21
Семантическая концепция прибыли предусматривает, что прибыль
необходимо рассматривать исходя из его экономического содержания и через
взаимосвязь с основными экономическими реалиями. К таким реалиям можно
отнести изменения благосостояния и максимизацию прибыли при
определенных условиях рыночной структуры, спроса на продукцию и
вложенных затрат.
В основе концепции поддержания благосостояния лежит понятие
экономической прибыли предприятия. Концепция поддержания
благосостояния несколько меняется при применении ее к предприятию,
поскольку на уровне предприятия благосостояние определяется как стоимость
фирмы. Следует разграничивать понятия "совокупный доход" и "прибыль
хозяйственной единицы". Совокупная прибыль показывает изменения
собственного капитала предприятия за период за счет всех операций и
событий, за исключением тех, которые связаны с инвестициями и изъятием
владельцев.
Прибыль хозяйственной единицы имеет отношение к предприятию в
целом и включает доход кредиторов и инвесторов. Чистая прибыль
хозяйственной единицы определяется как сумма денежных средств, которые
созданы предприятием как хозяйственной единицей, с добавлением изменения
стоимости собственного капитала и кредиторской задолженности.
Для оценки благосостояния необходимо получить оценку активов и
обязательств на начало и конец периода. В качестве оценок могут быть
использованы: первоначальная стоимость, текущая стоимость, стоимость
реализации, приведенная дисконтированная стоимость. Каждая из оценок
имеет преимущества и недостатки.
Концепция поддержания благосостояния предполагает использование в
качестве цен на начало и конец периода первоначальная стоимость. По
мнению ученых "прибыль хозяйственной единицы рассматривается в данном
случае как расширение ее общепринятого бухгалтерского толкование. Она не
включает изменение благосостояния, что обусловлено колебаниями цен на
22
рынке, за исключением тех случаев, когда эти колебания приводят к
уменьшению стоимости запасов до рыночных, что отражается в учете.
Определение конечной прибыли основано, скорее, на структурных правилах,
чем на ее истинном смысле" [81 сек. 365].
Преимуществом данного метода является то, что в результате сложения
рыночных цен отдельных активов и обязательств можно получить достаточно
обоснованную оценку предприятия, так как цены, установленные рынком,
являются объективными. Однако, общая оценка предприятия часто выше, чем
оценка отдельных активов и обязательств, иначе владельцам было бы
выгоднее продать активы предприятия. Разница часто связана с гудвиллом и
другими нематериальными активами, оценками ожиданий, факторами
дисконтирования, корректировкой на фактор риска.
Американские ученые считают, что "расчет прибыли путем
сопоставления рыночных цен активов и кредиторской задолженности служит
лучшей основой для оценки хозяйственных альтернатив предприятия, но не
дает необходимой базы для прогнозирования будущих изменений, потому что
не позволяет определить содержание прошлых изменений" [81, с. 368].
Преимущественно для оценки чистых активов предприятия
используется капитализированная стоимость ожидаемых потоков денежных
средств. Прибыль, ожидаемая инвестором, может быть определен путем
сложения денежных средств, которые он планирует получить от предприятия,
и оценки вклада изменений, ожидается, при условии, что оценки установлены
дисконтированием ожидаемых будущих потоков денежных средств.
В условиях эффективного рынка считается, что цены на акции
предприятия, как и на долговые ценные бумаги, равны текущей
дисконтированной оценке ожидаемых денежных поступлений. Таким
образом, рыночная цена может применяться для замены величины
капитализированных будущих денежных поступлений. Этот подход
предполагает рыночную оценку отдельных активов и обязательств, а
предприятия в целом. Оценка предприятия в целом, полученная на основе
23
рыночных цен, предусматривает действие принципа непрерывности
деятельности предприятия.
В отличие от рыночной оценки, метод капитализации будущих
денежных потоков является более субъективным, потому что использует
индивидуальные прогнозы потоков денежных средств, оценки ставки
дисконтирования. Рыночная оценка предприятия, наоборот, является
объективной и может быть проверенной, поскольку использует реальные цены
на акции и долговые ценные бумаги предприятия. Согласно такой оценке,
прибыль учитывает прирост стоимости за счет изменения рыночной оценки
предприятия. Данный показатель прибыли часто называют экономической
прибылью. В отличие от него, бухгалтерский чистый доход, который создается
приростом чистой балансовой оценки, часто не совпадает с экономической
прибылью, и в лучшем случае является лишь близким к нему.
Обобщая изложенное, можно сделать вывод о том, что в соответствии с
концепцией поддержания капитала, отличие бухгалтерского от экономической
прибыли заключается в методах оценки стоимости предприятия в целом, а
также ее активов и обязательств.
В результате замены первоначальной стоимости другими видами оценки
происходит движение от бухгалтерской прибыли к экономической. Поскольку
при применении других видов оценки начинают учитываться рыночные
реалии в виде изменения цен, темпов инфляции, уровня процентов и рисков, а
также другие характеристики рынка, поэтому переход от одного вида прибыли
к другому можно осуществить проведение соответствующих корректировок
В современном финансовом учете, правила которого сведены в МСФО,
наблюдаются значительные изменения в методологии формирования
финансового результата. Все больше признаков свидетельствуют о
постепенном отходе от синтаксического подхода в сторону семантического
(экономического) подхода:
–
в МСФО происходит вытеснение традиционной оценки по
себестоимости оценкой по справедливой стоимости; замена первоначальной
24
стоимости другими видами оценки, в том числе характерной для
семантической концепции дисконтированной стоимости, свидетельствует о
сближении концепций бухгалтерской и экономической прибыли;
–
в международной практике с 2005 г. стало необязательным
выделять показатель "результат от операционной деятельности", а также
классифицировать статьи в качестве чрезвычайных, что затрудняет
структурный анализ отчетности и не является характерным для
синтаксического подхода;
–
с 2009 г. МСФО установили составления отчета о совокупной
прибыли. Использование показателя совокупной прибыли является попыткой
приблизить традиционное бухгалтерское понимание прибыли и
экономического понятие прибыли как прироста благосостояния.
Прагматическая концепция прибыли рассматривает влияние учетной
информации о прибыли на поведенческие характеристики пользователей
информации: прогнозируемость, принятия решений инвесторами,
кредиторами, руководством, взаимосвязь изменений прибыли и курса ценных
бумаг и тому подобное.
В основе прагматической концепции прибыли лежит утверждение, что
информация о прибыли влияет на поведение потоков денежных средств.
Инвесторы, кредиторы и другие лица, заинтересованные в перспективе
движения денежных средств предприятия, часто обращаются к отчетным
данным о прибыли для его прогнозирования, оценки доходности предприятия
и риска инвестиций в него.
Сравнивая характеристики различных показателей прибыли, можно
утверждать, что на практике не существует такого показателя дохода, который
удовлетворил бы все информационные потребности пользователей. Выбор
концепции отражения прибыли в отчетности определяет методологию
формирования финансового результата. В табл. 1.2 приведены показатели,
которые соответствуют синтаксической, семантической и прагматической
25
концепциям прибыли и их связи с целями пользователей и решениями,
которые принимаются.
Таблица 1.2 – Взаимосвязь целей пользователей, концепций и
показателей прибыли
Цели
пользователей
отчетности о
прибыли
Концепция
прибыли
Показатель
прибыли
Характеристика
показателя
прибыли
Решения,
принимаемые на
основе
показателя
прибыли
Оценка
эффективности
управления
Синтаксический
(структурный)
подход
Текущий
операционная
прибыль,
заработанную
прибыль
Отражает
результат
изменения
элементов
прибыли в
зависимости от
характера и
структуры
деятельности,
которые
контролируются
администрацией
предприятия
Управленческие
решение на
основе
проведения
анализа
эффективности
деятельности
Оценка
стоимости
предприятия
Семантический
(экономический)
подход
Совокупная
прибыль
Отражает
результат всех
изменений,
произошедших
за отчетный
период
Прогнозирование,
оценка ожидания
денежных
поступлений,
управленческие
решения
Прогнозирование
будущих
результатов
деятельности
предприятия
Прагматический
(поведенческий)
подход
Добавлена
стоимость,
чистая
прибыль
предприятия,
чистая
прибыль
инвесторов,
чистая
прибыль
акционеров
В отчете о
прибылях и
убытках
выделяются
регулярные и
нерегулярные
статьи, а также
статьи, которые
являются
доходом для
третьих сторон
(заработная
плата, расходы
по процентам,
налог на
прибыль и др.)
Инвестиционные
решение на
основе поведения
потоков
денежных
средств,
прогнозирование
дивидендов, цен
на акцию,
управленческие
решения
26
В зарубежных исследованиях выделяют следующие показатели
прибыли: текущий операционный доход; заработанный доход; чистая
прибыль; совокупный доход. При определении показателя текущего
операционного прибыли учитываются только те операции и события, которые
являются следствием управленческих решений текущего периода и связаны с
основной деятельностью предприятия. Данный показатель имеет большое
значение при анализе эффективности деятельности предприятия.
Показатель прибыли, который отражает результаты только текущего
отчетного периода от всех видов деятельности, называют заработанным
доходом. Показатель чистой прибыли, кроме результатов текущего отчетного
периода, включает результаты бухгалтерских корректировок данных
предыдущих отчетных периодов, которые отражаются в текущем периоде,
например, совокупное влияние изменений учетных принципов. Показатель
совокупной прибыли определяется как сумма чистой прибыли, совокупных
корректировок данных предыдущих периодов, изменения капитала, не
относящиеся к его владельцам.
Совокупный доход является более широким понятием, чем чистая
прибыль.
Показатель совокупной прибыли имеет ряд преимуществ:
–
показатель чистой прибыли характеризует только результаты
деятельности менеджеров предприятия, тогда как совокупная прибыль
учитывает также влияние событий, которые не могут контролироваться
менеджерами;
–
показатель совокупного дохода более точно характеризует
результат деятельности предприятия и его расчет легко проверить, тогда как
разграничение доходов и расходов между операционной и неоперационной
деятельностью не всегда является четким в течение одного периода.
Таким образом, выделение трех концепций отражения прибыли
(синтаксической, семантической и прагматической) является значительным
вкладом в развитие бухгалтерского учета. Однако такое определение
27
концепций имеет общий характер При этом, из числа пользователей
исключены контролирующие органы государства, которые в любых условиях
должны оставаться одними из основных пользователей отчетности. В рамках
рассмотренных концепций не уделяется внимание формированию
информации о прибыли для целей налогообложения, хотя на практике этому
показателю отводится значительная роль. Определения прибыли для
налогообложения осуществляется согласно установленных государством
правил, поэтому можно утверждать, что прибыль для налогообложения
базируется на синтаксическом подходе. Большинство ученых считает, что
такой показатель не отражает реальных результатов деятельности предприятия
и значительно отличается от других показателей прибыли, формируемых в
учете. Однако, если рассматривать показатель прибыли за несколько лет,
финансовый результат деятельности предприятия практически полностью
совпадает с налогооблагаемой прибылью.
1.3. Характеристика видов учета и их влияние на формирование
финансового результата
Система бухгалтерского учета включает в себя различные виды учета,
которые можно выделить в ее составе, используя классификацию отдельных
элементов системы по таким признакам, как цель, объекты, пользователи
информации. В системе бухгалтерского учета в зависимости от информации,
которая формируется для удовлетворения потребностей внутренних и
внешних пользователей, традиционно выделяют финансовый, управленческий
и налоговый учет. Разделение учета на такие виды является достаточно
условным. На каждом этапе развития экономики система учета меняется,
появляются новые ее подсистемы. Относительно недавно стали выделяться
стратегический, креативный, социальный и другие виды учета, которые также
28
предназначены для удовлетворения потребностей тех или иных пользователей
информации.
Исследуя традиционные и относительно новые виды учета, ученые
недостаточно внимания уделяют методологии определения одного из
важнейших показателей в деятельности предприятия - прибыли. Прибыль или
финансовый результат, дает возможность оценивать эффективность
функционирования предприятия, обосновывать управленческие решения,
прогнозировать результаты деятельности предприятий, принимать решение о
распределении дивидендов, начислять и уплачивать налоги и др. В рамках
международного опыта ведения учета финансовый результат также имеет
большое значение, поскольку аккумулирует в себе практически все различия,
имеющиеся в учетных системах различных стран.
Отметим, что современные тенденции в мировой экономике требуют от
бухгалтерской отчетности расширения ее информационных возможностей.
Пользователи рыночно ориентированной отчетности заинтересованы в
информации, которая необходима для принятия решений финансового
характера. Среди целей деятельности предприятия все большее значение
приобретает целевая направленность на повышение его капитализации. Все
это необходимо учитывать во время формирования финансовых результатов и
отражения их в отчетности.
Научные исследования относительно определения категории "прибыль"
дают возможность утверждать, что понимание этой категории зависит от
целей, которые поставлены заинтересованным лицом [77, с. 101]. То есть для
удовлетворения потребностей различных пользователей в бухгалтерском
учете формируется информация о прибыли по разным методикам.
В зарубежной и отечественной научной изданиях категория
"бухгалтерский учет" имеет похожее значение. Так, в американских изданиях
бухгалтерский учет характеризуется как "система, которая осуществляет
измерение, обработку и передачу финансовой информации о субъекте
хозяйствования" [49, с. 148]. Такая информация необходима пользователям
29
для того, чтобы "принимать обоснованные решения при избрании
альтернативных вариантов использования ограниченных ресурсов в
управлении хозяйственной деятельностью фирмы".
Согласно с Общим планом счетов Франции, бухгалтерский учет
представляет собой систему организации финансовой информации, которая
позволяет собрать, систематизировать и зарегистрировать документально
подтвержденные данные и представить отчеты достоверно отражают
имущественное и финансовое состояние, а также результат деятельности
предприятия до отчетной даты. Согласно российского законодательства,
бухгалтерский учет является упорядоченной системой сбора, регистрации и
обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах
организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и
документального учета всех хозяйственных операций.
Закон России "Про бухгалтерский учет" определяет бухгалтерский учет
как процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения,
хранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и
внутренним пользователям для принятия решений [16, с. 55].
Рассмотрим различные виды и подсистемы бухгалтерского учета, а
также основные модели их взаимодействия. Вид бухгалтерского учета, а также
модели взаимодействия его различных подсистем имеют непосредственное
влияние на методологию формирования финансового результата.
По утверждению отечественных ученых, различные виды учета имеют
разные цели, а разные цели диктуют разное значение одних и тех же
показателей. Отмечается, что во внутренней структуре системы учета
традиционно выделяют финансовый, управленческий и налоговый виды учета,
которые могут рассматриваться как подсистемы общей системы учета, так и
как отдельные системы [77, с. 102]. Каждая из названных подсистем
бухгалтерского учета имеет свои объекты, методы, регулируется
определенными законодательными документами, применяет определенные
методики определения финансового результата. Сравнительную
30
характеристику подсистем бухгалтерского учета с точки зрения влияния на
определение финансового результата в каждой из них приведены в табл. 1.3.
Таблицы 1.3 – Сравнительная характеристика различных видов учета с
точки зрения влияния на определение финансового результата
Характеристики
Финансовый учет
Управленческий учет
Налоговый
администратор
Основные
пользователи
информации
Внешние по
отношению к
предприятию:
физические лица и
предприятия
Различные уровни
управления внутри
комбината
хлебопродуктов
Налоговые органы
Типы учетных
систем
Система двойной
записи
Не ограничен
двойной записью
Любая полезная
система
Регулирования
Национальные
стандарты учета
Не имеет
регулирования;
единственный
критерий -
полезность
Налоговое
законодательство
Основной объект
учета
Компания в целом
Различные сегменты
деятельности
Комбинат и/или цех
в целом
Частота
составления
отчетности
Периодически, на
регулярной основе
Может
осуществляться на
нерегулярной основе
Периодически, на
регулярной основе
Степень
надежности
Требует
объективности
Более субъективный,
однако может
базироваться на
объективных данных
Требует
объективности
Методика
формирования
финансового
результата
Определяется
требованиями гаммы
национальных
стандартов учета и
отчетности
Зависит от
потребностей
пользователей
информации о
финансовый
результат
Определяется
требованиями
налоговых органов
Современный французский ученый Же. Ришар выделяет два типа
взаимодействия между видами учета (финансовым и управленческим):
формальный и формальный монизм дуализм [68, с. 417]. Российские ученые
используют терминологию "единый бухгалтерский учет" и "раздельный
бухгалтерский учет"[56, с.38]. Российские ученые выделяют автономную и
интегрированную системы учета.