44
бухгалтерской (финансовой) отчетности тесно связана с эффективностью
организации самого процесса управления и организации информационной
системы в целом как основы разработки и принятия управленческих
решений, можно графически представить эффективность организации учета
в системе управления субъекта хозяйственной деятельности (рис. 5).
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Основные элементы организации процесса управления │
│─────────────────── ────────────────────────── ─────────────────── │
│ \ Организация \ \ Организация \ \ Организация труда\ │
│ \ бизнес-процессов \ \технологического процесса\ \ \│
│ / управления / / производства / / /│
│ / / / / / / │
│─────────────────── ────────────────────────── ─────────────────── │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
┌┐ ┌─────────────────────────┐ /\
││ │Эффективность организации│ /┐┌\
\┘└/ │ учетного процесса │ ││
\/ └─────────────────────────┘ └┘
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│Вход .┌─────────────────────────┐. Выход│
│ .│ Процесс подготовки │. │
│ │\ .│ бухгалтерской │. /│ │
│┌───────────────┘ \ .│ (финансовой) отчетности │. / └───────────────┐│
││ \ .└─────────────────────────┘. / Продукт ││
││ Бизнес-процессы \ . ┌───────────────────┐ . / организации - ││
││ / . │ Исполнители │ . \ информация ││
││ / . ├───────────────────┤ . \ ││
│└───────────────┐ / . │ Исполнители │ . \ ┌───────────────┘│
│ │/ . └───────────────────┘ . \│ │
│ . Процесс исполнения . │
│ . . │
│ Элементы организации информационной системы │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рисунок 5 - Графическое представление эффективности
организации информационной системы подготовки
бухгалтерской (финансовой) отчетности
Эффективность организации информационной системы обусловлена
взаимодействием составляющих ее элементов. Все элементы на рисунке
разделены на два блока. В первом отражены элементы организации процесса
управления:
- организация бизнес-процессов;
- организация технологического процесса производства;
- организация труда.
45
Во втором блоке выделены элементы информационной системы с ее
входами и выходами. Этот подход примем за основу организации
информационной системы подготовки бухгалтерской (финансовой)
отчетности. Система объединяет входящие в нее элементы, подчиненные
одной цели. Между элементами отдельных систем и между блоками
существуют упорядоченные связи.
Насколько упорядочены (формализованы) связи между элементами,
настолько просто судить об уровне эффективности организации.
Организация информационной системы подготовки бухгалтерской
(финансовой) отчетности должна быть согласована с позицией формируемых
информационных потоков, являющихся носителями сведений о
хозяйственных процессах и конкретных фактах хозяйственной жизни
(ФХЖ).
Поэтому формирование информационных систем требует исследования
потоков в разрезе определенных показателей, формирование которых
обусловлено регистрацией фактов хозяйственной жизни в системе
бухгалтерского учета. Не случайно в Законе N 402-ФЗ "О бухгалтерском
учете" в составе объектов бухгалтерского учета факт хозяйственной жизни
отражен как самостоятельный объект.
В теории бухгалтерского учета исследованию факта хозяйственной
жизни как категории, как явления, как бухгалтерской операции и т.д.
исторически уделялось большое внимание. В трудах известных российских
ученых А.М. Галагана, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, В.Ф. Палия, М.И.
Кутера и других можно проследить обстоятельное изучение ФХЖ и его
применение в качестве носителя информации о состоявшихся и
отразившихся в системе бухгалтерского учета операциях.
Понимая, что факт хозяйственной жизни является сложным явлением,
и характеризуя его как носителя информации в информационной системе
подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности и в системе управления
предприятием, мы представили на рисунке 6 его иерархическую структуру.
46
┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Хозяйственная деятельность │
│ │
│ Четвертый уровень │
│ │
│┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐ ┌────────────────────────────────────────────────────┐│
│| Источники | ┌─│ Объект бухгалтерского учета ││
│|информационных| │ └────────────────────────────────────────────────────┘│
│| рисков | │ /\ │
│| | │ ││ │
│| | │ Третий уровень └┘ │
│| | │ ┌────────────────────────────────────────────────────┐│
│| | │ │ Обобщение и систематизация ФХЖ - объектов ││
│| | │ │ хозяйственной деятельности ││
│| | │ └────────────────────────────────────────────────────┘│
│| |< /\ │
│| | │ ││ │
│| | │ Второй уровень └┘ │
│| | │ ┌────────────────────────────────────────────────────┐│
│| | │ │ Регистрация фактов хозяйственной жизни ││
│| | │ └────────────────────────────────────────────────────┘│
│| | │ /\ │
│| | │ ││ │
│| | │ Первый уровень └┘ │
│| | │ ┌────────────────────────────────────────────────────┐│
│| | └─│ Факты хозяйственной жизни ││
│| | └────────────────────────────────────────────────────┘│
│└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘ │
└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘
Рисунок 6 - Иерархия фактов хозяйственной жизни (ФХЖ)
экономического субъекта
Первый уровень представляют все совершившиеся факты
хозяйственной жизни, связанные с хозяйственной деятельностью
экономического субъекта. Второй уровень представлен фактами
хозяйственной жизни, которые нашли отражение в первичных учетных
документах. На втором уровне возникает вероятность риска искажения
информации, т.е. проявления эмерджентных свойств системы, связанных с
асимметрией восприятия данных о факте хозяйственной жизни или
допущенными ошибками в регистрации со стороны исполнителя. На третьем
уровне на основе их систематизации и обобщения ФХЖ происходит
трансформация систематизированных фактов в объекты хозяйственной
деятельности, признанные экономическим субъектом. Четвертый уровень
представлен информацией о ФХЖ - объекте учета, для отражения которого
47
выделяют соответствующие синтетические счета (субсчета). На данном
уровне также вероятно возникновение риска, связанного с обработкой
информации.
Процесс трансформации фактов хозяйственной жизни можно
проиллюстрировать следующим образом (рис. 7).
┌──────────────────────┐ ┌──────────────┐
│ ┌ ─ ─ ─ ─ ─\│/─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┼ ─ ─ ─ ─ ─ ─ \│/─ ─ ─ ─ ┐
┌────────┴────────┐ | ┌──────────────────┐┌──────┴──────┐┌──────────────┐ |
│Совершившиеся ФХЖ│ | │Зарегистрированные││ Объект ││ Объект │ |
│ │ | │ ФХЖ ││хозяйственной││бухгалтерского│ |
│ │ | │ ││ деятельности││ учета │ |
└─────────────────┘ | └─────────┬────────┘└─────────────┘└──────────────┘ |
└ ─ ─ ─ ─ ─ ┼ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ /│\─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘
└────────────────┘
Рисунок 7 - Процесс трансформации фактов хозяйственной
жизни
На входе система формирования информации располагает
совершившимися фактами хозяйственной жизни, на выходе - отраженными в
системе учета объектами. Это подчеркивает известный постулат о том, что в
основе систематизации фактов хозяйственной жизни лежит бухгалтерская
процедура, основными компонентами которой являются методическое
обеспечение, коммуникация и технология.
Система бухгалтерского учета может служить основанием для
раскрытия содержания понятия "коммуникация информации" (в переводе с
латинского слово "коммуникация" означает "делаю", "связываю",
"общаюсь").
Теория коммуникации известна как междисциплинарное направление
разных наук и научных направлений: философии, социологии, психологии,
экономики и ряда других дисциплин научно-технического направления и
дисциплин прикладного характера. Любая коммуникация представляет собой
взаимодействие, характеризующееся обменом всякого рода информацией,
следовательно, в коммуникационном взаимодействии участвуют по меньшей
мере две стороны. То есть коммуникация информации - это информационное
48
взаимодействие между коммуникатором (передающим информацию) и
реципиентом (принимающим информацию) в организации, основанное на
принципе обратной связи, которая выступает необходимым условием
осуществления коммуникативного акта ("закон обратной связи").
Коммуникационный процесс формирования информации о фактах
хозяйственной жизни может быть трансформирован в интересах
пользователей. В этом случае все компоненты коммуникационного процесса
формирования бухгалтерской информации (методический, организационный
и технологический) могут использоваться в рамках существующего
законодательства, стандартов (как международных, так и внутренних
корпоративных) для достижения нужной интерпретации информации о
ФХЖ.
Учитывая, что система формирования информации технически
выстраивается в зависимости от количества исполнителей, а организационно
- от количества уровней в организационно-деятельной и управленческой
структуре предприятия, то можно предложить графическое представление
модели коммуникационного процесса формирования информации о фактах
хозяйственной жизни в интересах пользователей (рис. 8).
В представленной модели основными компонентами
коммуникационного процесса формирования бухгалтерской информации
являются методический, организационный и технологический:
1) методический аспект формирования бухгалтерской информации для
пользователей. Он предполагает внешнюю и внутреннюю регламентацию
учетного процесса;
2) организационный аспект. Рассмотрение учета в данном аспекте
связано с организацией учета в системе управления. При оценке степени
организованности рассматривают в основном две стороны: структуру и
процессы. Организационный аспект следует рассматривать, прежде всего с
позиции адекватности организационной структуры бухгалтерской службы и
организационной структуры предприятия. Организационный аспект
49
построения коммуникации учетного процесса (структурный) включает
совокупность исполнителей учетного процесса, представляет собой систему
и подлежит упорядочению во времени и в пространстве.
┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐
| Качество коммуникационного процесса формирования |
| бухгалтерской информации - степень удовлетворения |
| интересов пользователей |
└─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐ ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘
| |
--- ---
\ /
\ /
\ /
\ /
\ /
\/
┌──────────────────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────────────┐
│Релевантная информация├─>│Полезная информация│<─┤Надежная информация│
└──────────────────────┘ └───────────────────┘ └───────────────────┘
/\
/ \
/ \
/ \
/ \
/ \
──┐ ┌──
┌──────────────────────┘ └────────────────────────┐
│ Высшее звено менеджмента │- ┌─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐
└──────────────────────┐ ┌────────────────────────┘ | | Компоненты |
──┘ └── | |коммуникационного|
\ / | | процесса |
\ / | | формирования |
\ / | | бухгалтерской |
\ / | | информации: |
/│\ \ / | | методический, |
│ n-уровень \/ | | организационный,|
│ ------------------------------------------------------- | | технологический |
│ | | |
│ /│\ ┌────────────┐ a1 ┌────────────┐ a1 ┌────────────┐ | | |
│ │ Третий │ Исполнитель├───>│ Исполнитель├───>│ Исполнитель│ | | |
│ │ уровень │ 3-го уровня│<-->│ 3-го уровня│<-->│ 3-го уровня│ >| |
│ │ └───┬────────┘ b1 └───┬────────┘ b1 └────┬───────┘ | | |
│ │ │ /│\ │ /│\ │ /│\ | | |
│ │ c1 │ │ d1 c1 │ │ d1 c1 │ │ d1 | | |
│ │ \│/ │ \│/ │ \│/ │ | | |
│ │ /│\ ┌───────┴────┐ a1 ┌───────┴────┐ a1 ┌────────┴───┐ | | |
│ │ │ Второй │ Исполнитель├───>│ Исполнитель├───>│ Исполнитель│ | | |
│ │ │ уровень │ 2-го уровня│<-->│ 2-го уровня│<-->│ 2-го уровня│ | | |
│ │ │ └───┬────────┘ b1 └───┬────────┘ b1 └────┬───────┘ | | |
│ │ │ │ /│\ │ /│\ │ /│\ | | |
│ │ │ c1 │ │ d1 c1 │ │ d1 c1 │ │ d1 | | |
│ │ │ \│/ │ \│/ │ \│/ │ | | |
│ │ │ /│\ ┌───────┴────┐ a1 ┌───────┴────┐ a1 ┌────────┴───┐ | | |
│ │ │ │ Первый │ Исполнитель├───>│ Исполнитель├───>│ Исполнитель│- └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ┘
│ │ │ │ уровень │ 1-го уровня│<-->│ 1-го уровня│<-->│ 1-го уровня│
│ │ │ │ └────────────┘ b1 └────────────┘ b1 └────────────┘
/\
/ \
/ \
/ \
/ \
/ \
-- --
| |
┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘ └ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐
| Компоненты коммуникационного процесса формирования |
| бухгалтерской информации: методический, |
| организационный, технологический |
└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘
Рисунок 8 - Модель коммуникационного процесса формирования
информации о ФХЖ в интересах пользователей
50
Построение бухгалтерского учета в структурном аспекте развивает
дальше технологический аспект построения, в результате появляется
возможность четкой регламентации работы исполнителей, определения их
взаимосвязи;
3) технологический аспект. Виды работ, операции и совокупность
методических и технических приемов определяют технологию учетных
работ. Основой технологического процесса являются процесс формирования
регистров учета, способы обработки учетной информации, исполнение
графика документооборота и др.
В рассматриваемой модели (рис. 8) представлены вертикальные уровни
потоков информации:
- первый уровень - формирование первичной учетной информации в
структурных производственных подразделениях организации;
- второй уровень - трансформация первичной учетной информации в
бухгалтерскую исполнителями бухгалтерской службы;
- третий и n-уровень - систематизация и передача бухгалтерской
информации пользователям среднего и высшего звена менеджмента
организации.
Уровни потоков информации зависят от типа организации, способа
ведения бухгалтерского учета, масштабов и особенностей деятельности,
количества подразделений и пользователей информации, количественного и
качественного состава персонала.
Анализ представленных горизонтальных
1 1
( )
a a
→
и вертикальных
1 1
( )
c c
→
потоков информации позволяет выявить значимые риски
существенного искажения информации (РСИИ) процедуры формирования
информации о ФХЖ. Наличие (или отсутствие) обратных связей как между
исполнителями процедуры
1 1
( )
b b
→
, так и между исполнителями
бухгалтерской процедуры и потребителями бухгалтерской информации
1 1
( )
d d
→
подтверждает наличие (или отсутствие) средств и процедур
контроля.
51
Качественным аспектом коммуникационного процесса формирования
бухгалтерской информации является полезная и надежная информация,
пригодная для принятия управленческих решений пользователями
(релевантная информация).
Проблема эффективности коммуникации рассматривается с точки
зрения обеспечения эффективной обратной связи в коммуникативных
процессах различного рода. Особое значение имеет обратная связь в
управленческой деятельности, поскольку именно здесь организация
получения, переработки и использования информации имеет специфический
характер - информация пронизывает весь процесс управления, все его стадии.
В такой системе обратная связь проявляется как реакция на управленческое
действие, которое осуществляется субъектом управления - потребителем
бухгалтерской информации, в виде системы информации о состоянии
управляемого объекта (рис. 9).
┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐
| ┌ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┐ |
| \|/ | |
┌────────────────────────┐ ┌────────┐ ┌────────────────────────┐ |
┌┤ Работник, ответственный├───>│ Учетный├───>│ Потребитель │ |
││за производственный учет│<---│работник│ │бухгалтерской информации│ |
│└────────────┬───────────┘ └─┬──────┘ └────────────────────────┘ |
│ | | | /│\ |
\│/ | │\ | | │ │\ |
┌──────┘ \ ──|───────── ─────|──── ──────── ┌──────┴──┘ \ |
│ \ \ |Первичные \ \Первичные\ \Регистры\ │Информация о\ |
│ ФХЖ \ \| носители \ \документы\ \ учета \ │ ФХЖ \ |
│ / /информации о/ / | / / / │ / |
│ / / | ФХЖ / / | / / / │ / |
└──────┐ / ───|───────── ─────|──── ──────── └─────────┐ / |
| │/ | | /|\ │/ |
| \|/ \|/ | |
┌─────────────────────────────────────────────────────────────┴──────┐ |
│ Риски существенного искажения информации о ФХЖ │ |
└────────────────────────────────────────────────────────────────────┘ |
| |
└ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─ ─┘
Рисунок 9 - Модель коммуникационного процесса бухгалтерской
процедуры
В представленной модели отражены основные элементы
52
коммуникационного процесса бухгалтерской процедуры и взаимосвязи
между ними. Учетный работник выступает в роли наблюдателя за всеми
фактами хозяйственной жизни и регистратора исходных данных.
Информация о ФХЖ или отчетные показатели - это уже результат,
полученный в процессе обработки информации (коммуникационный этап -
технология обработки бухгалтерской информации), в котором нуждается
потребитель бухгалтерской информации. Бухгалтерская информация может
быть передана через различные каналы коммуникации (коммуникационный
этап - передача бухгалтерской информации). Потребитель уже на базе
полученной информации вырабатывает определенное решение
(коммуникационный этап - принятие управленческих решений).
Кроме основных взаимосвязей, в модели показаны взаимосвязи второй
степени. Так, например, связь "учетный работник - потребитель
бухгалтерской информации" предполагает точность передаваемой
информации. Под точностью подразумевается соответствие между тем, что
имел в виду потребитель, запрашивая определенные данные, и как правильно
его понял учетный работник, посылая ему соответствующие блоки
информации [5]. Взаимосвязь "учетный работник - работник, ответственный
за производственный учет" означает обратную связь, с помощью которой
бухгалтер выясняет состояние учетных показателей и может внести
коррективы в их интерпретацию, пока он еще не передал эти сообщения
потребителю. В модели коммуникационного процесса бухгалтерской
процедуры немаловажное значение имеет также взаимосвязь в виде обратной
связи между пользователем бухгалтерской информации и учетным
работником.
Как коммуницирующая единица работник учета (источник) несет
ответственность за создание учетных показателей (сообщений) и передачу их
потребителям. Для этого он должен прежде всего определить тип
передаваемых блоков информации, необходимых для потребителей. Это
имеет первостепенную важность, так как фактически только потребность в
53
информации является оправданием для установления коммуникации.
Определяя основные требования коммуникации, учетный работник должен
обратить внимание на то, чтобы учетные сообщения имели сугубо
определенное содержание и высокую точность передаваемой информации
[5].
Следует обратить внимание на одну особенность коммуникационного
процесса в учете. Учетный работник как единица коммуникационной
системы функционирует одновременно как источник информации,
передатчик, приемник и потребитель передаваемых блоков информации при
помощи различных механизмов обратной связи.
Поскольку работник учета как коммуникационная единица должен
функционировать одновременно на всех стадиях коммуникационного
процесса, то эти стадии необходимо рассмотреть в определенной
последовательности.
Как коммуникационная единица потребитель учетных сообщений
сочетает в себе тоже все части коммуникационной системы. И как для
источника, так и для места назначения информации применимы одни и те же
характеристики. Потребитель учетных сообщений выполняет две
первостепенные функции: интерпретирование бухгалтерской информации и
ее использование.
Оценка эффективности коммуникации является важной составляющей
управления коммуникативными процессами различного рода и уровня,
поскольку в коммуникативных процессах могут возникать эмерджентные
свойства, то есть помехи для осуществления контактов и взаимодействия
между коммуникатором и реципиентом.
Они препятствуют адекватному приему, пониманию и усвоению
сообщений в процессе коммуникативных связей. Данная ситуация отражает
одну из важнейших проблем коммуникации, снижающих ее эффективность, -
проблему искажения информации (проявления эмерджентных свойств
системы).