31
В модели формального монизма (единого, интегрированного учета)
учетная система представляет собой единую информационную совокупность
данных. Во время формирования отчетности из единой системы учета
выбираются данные, характеризующие финансовый результат определенным
образом.
В модели формального дуализма (разделенного, автономного учета)
учетная система разделяется на две самостоятельные части: одна (внешняя)
включает только те данные, которые открыты для третьих лиц; вторая
(внутренняя конфиденциальная) приводит сведения, предназначенные для
регистрации фактов хозяйственной деятельности и контроля за ходом
хозяйственных процессов. Формальный дуализм основан на использовании
транзитных или зеркальных счетов, или, согласно немецкой терминологии
начала ХХ века, "тайных счетов".
Же. Ришар выделяет две модели взаимодействия между финансовым и
налоговым видами учета: "параллельность" и "единство" [68, с. 420].
Концепция параллельности предусматривает, что налоговое
законодательство не имеет отношения к коммерческого права. Таким образом,
финансовый результат не "загрязненный" налоговыми правилами и
формируется только в соответствии с требованиями национальных стандартов
учета и отчетности. Налогооблагаемая прибыль определяется путем
систематических корректировок бухгалтерской прибыли. Такая модель
применяется в США, Великобритании, Нидерландах.
Концепция единства предполагает превалирование налогообложения
над бухгалтерским учетом. В этой модели налоговое право обязывает вести
бухгалтерский учет по налоговым правилам определения финансового
результата и публикации отчетности. Ришар отмечает, что в большинстве
стран доминирование налогового права не имеет последовательного
характера, поскольку необходимость публикации финансовой отчетности
предусматривает определение требований коммерческого права. В результате
рассчитывается смешанный показатель, который не отмечается ни единством,
32
ни параллельностью. Как пример Ж. Ришар приводит Германию и Францию
[68, с. 421].
Кроме названных видов учета, ученые предлагают также другие.
В частности, Я. В. Соколов предлагает камеральный учет, при
применении которого внимание акцентируется на учете кассы и движения
денег, выделении сметных расходов [71, с. 261]. Причем, те факты, которые
уже произошли, и те, что только будут, учитываются вместе. Такое ведение
учета также будет влиять на финансовый результат, если его определять
исходя из движения денежных средств, рассматривать поступление денег как
доход, а расходование денег - как расходы. В рамках камеральной бухгалтерии
финансовый результат определяется как разница между суммой денежных
поступлений и денежных выплат; активы и обязательства при этом не
регистрируются.
Выдающийся немецкий ученый А. Шмаленбах сформулировал идею о
распределении статического и динамического подхода к отчетности, двух
концепций балансового права, на которых базируются концепции определения
прибыли.
Сущность статического трактовка прибыли заключается в том, что
бухгалтерский баланс представляет имущественное состояние предприятия в
определенный момент времени, и тем самым, одновременно, путем сравнения
балансов на различные моменты времени должна быть средством оценивания
результатов деятельности предприятия за период между составлением
балансов. Динамический подход предполагает, что прибыль предприятия
следует определять как разницу между выручкой и расходами от реализации,
при этом изменение стоимости имущества учитываться не должна.
Необходимым условием для расчета прибыли в такой способ является оценка
активов по себестоимости.
Новозеландские ученые Н. Г. Мэтьюс и М. Х. Б. Перечи в рамках
традиционного финансового учета выделяют новые виды учета стран:
креативный учет, социальный учет и учет человеческих ресурсов [41, с. 309].
33
В общем виде креативный учет представляет собой любой учетный
метод, не соответствующий общепринятой практике или установленным
стандартам и принципам бухгалтерского учета. Мэтьюс и Перера отмечают,
что креативный учет - явление не новое, его отдельные элементы можно найти
еще в ХІХ веке.: сначала в форме сглаживания прибыли, а затем - в форме
создания скрытых резервов. Ученые отмечают, что креативный учет является
приемлемым, когда используется уместно, прогрессивно, для отображения
основных тенденций относительно изменений стоимости бизнеса и для
представления достоверной и детальной информации о делах предприятия,
особенно, если нет других методов отражения в учете новой операции [43, с.
244].
Основными методами креативного учета является сглаживание прибыли
с целью создания картины "стабильного" потока прибыли в течение
нескольких лет; вуалирования отчетности для достижения наилучшего
финансового состояния в определенный момент времени, например, в момент
сдачи баланса или получения кредита и тому подобное.
Социальный учет является относительно новым направлением в
современном финансовом учете. В узком смысле социальный учет
предусматривает предоставление информации о кадрах, продукцию и услуги
предприятия, ориентированный на предотвращение или сокращение
масштабов загрязнения окружающей среды. Его целью в широком смысле
является качество учета расходов, которые несет общество в связи с
деятельностью организаций частного сектора. Раскрытие социально
ориентированной информации положительно влияет на биржевые оценки
фирмы.
Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по бухгалтерскому
учету человеческих ресурсов определил учет человеческих ресурсов как
процесс идентификации и оценки данных о человеческих ресурсах с
последующим предоставлением полученной информации заинтересованным
сторонам. Учет человеческих ресурсов формирует у менеджеров понимания о
34
людях как ценные ресурсы предприятия, обеспечивает администрацию
информацией о себестоимость затрат предприятия на персонал. Раскрытие
информации о человеческих ресурсах влияет на решения, принимаемые
инвесторами, о капиталовложениях.
Согласно современной практики финансового учета, которой
придерживаются в большинстве стран, инвестиции в человеческим капитал
рассматривают как затраты, а не как активы. Сторонники учета трудовых
ресурсов считают отражение человеческих ресурсов в составе активов его
неотъемлемым элементом. Однако этот подход связан с проблемой оценки
человеческих активов в процессе признания.
Таким образом, применение на предприятии креативного учета,
социального учета и учета человеческих ресурсов влияет на методику
определения финансового результата. Влияние рассмотренных новых
направлений развития финансового учета на методику формирования
финансового результата проанализированы в табл. 1.4.
Таблица 1.4 – Влияние новых направлений финансового учета на
финансовый результат
Виды учета
Цели учета
Особенности формирования
финансового результата
Креативный
(творческий)
учет
Предоставление достоверной и
подробной информации о состоянии
дел предприятия в случае, когда нет
общепринятых методов отражения в
учете новой операции
Использование методов учета,
не предусмотренных
стандартами ведения учета и
составления отчетности
Социальный
учет
Учет расходов, которые общество
несет в связи с деятельностью
организаций частного сектора
Учет индивидуальной и
общественной себестоимости
готовой продукции
Учет
человеческих
ресурсов
Отражение в учете оценки
человеческих ресурсов
Капитализация расходов на
инвестиции в человеческий
капитал с их последующей
амортизацией
Основываясь на опыте стран Европы, Же. Ришар предложил интересную
классификацию видов бухгалтерского учета в зависимости от целей. Он
выделяет как отдельные виды учета: камеральный, статический,
35
динамический, управленческий, налоговый и макроэкономический.
Указанные виды учета предусматривают использование различных методик и
способов расчета финансового результата предприятия (прибыли).
Характеристика указанных видов учета, а также их влияние на финансовый
результат обобщены в табл. 1.5.
Таблица 1.5 – Характеристика видов учета и их влияние на
формирование финансового результата
Виды учета
Сущность учета
Цель
Формирование
финансового
результата
Камеральный учет
Регистрирует любое
движение средств
предприятия
Оценка ликвидного
имущества
предприятия;
определение
финансового
результата
Финансовый
результат
определяется
путем сравнения
суммы денежных
поступлений и
выплат
Статический учет
Предусматривает во
время составления
баланса учет только
состояния ценностей в
определенный момент.
Ее основой является
статическая балансовая
теория
Определение того,
позволит ли
реализация всех
активов предприятия
в определенный
момент получить
сумму, необходимую
для оплаты его
кредиторской
задолженности
Финансовый
результат
определяется как
прирост капитала
на протяжении
отчетного
периода
Динамический учет
Отражает движение
ценностей независимо
от возможности
ликвидации
предприятия. Основой
является динамическая
балансовая теория
Измерение
эффективности
предприятия,
непрерывное или
через близкие
интервалы времени
Финансовый
результат
определяется как
разница между
доходами и
расходами
Управленческий
(конфиденциальный)
учет
Разновидность
динамического учета.
Исторически возник в
капиталистическом
хозяйстве как
следствие
коммерческой тайны
Учет затрат и
калькуляция
себестоимости работ
и услуг по функциям,
центрам
ответственности, т.д.
Формирование
финансового
результата в
моделях
формального
монизма и
формального
дуализма
Налоговый учет
Система, в которой на
основе утвержденных
государством правил
Определения
величины
налогооблагаемой
Финансовый
результат
определяется как
36
выполняются функции
начисления и уплаты
налогов, а также
предоставления
информации об этом
соответствующим
государственным
органам
прибыли и расчет
налоговых
обязательств
полученные
доходы за
вычетом
понесенных
расходов, которые
понесли,
определяемых в
соответствии со
налогового права
Анализ информации, приведенной в табл. 1. 5 подтверждает, что цели
того или иного вида учета диктуют разное определение одного и того же
показателя - финансового результата (прибыли).
Следовательно, учетная система предприятия представляет собой
единую информационную совокупность данных, поэтому во время
формирования отчетности для различных групп пользователей для
определения финансового результата необходимо применить
соответствующую концепцию и обеспечить возможность применения данных
единой системы учета.
Выводы к разделу 1
Анализ ключевых моментов относительно предпосылок формирования
и определения финансовых результатов деятельности позволяет сделать вывод
о том, что прибыль представляет собой неоднозначное понятие. Определено,
что прибыль - это экономическая категория, которая характеризует
определенную меру вознаграждения, предоставляемая владельцам факторов
производства, в обмен на их вклад в осуществление произвосдтвенно-
финансовой деятельности, которая происходила в течение соответствующего
отчетного периода и в результате которой было (не было) создан
дополнительный продукт, а полученные владельцами факторов производства
доходы арифметически превысили сумму понесенных ими расходов.
Необходимость выделения различных показателей прибыли вызвана
различными подходами и особенностями решаемых задач. Установлено, что
37
не существует такого показателя прибыли, который одновременно
удовлетворял бы все информационные потребности пользователей. Проведен
анализ концепций отражения прибыли в учете: синтаксической,
семантической и прагматической. Доказано, что для определения
эффективности управления предприятием релевантным является показатель
текущей операционной прибыли; для оценки стоимости предприятия -
показатель совокупного дохода; для целей прогнозирования при расчете
прибыли должны быть выделены регулярные и нерегулярные статьи, а также
статьи, является доходом для третьих сторон. Для удовлетворения интересов
государства в отношении уплаты налогов необходимо формирование
информации о прибыли для целей
Учетная система предприятия представляет собой единую
информационную совокупность данных, поэтому во время формирования
отчетности для различных групп пользователей для определения финансового
результата необходимо применить соответствующую концепцию и
обеспечить возможность применения данных единой системы учета. Избрание
того или иного вида учета, а также модели взаимодействия его различных
подсистем осуществляет непосредственное влияние на методику
формирования финансового результата деятельности предприятия.
38
Глава 2. Анализ финансовых результатов деятельности ООО
«Вектор»
2.1. Структурно-динамический анализ баланса предприятия
Одной из важных форм бухгалтерской отчетности предприятия является
бухгалтерский баланс, характеризующий его финансовое положение в
стоимостной оценке на отчетную дату.
Проведем, структурно-динамический анализ баланса, который состоит
из вертикального и горизонтального финансовых анализов.
Вертикальный, или как его еще называют структурный финансовый
анализ, основан на структурном размещении конкретных показателей
бухгалтерского баланса и определении степени влияния каждого пункта
бухгалтерского баланса в целом на результат. В рамках проведения данного
анализа рассчитывают долю каждого пункта бухгалтерской отчетности в
общей величине валюты баланса.
Горизонтальный финансовый анализ основан на сравнении показателей
текущего периода с базовым, то есть выявляется динамика их изменения. В
процессе проведения данного вида анализа, рассчитываются темпы роста или
прироста конкретных показателей финансовой отчетности в течение
рассматриваемого периода и выявляются тенденции в соответствии с
которыми они изменяются.
Проведем анализ аналитического баланса, который совмещает в себе
вертикальный и горизонтальные анализы на основании бухгалтерского
баланса
Ниже в таблице 2.1 представим аналитический баланс ООО «Вектор»,
также в ней рассчитаем показатели структуры и динамики предприятия.
39
Таблица 2.1 – Аналитический баланс ООО «Вектор» за 2017 год
Показатель
Абсол. вел., тыс.
руб.
Доля в ИБ, %
Изменение
на
начало
года
на
конец
года
на
начало
года
на
конец
года
доли,
%
абсолютная
вел., тыс. руб.
Т
пр
,
%
Внеоборотные
активы
234 755
103
220 000
682
93,98
92,97
-1,01
-14 754 421
-6,29
Оборотные
активы
15 038
376
16 628
717
6,02
7,03
1,01
1 590 341
10,58
Собственный
капитал
130 084
322
102 274
079
52,08
43,22
-8,86
-27 810 243
-
21,38
Заемные средства
119 709
157
134 355
320
47,92
56,78
8,86
14 646 163
12,23
Долгосрочные
обязательства
70 399
478
89 957
848
28,18
38,02
9,83
19 558 370
27,78
Краткосрочные
обязательства
49 309
679
44 397
472
19,74
18,76
-0,98
-4 912 207
-9,96
Баланс
249 793
479
236 629
399
100,0
100,0
-
-13 164 080
-5,27
Стоимость внеоборотных активов (ВОА) уменьшилась на 14 754 421 тыс.
руб., из них на 4 912 207 тыс. руб. за счет уменьшения краткосрочных
обязательств (КО) и уменьшения собственного капитала (СК) на 9 842 214 тыс.
руб. оборотных активов (ОА) увеличились на 1590 341 тыс. руб. за счет
увеличения долгосрочных обязательств (ДО) на 19 558 370 тыс. руб.,
уменьшения СК на 17 968 029 тыс. руб.
На начало года стоимость ВОА составляла 234 755 103 тыс. руб. За год
произошло существенное уменьшение их стоимости на 14 754 421 тыс. руб.,
что составляет 6,29 % от их стоимости на начало года. В результате на конец
года стоимость ВОА составила 220 000 682 тыс. руб. На начало года доля
стоимости ВОА в итоге баланса составляла 93,98 %. За год их доля
несущественно уменьшилась на 1,01 % и в конце года составила 92,97 %.
Таким образом, на начало и на конец года ВОА являлись существенной и
самой значимой частью активов ООО «Вектор».
На начало года стоимость ОА составляла 15 038 376 тыс. руб. За год
произошло существенное увеличение их стоимости на 1 590 341 тыс. руб., что
составляет 10,58 % от их стоимости на начало года. В результате на конец года
40
стоимость ОА составила 16 628 717 тыс. руб. На начало года доля стоимости
ОА в ИБ составляла 6,02 %. За год их доля несущественно увеличилась на 1,01
% и на конец года составила 7,03 %. Таким образом, на начало и на конец года
ОА являлись не самой существенной и не самой значимой частью активов
ООО «Вектор».
На начало года стоимость СК составляла 130 084 322 тыс. руб. За год
произошло существенное уменьшение его стоимости на 27 810 243 тыс. руб.,
что составляет 21,38 % от его стоимости на начало года. В результате на конец
года стоимость СК составила 102 274 079 тыс. руб. На начало года доля
стоимости СК в ИБ составляла 52,08 %. За год его доля существенно
уменьшилась на 8,86 % и в конце года составила 43,22 %. Таким образом, на
начало и на конец года СК являлся одной из существенных частей пассивов
ООО «Вектор».
На начало года стоимость заемного капитала (ЗК) составляла 119 709 157
тыс. руб. За год произошло существенное увеличение его стоимости на 14 646
163 тыс. руб., что составляет 12,23 % от его стоимости на начало года. В
результате на конец года стоимость ЗК составила 134 355 320 тыс. руб. На
начало года доля стоимости ЗК в ИБ составляла 47,92 %. За год его доля
существенно увеличилась на 8,86 % и в конце года составила 56,78 %. Таким
образом, на начало и на конец года ЗК являлся одной из существенных частей
пассивов ООО «Вектор».
ЗК любого предприятия представлен в разрезе ДО и КО. На начало года
стоимость ДО составляла70 399 478 тыс. руб. За год произошло существенное
увеличение их стоимости на 19 558 370 тыс. руб., что составляет 27,78 % от их
стоимости на начало года. В результате на конец года стоимость ДО составила
89 957 848 тыс. руб. На начало года доля стоимости ДО в ИБ составляла 28,18
%. За год их доля существенно увеличилась на 9,83 % и в конце года составила
38,02 %.
Таким образом, на начало и на конец года ДО являлись существенной,
но не самой значимой частью пассивов ООО «Вектор».