиеся
организациями, стоит обратить внимание на их особую группу – на
организации, которые получают специальные свидетельства. Так, с 2006 года
вступила в силу ст. 179.2 НК РФ, которая определяет порядок выдачи
свидетельств организациям, осуществляющим операции с денатурированным
этиловым спиртом. Существует четыре вида таких свидетельств о
регистрации:
-
свидетельство на производство не содержащей спирт продукции,
32
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): ФЗ от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от
28.12.2016). // Собрание законодательства РФ. – 1998. – № 31. – Ст. 3824.
33
Конституция Российской Федерации: принята всенародным голосованием от 12.12.1993 (с
учетом поправок от 21.06.2014 № 11-ФКЗ) // Собрание законодательства РФ. – 2014. – № 31. – Ст.
4398.
31
выдаваемое организациям, использующим денатурированный этиловый
спирт для её производства;
-
свидетельство на производство денатурированного этилового
спирта, которое выдается организациям, занимающихся такой деятельностью;
-
свидетельство на производство спиртосодержащей парфюмерно-
косметической продукции или продукции бытовой химии в металлической
аэрозольной упаковке, которые могут получить организации, использующие
для производства такой продукции в качестве сырья денатурированный
этиловый спирт
34
.
Указанные свидетельства не являются заменой соответствующей
лицензии на производство и хранение денатурата, а также не являются
документом, который разрешает или запрещает осуществлять перечисленные
в них виды деятельности. Организация, производящая денатурированный
этиловый спирт, вправе при наличии лицензии и отсутствии свидетельства на
его производство заниматься изготовлением и реализацией такого спирта.
Таким образом, указанные выше свидетельства являются документами,
которые связаны лишь с исчислением акциза на денатурированный спирт.
Такие свидетельства имеют значение только для определения объекта
налогообложения акцизами и является основанием для налоговых вычетов
сумм акцизов, которые были уплачены налогоплательщиком. Порядок,
применяющийся с начала 2006 года, позволяет организациям, имеющим
свидетельство на производство денатурированного спирта, приобретать его
по цене без учета акциза. В остальных случаях денатурированный этиловый
спирт реализуется по цене, включая акциз. Юридическое лицо получает
свидетельство по собственному заявлению на добровольной основе.
С 2007 года вступила в силу ст. 179.3 НК РФ, которая определяет
порядок выдачи аналогичных свидетельств в случае совершения операций с
прямогонным бензином. Предусматривается две разновидности таких
34
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): ФЗ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
03.04.2017) // Собрание законодательства РФ. – 2000. – № 32. – Ст. 3340.
32
свидетельств:
-
свидетельство на производство прямогонного бензина, которое вправе
получить лица, производящие такой бензин, в т.ч. из давальческого сырья;
-
свидетельство на переработку прямогонного бензина, которое могут
получить лица, производящие товары нефтехимии с использованием
прямогонного бензина, в том числе из давальческого сырья
35
.
С 1 января 2015 года вступила в силу ст. 179.4 НК РФ, установившая
порядок выдачи свидетельства лицам, которые совершают операции с такими
подакцизными товарами как с ортоксилолом, бензолом либо параксилолом.
Выдается такое свидетельство лицам, производящим товары нефтехимии с
использованием в качестве сырья указанных подакцизных товаров, которые
принадлежат им на праве собственности.
В связи с отнесением средних дистиллятов к подакцизным товарам, с 1
января 2016 года вступила в силу новая ст. 179.5 НК РФ, определяющая
порядок выдачи таких свидетельств российским организациям, которые
совершают операции со средними дистиллятами и при соблюдении ими
определенных условий.
Ещё одной группой налогоплательщиков акцизов являются
индивидуальные предприниматели. Они были признаны в качестве
самостоятельных налогоплательщиков акцизов ещё в 1997 году и сохранены
в действующей главе 22 НК РФ, посвященной акцизам. Понятие
«индивидуальные предприниматели» разъясняется в абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ,
ими являются физические лица, которые зарегистрированы в законном
порядке и осуществляют предпринимательскую деятельность, не образуя
юридическое лицо, а также главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Причем подразумевается, что индивидуальными предпринимателями могут
быть как граждане РФ, так и иностранные граждане и лица с двойным
гражданством.
35
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): ФЗ от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от
03.04.2017) // Собрание законодательства РФ. – 2000. – № 32. – Ст. 3340.