11
Безусловно, роль предпринимательского фактора трудно переоценить, но, по
нашему мнению, определяя экономическую сущность прибыли, надо
учитывать и другие классические факторы производства, такие как труд,
земля, капитал. Так, например, В. В. Будько утверждает, что "прибыль - это
величина, которая возникает в сфере производства, является приростом
собственного капитала, обусловленного наличием предпринимательской
инициативы, сочетанием различных факторов производства, оправданным
риском, внедрением технических усовершенствований и инноваций и
определяется путем вычитания из суммы полученных доходов суммы
понесенных расходов" [4, с. 33]. Приведенное определение достаточно полно
отражает природу возникновения прибыли, однако, не учитывает возможность
его возникновения в сфере обращения, что является на наш взгляд, не совсем
правильным.
Некоторые современные экономисты трактуют прибыль только с точки
зрения движущего фактора производства. К. Т. Кривенко считает, что
"прибыль - это знак желаемого успеха, а надежда на его получение служит
стимулом деятельности" [25, с. 78]. В. И. Видяпин определяет прибыль как
"конечную цель и движущий мотив товарного производства и рыночной
экономики" [7, с. 21. Однако, по нашему мнению, в приведенных дефинициях
отсутствует определение самой природы происхождения прибыли, что, по
нашему мнению, не позволяет понять его экономический смысл.
Существуют и другие определения прибыли, сводятся сугубо к порядку
его исчисления как с позиции экономической теории, так и в бухгалтерском
учете. Так, А. В. Гаращенко трактует прибыль как определенную сумму
капитала, что остается предпринимателю более затраты производства и другие
отчисления в результате процесса хозяйствования" [9, с. 119]. Г. А. Уэлш
утверждает, что "прибыль - это превышение выручки над затратами. Когда мы
имеем превышение расходов над суммой выручки, это убытки" [6, с. 31]. Г. М.
Курило трактует прибыль как разницу между выручкой (доходом) от
12
реализации продукции (работ и услуг) и затратами на ее производство и
налогами" [29, с. 442].
Если проанализировать взгляды указанных экономистов, синтезировать
и обобщить их определения прибыли в единое целое, то можно сделать вывод,
что в современном понимании экономической теории прибыль является
главной целью и основным стимулом развития предпринимательской
деятельности, ведь именно он является показателем, что характеризует
вознаграждение предпринимателя за понесенный риск и осуществлены
нововведения и арифметически является положительной разницей между
совокупными доходами, полученными от различных видов хозяйственной
деятельности, и затратами производства и обращения, которых было изменено
в процессе ее осуществления. Если же после сопоставления совокупных
доходов с расходами предприятия последние имеют большее значение, то
результатом деятельности такого субъекта хозяйствования является убыток.
В отличие от прибыли экономическая природа ущерба в научной
литературе рассматривается достаточно поверхностно. Основной причиной
этого является то, что ущерб является своеобразным антиподом прибыли, и
порядок его формирования ничем не отличается от положительного результата
деятельности, то есть ущерб устанавливается также как разница доходов и
расходов деятельности субъекта хозяйствования, только результат (в
противовес прибыли) имеет отрицательное значение.
Если не только принимать во внимание порядок расчета и сравнить
убыток и прибыль с позиции экономической теории, то становится понятным,
что их экономическое содержание может быть довольно противоречивым. Так,
если, например, предприятие в течение определенного отчетного периода
работало убыточно, во время осуществления производственно-финансовой
деятельности не произошло прироста собственного капитала, расходы
превысили доходы и результат имеет отрицательное значение, то:
13
–
владельцы трудовых ресурсов (наемные работники) в основном и
в дальнейшем получают свои доходы в виде заработной платы (за счет
предыдущих сбережений);
–
владельцы природных ресурсов в дальнейшем получают плату за
предоставленные в пользование фонды;
–
владельцам денежного капитала начисляется процент за
пользование займами;
–
даже владельцы реального капитала могут получить свою
прибыль, если будет принято решение о выплате дивидендов из чистой
прибыли, заработанной и не распределенного прошлого года.
Следовательно, при приведенных условиях категория убыток также
может подпадать под приведенные выше определения прибыли, согласно
которым прибыль предприятия рассматривается как показатель того, что в
результате осуществления хозяйственной деятельности заработано доходы
владельцами всех факторов производства (процент как доход собственников
денежного капитала и прибыль как доход собственников реального капитала,
рента доход от природных ресурсов, заработная плата как доход от трудовых
ресурсов).
Возможна ситуация, когда в определенном отчетном периоде в
результате производственно-финансовой деятельности предприятие получило
прибыль, однако, например, такие владельцы факторов производства, как
арендодатели и кредиторы, в данном периоде не получили своих доходов
(были задержаны выплаты по арендной плате и выплаты по процентам).
Безусловно, приведенные ситуации не могут быть в долгосрочном
периоде, поскольку для того, чтобы владельцы факторов производства и в
дальнейшем могли получать свои доходы, дополнительный продукт имеет
таки создаваться; предприятие должно рассчитываться с владельцами
факторов производства, ибо в противном случае придется столкнуться с
расчетами по претензиям, судебными делами, штрафными санкциями,
банкротством.
14
На наш взгляд, с позиции экономической теории вознаграждение,
которое получают владельцы факторов производства (наемные рабочие,
арендаторы, кредиторы, инвесторы), следует отделять от определения
финансовых результатов деятельности предприятия - прибыли (убытка). По
нашему мнению, дефиниции, которые могут применяться к прибыли (убытка),
полученного любой категории владельцев факторов производства, должны
быть сформулированы так:
Прибыль - это экономическая категория, которая характеризует
определенную меру вознаграждения, предоставляемая владельцам факторов
производства в обмен на их вклад в осуществление производственно-
финансовой деятельности, что происходила в течение соответствующего
отчетного периода и в результате которой было (не было) создан добавленную
стоимость (прибавочный продукт), а полученные владельцами факторов
производства доходы арифметически превысили сумму понесенных ими
расходов.
Убыток - это экономическая категория, которая характеризует
определенную меру перерасходов владельцев факторов производства, которые
были задействованы в осуществлении производственно финансовой
деятельности, которая происходила в течение соответствующего отчетного
периода и в результате которой было (не было) создана дополнительная
стоимость (прибавочный продукт), а расходы, понесенные собственниками
факторов производства, арифметически превысили сумму полученных ими
доходов, связанных с такой деятельностью.
Определение экономической сущности результатов деятельности
бизнес-единицы рекомендуем формулировать так: прибыль - обобщающий
показатель предпринимательской деятельности, в результате которой было
создано дополнительную стоимость, а совокупные доходы превысили
совокупные расходы от такой деятельности.
Убыток - обобщающий показатель результатов предпринимательской
деятельности, в результате которой было (не было) создана дополнительная
15
стоимость, а совокупные расходы превысили совокупные доходы такой
деятельности.
Следует отметить, что определению самого понятия "финансовый
результат" как категории, обобщает тот или иной показатель деятельности
предприятия (прибыль/убыток), в экономической теории уделяется
недостаточно внимания, поскольку термин "финансовый результат" относится
к бухгалтерского учета и отчетности. Наряду с трактовкой прибыли в
экономической теории, определение прибыли (убытка) предприятия в разных
интерпретациях приведены и в законах и законодательных актах России.
Основные из них приведены в табл. 1.1.
Таблица 1.1 – Определение прибыли (убытка) в Налоговом Кодексе РФ
Определение прибыли (убытка)
Законодательный акт, в
котором приведены
определения
Прибыль - сумма, на которую доходы
превышают связанные с ними расходы
Налоговый кодекс РФ
Прибыль (убыток) от обычной деятельности до
налогообложения - алгебраическая сумма прибыли
(убытка) от операционной деятельности, финансовых и
других доходов (прибылей), финансовых и других
расходов (убытков)
Налоговый кодекс РФ
Убыток - превышение суммы расходов над суммой
дохода, для получения которого были осуществлены эти
расходы
Налоговый кодекс РФ
Проанализировав приведенные нормы действующего законодательства,
мы пришли к выводу, что если в экономической теории акцент делается на
выяснении природы происхождения прибыли, источниках его формирования,
факторах производства, то в бухгалтерском учете рассматриваются в основном
алгоритмы расчета результатов деятельности предприятия.
Следовательно, знание исторических аспектов позволяет понять
сущность изучаемых понятий, определить предпосылки их возникновения и
развития, обосновать правильность трактовок. Анализ ключевых моментов
относительно предпосылок формирования и определения финансовых
16
результатов деятельности дает возможность сделать вывод о том, что прибыль
представляет собой неоднозначное понятие.
1.2. Подходы к формированию и оценке финансовых результатов
Показатели финансовых результатов деятельности являются очень
важными в управлении предприятием. Такая информация необходима для
различных групп пользователей и используется при принятии решений.
Рыночные условия хозяйствования, методы управления предприятием
требуют принципиально новых подходов к формированию информации о
прибыли, признание роли прибыли как конечной цели всей системы
бухгалтерского учета.
По утверждению отечественных и зарубежных ученых, определение
прибыли в качестве показателя результата деятельности предприятия является
центральным моментом современной финансовой отчетности. Прибыль
предприятия представляет собой: главная цель предпринимательской
деятельности; основной источник экономического и социального развития не
только отдельных предприятий, но и государства в целом; через налоговую
систему механизм перераспределения прибыли позволяет сформировать
доходную часть государственного бюджета; критерий эффективности
операционной деятельности; основной внутренний источник формирования
финансовых ресурсов предприятия, обеспечивающих его развитие; главный
источник возрастания рыночной стоимости предприятия [77, с.100].
На практике не существует такого показателя прибыли, который
одновременно удовлетворял бы все информационные потребности
пользователей. "Разнообразие использования показателей прибыли и их
составляющих, а потому и многовариантность информационного обеспечения
таких целей обусловили формирование различных концепций и показателей
17
отчетной прибыли. Отдельный показатель прибыли может удовлетворить в
лучшем случае несколько целей, но не все" [81, с. 367].
Современные исследователи пытаются систематизировать различные
подходы к определению прибыли, исходя из различных целевых установок, и
выделяют различные концепции прибыли. Выбор той или иной концепции
прибыли влияет на формирование показателя прибыли. Влияние
информационных потребностей пользователей на показатель прибыли
проиллюстрировано на рис. 1.1.
Рис. 1.1. Влияние информационных потребностей пользователей на
методику определения прибыли
Американские ученые Е. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда отмечают,
что помимо общей цели информирование, отчетность о прибыли может иметь
и другие цели: разграничение инвестированного капитала и прибыли, то есть
взносов и их прироста; прибыль используется как показатель эффективности
деятельности аппарата управления; данные о прибыли прошлых лет
применяются для прогнозирования деятельности предприятия и
распределения дивидендов; показатель прибыли используется аппаратом
управления для анализа результатов деятельности предприятия и обоснования
управленческих решений [81, с. 368].
Исследуются различные подходы к определению и оценке прибыли. В
зависимости от целей, поставленных заинтересованным лицом, прибыль
18
может определяться по-разному и быть адресованным различным
пользователям отчетности.
Как утверждает Й. Я. Данька, "французские бухгалтеры вывели
экономическое содержание учета как любого теоретического учения из
парадоксов о прибыли. Эти парадоксы никто не формулировал, однако на
практике их нельзя было игнорировать" [14, с.69]. Как отмечают Е. С.
Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда, бухгалтерская прибыль, хотя и влияет на
процессы прогнозирования и принятия решений, не отражает явления
реального мира, поскольку принципы и правила бухгалтеры создают на основе
представлений, которые могут и не соотносится с действительностью [81, с.
368].
Правила становятся логичными и последовательными, если они
базируются на данных и понятиях, которые выведены из существующей
практики. Однако такие понятия, как "реализация", "соответствие",
"начисления", могут быть определены только с помощью точных
формулировок, поскольку для них не существует аналогов в реальном мире. В
этом заключается одна из причин сложности познания учетных концепций.
Бухгалтерская прибыль является результатом сложения положительных и
отрицательных составляющих, многие из которых не имеют реального
значения.
Согласно Положению о концепциях финансового учета, бухгалтерская
прибыль является удовлетворительным средством оценки результатов
деятельности предприятия и может быть использован для прогнозирования.
Он является релевантным для моделей принятия решений инвесторами и
кредиторами.
В международной практике XX века. стал распространенным
информационный подход в теории бухгалтерского учета, сторонники которого
используют понятие релевантности информации, под которой понимают ее
важность. Релевантность предполагает, что информация должна иметь
отношение или полезное применение к действиям, для которых она
19
предназначалась, чтобы обеспечить получение желаемого результата.
Релевантность информации может быть рассмотрена с позиции синтаксиса,
семантики и прагматики.
Проблемы концептуального отражения прибыли в бухгалтерском учете
нашли свое место в трудах Е.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреды, которые
рассматривают современный бухгалтерский учет как научную теорию,
изучающую различные свойства информационной системы, направленной на
формирование и отражение прибыли. Такой подход позволяет утверждать, что
авторы подходят к учету с позиций семиотики, то есть комплекса научных
теорий, изучающая различные свойства знаковых систем.
Е.С. Хендриксен и М.Ф. Ван Бреда провели детальный анализ концепций
прибыли в отчетности с точки зрения релевантности показателя прибыли,
выделив три подхода к его определению и оценке: синтаксический,
семантический и прагматический подходы.
Синтаксический подход к прибыли предполагает его рассмотрение с
точки зрения правил его определения; семантический - через его связь с
основными экономическими реалиями; прагматический - с позиции его
использования пользователями, независимо от того, как он измеряется и
определяется.
Согласно синтаксической концепции, информация о прибыли является
релевантной, если пользователи понимают правила и алгоритм его
вычисления. Одним из примеров реализации синтаксической концепции
является операционный подход к исчислению прибыли, который является
наиболее распространенным в бухгалтерском учете. В соответствии с
операционным подходом, изменения в оценке статей активов и обязательств
отражаются на счетах бухгалтерского учета только тогда, когда эти изменения
являются результатом как внешних, так и внутренних операций предприятия.
При операционном подходе, изменения в оценке активов и обязательств
не отражаются в учете, если они обусловлены изменениями рыночных цен или
отклонениями от прогнозов. Такая корректировка является отступлением от
20
истинного операционного подхода, потому что предусмотрено методом
ежегодных инвентаризаций активов при использовании концепции
поддержания капитала. Таким образом, операционный подход соответствует
концепции признания прибыли в бухгалтерском учете в момент продажи,
обмена или изменения стоимости.
Операционный подход имеет определенные преимущества:
составляющие отчетного прибыли (доходы и расходы) могут быть
сгруппированы в разрезе видов продукции или покупателей, по сегментам
деятельности, что полезно для целей управления предприятием и оценки
эффективности деятельности предприятия. При таком подходе для учета
каждой операции необходимо решить задачи ее оценки, отнесения к отчетному
периоду, но главной проблемой является установление соответствия расходов
и доходов в конкретном отчетном периоде.
Некоторые концепции чистой прибыли, исчисленные в соответствии с
подходом поддержания капитала, могут быть рассмотрены в сочетании с
операционным подходом. Для этого необходимо корректировать доходы и
расходы в момент регистрации каждой операции, а также корректировать
оценку активов в конце каждого отчетного периода. Действующая учетная
практика оценки прибыли здесь является сочетанием концепций поддержки
капитала и операционного подхода.
Одним из преимуществ рассматриваемого подхода является
возможность осуществления многоцелевых оценок прибыли. Так, прибыль по
основной деятельности и реализации товаров оценивается и прогнозируется
иначе, чем, например, полиреализационная прибыль или прибыль от операций
с ценными бумагами. Эффективность аппарата управления может быть
оценена более точно, если прибыль структурирован по видам деятельности и
в определенной мере контролируется администрацией. Кроме того,
классификация составляющих прибыли по видам деятельности дает
возможность получить более обоснованные прогнозы.