33
Раньше налоговое законодательство к индивидуальным
предпринимателям также относило частных нотариусов и адвокатов,
образовавших адвокатские кабинеты, однако со временем они были
исключены в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2006 г. № 137- ФЗ.
Эти изменения были обусловлены следующим. Дело в том, что гражданским
законодательством в качестве цели предпринимательской деятельности
определена её направленность на систематическое получение прибыли.
Согласно ст. 1 Основ законодательства РФ о нотариате (утв. ВС РФ
11.02.1993 № 4462-1) (ред. от 03.07.2016)
нотариальная деятельность не
считается предпринимательской и не имеет в качестве своей цели получение
прибыли. То же самое можно сказать и об адвокатской деятельности, которая
также не считается предпринимательской согласно п. 2 ст. 1 ФЗ «Об
адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ» от 31.05.2002 г. № 63-ФЗ (ред.
02.06.2016)
36
.
Таким образом, в связи с тем, что нотариальная и адвокатская виды
деятельности по своей сути не признаются предпринимательской, отнесение
лиц, их осуществляющих к индивидуальным предпринимателям в целях
налогообложения было не корректным. С другой стороны, адвокаты и
нотариусы не могут быть налогоплательщиками акцизов, потому что их
деятельность далека от операций, признаваемых объектом налогообложения
акцизами.
В ст. 180 НК РФ закрепляются особенности определения
налогоплательщика акцизов в случае заключения договора простого
товарищества (договора о совместной деятельности). Если в рамках договора
простого товарищества осуществляются операции, которые облагаются
акцизами, то плательщиком акциза считается лицо, ведущее дела такого
простого товарищества. Речь идет об одном из предусмотренных статьей 1044
ГК РФ способов ведения общих дел товарищей, который заключается в том,
36
Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации: ФЗ от 31.05.2002 № 63-ФЗ
(ред. 02.06.2016) // Собрание законодательства РФ. – 2002. – № 23. – Ст. 2102.
34
что последние поручили одному из товарищей с его согласия вести общие
дела. Однако, если дела простого товарищества ведут совместно все его
участники, то они самостоятельно выбирают того участника, который будет
исполнять обязанности по исчислению и уплате акциза. Данное лицо должно
уведомить налоговый орган о том, что именно оно будет нести обязанности
плательщика акцизов. Причем это нужно сделать не позднее дня совершения
первой операции, которая относится к объектам обложения акцизами. Форма
такого извещения налогового органа утверждена Приказом МНС России от
23.08.2001 № БГ-3-09/303
37
.
Следует сказать, что, перечень налогоплательщиков акцизов определен
в ст. 179 НК РФ, а простое товарищество не входит в этот перечень, так как
оно не является самостоятельным субъектом налоговых правоотношений.
Согласно положениям гражданского законодательства простое товарищество
является всего лишь разновидностью гражданско-правовых договоров без
образования юридического лица.
Кроме того, НК РФ предусматривает солидарную ответственность
участников договора простого товарищества по исполнению обязанности по
уплате акцизов. Причем НК РФ не определяет понятия и особенности
применения такой ответственности, поэтому применяется конструкция
солидарной ответственности, установленная гражданским законодательством.
В данном случае имеется в виду именно применение положений НК РФ с
учетом смысла соответствующего понятия гражданского законодательства, а
не о прямом заимствовании и применении норм ГК РФ к налоговым
правоотношениям. Таким образом, в случае, если лицо, которое должно
исчислять и уплачивать суммы акциза, не исполнило свои обязанности в
надлежащем порядке, то налоговые органы могут предъявить требование об
уплате акциза остальным участникам простого товарищества. А если же
обязанность по уплате налога исполнена указанным лицом, то считается, что
37
Об утверждении Инструкции «О порядке исчисления и уплаты акцизов»: приказ МНС РФ от
10.05.2000 № АП-3-03/177 // Российская газета. – № 124 -125. – 29.06.2000.
35
эти обязанности исполнены также другими участниками договора простого
товарищества
38
.
Раньше исполнение налоговой обязанности в случае заключения
договора простого товарищества происходило иначе. Согласно Инструкции
МНС РФ «О порядке исчисления и уплаты акцизов» от 10.05.2000 г. № 61
если производство товаров, облагаемых акцизами, осуществлялось в рамках
договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то
налогоплательщиками акцизов признавались те его участники, которые
производили такие товары и осуществляли их реализацию (отгружали,
передавали).
Закон ограничивает перечень операций, признаваемых объектом
налогообложения акцизами, и совершение которых возможно по договору
простого товарищества, поскольку для производства некоторой подакцизной
продукции необходимо получение налогоплательщиками лицензий, которые
выдаются лишь юридическим лицам и (или) индивидуальным
предпринимателям. Простое товарищество в соответствии с ГК РФ не
является юридическим лицом.
Так, согласно Федеральному закону от 22.11.1995 № 171-ФЗ
производство, оборот алкогольной и спиртосодержащей продукции,
этилового спирта осуществляются только организациями и при условии
получения ими лицензии на совершение этих видов деятельности.
Исключением являются указанные операции с сидром, медовухой, пивом,
пивными напитками и пуаре. Таким образом, в рамках договора простого
товарищества в настоящее время возможно только совершение операций,
облагаемых акцизами и не требующих получение лицензии на их
осуществление
39
.
38
Батарин А. А. Правовое регулирование исчисления налога: монография / под ред. И. И.
Кучерова. М.: Юриспруденция, 2014. – с. 46.
39
О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и
спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции:
ФЗ от 22.11.1995 № 171-ФЗ // Собрание законодательства РФ. – 1995. – № 48. – Ст. 4553.
36
Как уже указывалось выше, акцизы являются косвенными налогами, а
значит, им свойственно различие юридического налогоплательщика и
фактического плательщика налога, которым являются конечные потребители
товаров и услуг, и правовое положение которого в законодательстве не
определяется. Фактический плательщик налога, является лицом, на которое в
результате явления переложения переходит вся тяжесть налогообложения и
которое фактически уплачивает налог. Такие плательщики акцизов не могут
участвовать в налоговых правоотношениях, так как не имеют
соответствующих прав и обязанностей.
Законодательно определенным или юридическим налогоплательщиком
акциза является лицо, которое совершает операции, облагаемые акцизами,
исполняет обязанность по его исчислению и уплате, а, значит, и
ответственность за неисполнение такой обязанности независимо от того,
переложен налог на конечного потребителя или нет.
Установлены 3 вида ставок по акцизам, которые едины на территории
РФ и утверждены законодательно:
Твёрдая (специфическая). Устанавливается в рублях и копейках
на единицу (тонна, литр) или техническую характеристику товара (для
автомобилей). Исчисляется как произведение фиксированной ставки и
налоговой базы.
Адвалорная. Исчисляется в виде процентной доли к налоговой
базе, рассчитанной по соответствующей ставке.
Комбинированная. Представляет собой комбинацию
специфической и адвалорной ставок, то есть вначале определяется размер
налогов по обоим видам ставок, затем полученные величины складываются.
Берутся в расчёт и количество товара, и его стоимость
40
.
40
Об утверждении форм извещения об уплате авансового платежа акциза по алкогольной и (или)
спиртосодержащей продукции и извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза
по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции и форматов их представления в электронном
виде: приказ ФНС России от 14.06.2012 № ММВ-7-3/405@ // Российская газета. – № 174. –
01.08.2012.
37
Для исчисления суммы налога по комбинированной ставке необходимо
установить расчётную стоимость. Она равна произведению наибольшей
отпускной цены, отмеченной на упаковке продукта (обычно на пачке
сигарет), и количества данной продукции (в единицах), которое было
реализовано или передано за отчётный период.
Налоговая база устанавливается разными способами для различных
подакцизных продуктов. Например, при расчёте размера налога на алкоголь
— как количество реализованных продуктов в натуральном выражении
(литрах).
Размеры ставок, методика их исчисления регулируются в статьях 187-
191 НК РФ.
До недавнего времени адвалорная ставка не использовалась, но
несколько лет назад природный газ был включён в список подакцизной
продукции, по отношению к нему применяется адвалорная ставка. Это же
распространяется на драгоценности.
Самая распространенная из ставок – это твёрдая (специфическая).
Комбинированная применяется при расчёте налога на сигареты и
папиросы.
Начисление акцизов – это довольно трудный процесс, сложности
представляют методы исчисления суммы налога, установление налоговой
базы и уплаты налога. Размеры ставок постоянно изменяются. Сложности
поджидают и фискальные органы, прослеживание всей цепи исчисления и
уплаты акциза довольно трудоемкий процесс.
К элементам акцизного налога относятся: объекты и субъекты
налогообложения, налоговые базы и единицы, льготы, ставки налога, порядок
исчисления, порядок и сроки уплаты.
Налогоплательщиками акцизов считаются:
организации;
индивидуальные предприниматели;
лица, занимающиеся импортом подакцизной продукции.
38
Плательщик акциза – это лицо, совершающее операции
с подакцизными продуктами. К подакцизным товарам относятся:
алкогольные напитки и пиво;
этиловый спирт;
табак и табачная продукция (пр. табак для кальяна);
моторные масла;
автомобили и мотоциклы свыше с двигателем более 150 л;
бензин автомобильный или прямогонный, дизельное топливо
41
.
Объектом акцизного налогообложения являются следующие операции:
реализации в пределах страны произведённых
налогоплательщиком подакцизных продуктов;
реализация конфискованной или бесхозяйной продукции;
передача продукции, изготовленной из давальческого сырья,
владельцу данного сырья или другим лицам на территории РФ;
передача подакцизной продукции для изготовления
неподакцизных товаров между подразделениями внутри одного предприятия;
передача подакцизных товаров в Уставный фонд или на
собственные нужды производителя;
переработка бензина прямой гонки или этилового спирта
предприятиям, обладающим разрешением на проведение операций с данными
продуктами;
импорт подакцизных товаров;
передача подакцизных продуктов на давальческой основе
42
.
Уплата акцизного налога зависит от фактической даты реализации или
передачи подакцизного товара и производится не позднее 25-го числа месяца,
следующего после истекшего налогового периода. При совершении операций
41
Иловайский С. И. Косвенное обложение в теории и практике. – Вып. 1. – Одесса, 2012. –с. 102.
42
Зарипов М. В. Прямой разговор о косвенных налогах (к вопросу о возврате из бюджета
косвенных налогов) // Налоговый вестник. – 2013. – С. 12-17.
39
с прямогонным бензином и этиловым спиртом, налог уплачивается не
позднее 25-го числа третьего месяца после истекшего налогового периода.
Акциз следует выплачивать по месту реализации. По этиловому
спирту выплата производится по месту оприходования приобретённых
товаров, а по бензину – по месту нахождения получателя
43
.
Налогоплательщик имеет право уменьшить сумму налога на вычеты
(ст.200 НК). Вычеты полагаются на суммы:
предъявленные продавцом и оплаченные налогоплательщиками
при приобретении подакцизных товаров;
уплаченные при ввозе на таможенную территорию подакцизных
продуктов, которые были выпущены в свободное обращение и затем
использованы в качестве сырья для изготовления подакцизных товаров
44
.
Также при безвозвратной потере указанных продуктов вычет
полагается на сумму акциза, относящуюся к нормам естественной убыли,
которые утверждены органами местной власти. Возможно получить вычеты и
по авансовым или иным платежам, произведённым в счёт предстоящих
поставок подакцизной продукции. Вычеты возможны только при
предъявлении расчётных документов, счёт-фактур или таможенных
деклараций. Если сумма вычета больше суммы акциза разница подлежит
возврату.
1.3. Оценка роли и места акцизов на алкогольную и спиртосодержащую
продукцию в налоговой системе Российской Федерации
В связи с переходом к рыночной экономике в 90-е годы ХХ века в
России стало необходимым реформирование налоговой системы. Так,
Постановлением Кабинета министров СССР № 472 от 12 июля 1991 года
была утверждена «Программа совместных действий Кабинета министров
43
Об акцизах: письмо Управления МНС России по г. Москве от 16.08.2001 № 05- 11/37444 //
Московский налоговый курьер. – 2001. – № 19. – С.21-22.
44
Батарин А. А. Правовое регулирование исчисления налога: монография / под ред. И. И.
Кучерова. М.: Юриспруденция, 2014. – с. 26.
40
СССР и правительств суверенных республик по выводу экономики страны из
кризиса в условиях перехода к рынку», в соответствие с которой
предлагалось с 1992 года отменить существовавшие в то время налог с
оборота и налог с продаж и ввести налог на добавленную стоимость и акцизы.
В результате были приняты Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об
основах налоговой системы в Российской Федерации», Закон РСФСР от
06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»
и Закон РСФСР
от 06.12.1991 № 1993-1 «Об акцизах», который позднее был изложен в новой
редакции Федеральным законом от 07.03.1996 № 23-ФЗ. Эти и некоторые
другие законы заложили основу современному российскому налоговому
законодательству
45
.
В самом начале существования акцизов в РФ круг товаров, облагаемых
акцизами, был достаточно широким. В перечень подакцизных товаров
входили как традиционная подакцизная продукция, например, алкогольные
напитки, табак, так и не свойственные для обложения акцизами товары:
ковры и ковровые изделия, меховые изделия, одежда из натуральной кожи,
шоколад, икра лососевых и осетровых рыб, изделия из фарфора высокого
качества и другие. Объяснялось это тем, что в связи с тяжелым
экономическим положением в стране и высоким фискальным потенциалом
акцизов, посредством взимания этого косвенного налога пытались вернуть те
доходы, которые приносил бюджету упраздненный налог с оборота. Однако
данный подход не привел к ожидаемым результатам, в следствие чего
перечень подакцизной продукции в дальнейшем постоянно корректировался
и сокращался
46
.
Так, значительные изменения перечня подакцизных товаров произошли
в том же 1992 году. По причине того, что налогообложение акцизами таких
товаров как шоколад, икра лососевых и осетровых рыб, изделия из фарфора
45
Гармаева М. А. Соотношение налоговых вычетов и налоговых льгот // Право и экономика. –
2014. – № 7. – С. 63-70.
46
О порядке наложения взысканий за нарушение постановлений о косвенных налогах (акцизах):
декрет ВЦИК, СНК РСФСР от 15.02.1923 // СУ РСФСР. – 1923. – № 14. – Ст. 183. – Утратил силу.
41
высокого качества, оказалось невыгодным, то они были исключены из списка
подакцизной продукции. В то же время в соответствие с Законом РФ от 22
декабря 1992 г. № 4178-1 «О внесении изменений и дополнений в отдельные
законы Российской Федерации о налогах» подакцизными товарами стали
этиловый спирт из пищевого сырья за исключением того, который
отпускается для производства ликероводочных изделий и винодельческой
продукции, грузовые автомобили грузоподъемностью до 1,25 тонны, изделия
из хрусталя и бриллианты. Налогообложение этилового спирта из пищевого
сырья стало приносить государству большие доходы, а часть налогового
бремени с производителей алкогольной продукции была переложена на
производителей спирта
47
.
Следующее изменение перечня подакцизных товаров связано с Указом
Президента РФ от 22.12.1993 № 2270 «О некоторых изменениях в
налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней».
Так, акцизами стали облагаться спирт этиловый ректификованный как из
пищевого, так и непищевого сырья за исключением того, который
отпускается для производства алкогольной продукции, также ружья
охотничьи, спиртованные соки, покрышки и камеры для шин для легковых
автомобилей, яхты и катера (кроме специального назначения).
Налогообложение акцизами этилового спирта из непищевого сырья
обусловлено тем, что он стал применяться в производстве поддельной
алкогольной продукции. До марта 1996 года преобразования списка
подакцизных товаров больше не проводились.
Новые изменения были внесены в соответствии с Федеральным
законом «О внесении изменений и дополнений в Закон «Об акцизах» от
07.03.1996 года № 23-ФЗ, который придал Закону «Об акцизах» вид
Федерального закона «Об акцизах». Было изменено понятие «акциза», теперь
акцизами стали называть косвенные налоги, включаемые в цену товара
47
О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акцизах»: ФЗ от 10.01.1997 № 12-
ФЗ // Собрание законодательства РФ. – 1997. – № 3. – Ст. 356. – Утратил силу.
42
(продукции). Также был значительно сокращен перечень подакцизной
продукции, из него исключили товары, обложение которых оказалось
неприбыльным государству, например, изделия из меха, хрустальные и
ковровые изделия, яхты и катера и некоторые другие товары. Зато список
пополнился за счет ректификованного и неректификованного этилового
спирта, в том числе из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного
и спирта-сырца, и независимо от его дальнейшего потребления. Это
нововведение было связано все с тем же проблемным вопросом производства
фальсифицированных алкогольных напитков. Помимо этого, на подакцизную
продукцию, которая была произведена и ввезена на территорию РФ из стран
СНГ, также были распространены акцизы. Также следует сказать о том, что в
случаях использования подакцизных товаров в производстве другой
подакцизной продукции, стал применяться зачетный механизм исчисления
акцизов в бюджет
48
.
Таким образом, в соответствие с указанными изменениями акцизного
законодательства список товаров, облагаемых акцизами, приобрел более
упорядоченный и законченный вид с учетом международного опыта в
налогообложении акцизами.
Помимо многочисленных изменений перечня подакцизных товаров
также менялись и ставки акцизного налогообложения. Изначально на все
виды подакцизной продукции устанавливались адвалорные ставки, то есть
исчисляемые в процентах к стоимости товаров. Это объясняется быстрыми
темпами роста цен и неустойчивым экономическим положением в РФ в то
время. Налогоплательщикам приходилось рассчитывать сумму акциза по
каждому товару отдельно, поэтому такой способ определения сумм акциза
был достаточно неудобным. В 1997 году, когда финансовое положение в
стране более менее стабилизировалось, появилась возможность использовать
специфические ставки акцизов, то есть твердые ставки в абсолютной сумме
48
Крохина Ю. А. Налоговое право России. – 2-е изд., перераб. – М.: Норма, 2014. – с. 72.