16
доступны пользователям бухгалтерской отчётности
10
.
Все вышеперечисленные требования должны соблюдаться каждой
организацией, осуществляющей хозяйственную деятельность.
Соблюдение указанных требований при подготовке бухгалтерской
отчётности способствует обеспечению пользователей качественной
информацией о деятельности организации, на основе которой они могут
получить объективное представление о финансовом положении и результатах
деятельности организации
11
.
Кроме того, финансовая отчётность должна содержать следующие
данные:
наименование отчётности;
указание отчётной даты или отчётного периода, за который составлена
бухгалтерская отчётность;
наименование организации с указанием её организационно-правовой
формы;
формат представления числовых показателей бухгалтерской
отчётности.
В бухгалтерской (финансовой) отчётности недопустимы подчистки и
помарки. Если необходимо исправить ошибки, то делаются оговорки и
заверяются лицами, подписывающими отчёт, с указанием даты исправления.
Бухгалтерская отчётность подписывается руководителем и главным
бухгалтером организации. Отчётность должна быть составлена на русском
языке, в валюте Российской Федерации.
Система регулирования бухгалтерского учета – это совокупность
требований по его составлению и ведению. В частности, предусматривается,
что ведение бухгалтерского учета на различных предприятиях должно быть
единообразным, своевременным и достоверным. Общие правила ведения
10
Кувяткина Н. Н. Бухгалтерская финансовая отчетность: учебное пособие / Н. Н. Кувяткина, А. А. Санжаров. -
М.: МИФИ, 2012. – С. 9.
11
Вахрушина М.А. Анализ финансовой отчетности: учебник / М.А. Вахрушина, Н.С. Пласкова – М.: Вузовский
учебник, 2015.с.74.
17
бухгалтерского учета устанавливаются Правительством Российской
Федерации, приоритетное право регулирования предоставлено Министерству
финансов, которое непосредственно разрабатывает и утверждает пособия,
Положения и рекомендации по ведению документов. Эти положения и
рекомендации являются правовой основой бухгалтерского учета и обязательны
для исполнения
12
.
Любые другие, регулирующие бухгалтерскую отчетность, документы
должны составляться с учетом их требований и не могут противоречить их
нормам
13
. При этом некоторые методические рекомендации и комментарии
носят рекомендательный характер и к исполнению не обязательны, но что
касается законов и Положений – тут двузначного толкования быть не может,
требования этих документов обязательны для всех
14
.
Реформирование бухгалтерского учета в России, его адаптация к
рыночным условиям и международным стандартам предъявили достаточно
высокие требования к квалификации современных бухгалтеров. В своей работе
специалисты в этой области должны руководствоваться различными
нормативными документами
15
.
Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности
Министерства финансов Российской Федерации разработана четырехуровневая
система регулирования:
1. Первый уровень (законодательный) –. к нему относятся Федеральные
законы, постановления, указы. Принимают документы -Федеральное Собрание,
Президент РФ, Правительство РФ.
Основным законом этого уровня является Федеральный закон от 6 декабря
2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Этим законом дано определение
бухгалтерской отчетности, установлены основные требования к ведению
12
Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Е.Н. Домбровская. – М.: Риор, 2016.
с.10.
13
Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Е.Н. Домбровская. – М.: Риор, 2016. С.37.
14
Вахрушина М.А. Анализ финансовой отчетности: учебник / М.А. Вахрушина, Н.С. Пласкова – М.: Вузовский
учебник, 2015.с.76.
15
Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности. Москва: ИНФРА-М, 2011. С.8.
18
бухгалтерского учета, бухгалтерской документации и регистрации, а также
определена система регулирования бухгалтерского учета
16
.
Кроме того, к этому уровню относятся: Налоговый кодекс Российской
Федерации; Гражданский кодекс Российской Федерации; Федеральный закон
«Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-ФЗ; Федеральный закон «Об
обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998 № 14-ФЗ;
Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002 №127-
ФЗ и другие.
2. Вопросы бухгалтерского учета отдельных объектов и раскрытия
информации о них в бухгалтерской отчетности регулируются документами
второго уровня (нормативными). Это система Положений по бухгалтерскому
учету. Положения по бухгалтерскому учету определяют правила отражения в
бухгалтерском учете информации о различных объектах учета и перечень
показателей, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.
Основным Положением, раскрывающим содержание бухгалтерской отчетности
и требования, предъявляемые к ней, является ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации». Оно определяет также правила оценки статей
бухгалтерской отчетности и состав информации, сопутствующей бухгалтерской
отчетности
17
.
3. Третий уровень - методический. К нему относятся нормативные акты
(иные, чем положения), методические указания, которые принимают
Министерство финансов РФ, Федеральные органы исполнительной власти,
консультационные фирмы. В этих документах более подробно разъясняются
вопросы нормативных правовых актов первого и второго уровня. Основной из
них - приказ Минфина России от 02.08.2010 № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций»
18
.
4. К документам четвертого уровня организационно-распорядительного
16
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (действующая редакция, 2017) //СПС
Консультант Плюс
17
Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное
Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) //СПС Консультант Плюс.
18
Приказ Минфина России от 02.08.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
19
относят рабочие документы организаций, устанавливающие правила ведения
бухгалтерского учета и отчетности на основе выбора одного из способов,
предложенных Минфином России. Это в первую очередь учетная политика,
разработанная и утвержденная в соответствии с требованиями ПБУ 1/2008
«Учетная политика организации». Поскольку выбранные варианты оценки
активов и обязательств, а также изменения могут повлиять на величину
показателей бухгалтерской отчетности, организации обязаны раскрывать
существенные способы и приемы ведения бухгалтерского учета в
пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности
19
.
В настоящее время согласно действующим нормативно- правовым актам к
основным составляющим бухгалтерской отчетности коммерческой организации
относятся: бухгалтерский баланс; отчет о финансовых результатах; приложения
к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах,
предусмотренные нормативными правовыми актами системы нормативного
регулирования бухгалтерской отчетности и аудиторское заключение,
подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если
она подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством
20
.
На современном этапе в России действует четырехуровневая система
регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный,
методический и организационный уровни:
Первый уровень-законодательный. К нему относятся Федеральные
законы, постановления, указы. Принимают документы - Федеральное
Собрание, Президент РФ, Правительство РФ.
- Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая (действующая
редакция, 2017);
- Гражданский кодекс Российской Федерации (части 1 и 2);
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ
19
Негашев Е.В. Методика финансового анализа [Текст]: Учебное пособие / Е.В. Негашев, А.Д. Шеремет. - 3-е
изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2013. С.17.
20
Шеремет А.Д. Комплексный экономический анализ деятельности предприятия [Текст]/ А.Д. Шеремет //
Бухгалтерский учет. – 2016. - № 13. – С. 76.
20
(действующая редакция, 2017) – главный закон относительно бухгалтерской
отчетности, он устанавливает общие правила составления и представления
бухгалтерской отчетности, а также правовой механизм ее регулирования;
- Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 № 208-
ФЗ (действующая редакция, 2017);
- Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью»
от 08.02.1998 № 14-ФЗ (действующая редакция, 2017);
- Федеральный закон «О государственных и муниципальных унитарных
предприятиях» от 14.11.2002 № 161-ФЗ (действующая редакция, 2017);
- Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10.2002
№ 127-ФЗ (действующая редакция, 2017) и другие.
Второй уровень - нормативный. К нему относятся Положения
(стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые принимаются
Министерством финансов РФ, Центральным банком РФ.
- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999
№ 43н (ред. от 08.11.2010), оно устанавливает состав, содержание и
методические вопросы формирования бухгалтерской отчетности;
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от
29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010, с изм. от 08.07.2017);
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные
Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010);
- и другие ПБУ, в которых определен порядок раскрытия в бухгалтерской
отчетности информации об объектах, которым они посвящаются.
Третий уровень - методический. К нему относятся нормативные акты
(иные, чем положения), методические указания, которые принимают
Министерство финансов РФ, Федеральные органы исполнительной власти,
консультационные фирмы. В этих документах более подробно разъясняются
21
вопросы нормативных правовых актов первого и второго уровня. Основной из
них - приказ Минфина России от 02.08.2010 № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций».
Четвертый уровень - организационный (уровень предприятия). К нему
относится организационно-распорядительная документация (приказ,
распоряжение и т.п.), выпущенная в рамках учетной политики хозяйствующего
субъекта. В этих документах детализируются и более конкретно
рассматриваются вопросы содержания бухгалтерской отчетности организации,
исходя из ее учетной политики, отраслевых особенностей и сложившихся
условий хозяйствования, с учетом действующих нормативных правовых
актов
21
.
Формирование бухгалтерской отчетности является завершающей стадией
учетного процесса, на которой происходит систематизация всех данных,
накопленных на бухгалтерских счетах за отчетный период, ее группирование и
детализация
22
.
Вся бухгалтерская отчетность взаимосвязана с бухгалтерским балансом,
она развивают и дополняют систему балансовых показателей. Часть отчетов
представляет собой детализацию и расшифровку статей бухгалтерского
баланса.
В настоящее время согласно действующим нормативно - правовым актам
к основным составляющим бухгалтерской отчетности коммерческой
организации относятся: бухгалтерский баланс; отчет о финансовых
результатах; приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
результатах, предусмотренные нормативными правовыми актами системы
нормативного регулирования бухгалтерской отчетности и аудиторское
заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности
организации, если она подлежит обязательному аудиту в соответствии с
21
Куличенко, Ю. Л. Финансовые ресурсы предприятия и их оптимизация /Ю.Л. Куличенко//
Молодежный вестник УАБД НБУ, Серия «Экономические науки». – 2014. – № 4. – С.45.
22
Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Е.Н. Домбровская. – М.: Риор, 2016. С.34.
22
законодательством
23
.
1.3. Характеристика основных форм бухгалтерской отчетности
организации
Бухгалтерский баланс должен характеризовать имущественное и
финансовое положение организации по состоянию на отчётную дату.
Элементами бухгалтерского баланса являются активы, обязательства и
капитал. Актив отражает имущество организации, а пассив, который включает
в себя капитал и обязательства, – источники образования данного имущества
(собственные и заёмные).
Существует большое многообразие бухгалтерских балансов
24
.
Рассмотрим некоторые из них.
В зависимости от времени составления выделяют:
вступительные (организационные) – составляют на момент
регистрации предприятий;
текущие (операционные) – составляют в течение всего времени
функционирования предприятия;
санируемые – составляют в исключительных случаях, когда
предприятие находится на пороге банкротства;
ликвидационные – составляют при ликвидации предприятия;
объединительные – составляют при объединении нескольких
предприятий в одно.
Также можно выделить такой признак, как источник составления,
согласно которому различают балансы:
инвентарные – формируют на основе данных инвентаризации
имущества, средств в расчётах, долговых обязательств организации;
23
17. Ефремкина, О. Н. Особенности анализа финансовых результатов в условиях новой
информационной базы/О.Н. Ефремкина// Консультант. –2016. – №3. – С. 63-72.
24
Курманова А. Х. Бухгалтерская (финансовая) отчётность : учебное пособие / А. Х. Курманова – Оренбург :
ОГУ, 2013. – С. 90.
23
книжные – составляют по данным текущего бухгалтерского учёта
без предварительной проверки записей путём инвентаризации;
генеральные – составляют на основе текущих учётных записей по
счетам Главной книги, подтверждённых данными инвентаризации.
Классифицируя балансы в зависимости от объёма информации,
составляют балансы:
единичные – характеризуют деятельность одного предприятия;
сводные – разрабатывают министерства и ведомства, обобщая
данные по отрасли или по подведомственным предприятиям;
консолидированные – составляет группа компаний, представленная
материнской и дочерними организациями.
В зависимости от способа очистки выделяют балансы:
баланс-брутто – баланс, включающий регулирующие статьи
(неочищенный);
баланс-нетто – баланс без регулирующих статей (очищенный).
Можно рассматривать и другие классификации балансов.
Следует отметить, что в РФ показатели бухгалтерского баланса
оформляются по принципу баланса-нетто. Из балансового подсчёта исключены
суммы регулирующих величин, что даёт возможность пользователям
информации увидеть реальную стоимость активов и величину обязательств.
Источником информации для формирования показателей бухгалтерского
баланса являются данные об остатках по дебету и кредиту синтетических
счетов и субсчетов на начало и конец отчётного периода, взятые из Главной
книги. Между статьями активов и пассивов не допускается зачёт
25
.
Бухгалтерский баланс должен быть представлен в 5 разделах:
I. Внеоборотные активы;
II. Оборотные активы;
III. Капитал и резервы;
25
Курманова А. Х. Бухгалтерская (финансовая) отчётность : учебное пособие / А. Х. Курманова – Оренбург :
ОГУ, 2013. – С.34.
24
IV. Долгосрочные обязательства;
V. Краткосрочные обязательства.
Второй формой отчётности является Отчёт о финансовых результатах. Он
характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчётный
период и включает в себя такие элементы, как доходы и расходы.
Отчёт о финансовых результатах взаимосвязан с показателями баланса.
Взаимосвязь проявляется через показатели чистой прибыли (убытка) по
результатам финансово-хозяйственной деятельности за период, который в
балансе отражён в виде прироста (снижения) собственного капитала в
сравнении с предшествующим периодом.
Все доходы и расходы отчётного периода, раскрываемые в отчёте,
сгруппированы в порядке, предусмотренном ПБУ 9/99 «Доходы организации»
26
и ПБУ 10/99 «Расходы организации»
27
, на обычные, т.е. связанные с
выполнением основной деятельности, которые отражаются в первую очередь, и
прочие.
Формирование показателей отчёта осуществляется на основе данных
синтетического и аналитического учёта по счетам учёта доходов и расходов,
прибылей и убытков, представленных в соответствующих регистрах
28
.
Дополнительные данные к бухгалтерскому балансу и отчёту о
финансовых результатах, необходимые пользователям для формирования
полного представления о финансовой и хозяйственной деятельности
экономического субъекта, раскрываются в пояснениях к ним. А именно в
отчётах об изменении капитала и движении денежных средств, а также в
табличной и текстовой части пояснений к бухгалтерскому балансу и отчёту о
финансовых результатах
29
.
26
Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99 от 06.05.1999 г. [Электронный ресурс]
// СПС Гарант : офиц. сайт компании. – Режим доступа : http://base.garant.ru/12115839/
27
Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99 от 06.05.1999 г. [Электронный
ресурс] // СПС Гарант : офиц. сайт компании. – Режим доступа : http://base.garant.ru/12115838/
28
Курманова А. Х. Бухгалтерская (финансовая) отчётность : учебное пособие / А. Х. Курманова – Оренбург :
ОГУ, 2013. – С. 141.
29
Курманова А. Х. Бухгалтерская (финансовая) отчётность : учебное пособие / А. Х. Курманова – Оренбург :
ОГУ, 2013. – С. 158.
25
Отчёт об изменениях капитала детализирует отчётную информацию
третьего раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» и позволяет
отразить изменения в величине собственного капитала в динамике за 2 периода:
отчётный и предшествующий отчётному.
В отчёте определяют чистые потоки по текущей, инвестиционной и
финансовой деятельности как нетто-результат, который позволяет
охарактеризовать результативность принятых решений в соответствующих
видах деятельности.
Помимо рассмотренных выше видах отчётов, выделяют так называемые
пояснения к бухгалтерской отчётности. Не существует особых требований по
их содержанию, каждая организация определяет самостоятельно объём и
структуру показателей, раскрываемых в пояснениях.
Пояснения к бухгалтерскому балансу содержат информацию об
отдельных активах и обязательствах. Пояснения к отчёту о финансовых
результатах включают в себя информацию об отдельных доходах и расходах,
прибылях и убытках
30
.
Пояснения к бухгалтерской отчётности позволяют контролировать
правильность формирования отчётных данных.
Таким образом, основными формами отчётности в организации являются
бухгалтерский баланс, отчёт о финансовых результатах и пояснения к ним,
отчёт о движении денежных средств, отчёт об изменениях капитала.
Информация, представленная в каждом из них, взаимодействует друг с другом.
На основе данных, представленных в балансе, заинтересованные
пользователи имеют возможность изучать наличие, размещение и
использование ресурсов, состояние и динамику дебиторской и кредиторской
задолженности, определять оборачиваемость средств и манёвренность
капитала, имущественное положение, платёжеспособность и финансовую
устойчивость организации.
30
Курманова А. Х. Бухгалтерская (финансовая) отчётность : учебное пособие / А. Х. Курманова – Оренбург :
ОГУ, 2013. – С. 211.