11
финансовой отчетности, подверженной аудиту, в интересах всех
заинтересованных пользователей. С 2017 года национальный аудит
присоединяется к этой практике в полном объеме.
Данные изменения касаются не только аудиторов, но и заказчиков
услуги. Такое правило указано в Федеральном законе «Об аудиторской
деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ в подп. 2 п. 4 ст. 14. Положение
содержит информацию о том, что клиент аудиторской компании обязан
следовать стандартам и требованиям, которые касаются аудиторской
деятельности. Перечень обязательств находится в договоре, заключаемом
между проверяющей и проверяемой сторонами. Таким образом, переход
аудиторского сообщества на применение в своей практике международные
стандарты аудита автоматически влечет за собой изменения во
взаимоотношениях с клиентами в этой области.
В свое время при стандартизации национального аудита в качестве
основы использовались международные стандарты аудита, но без системного
подхода, с определенной степенью избирательности и приближенности.
Практика применения исходила из национальных особенностей делового
оборота, сложившегося еще на основании тех стандартов деятельности,
которые были рекомендованы Комиссией по аудиторской деятельности при
Президенте России с момента создания национального аудита. Целостность,
которая присутствует в международных стандартах аудита, нехарактерна для
наших стандартов, и в этом их принципиальное отличие.
Разница в терминологии, введение аудита, ориентированного на риски,
вместо подтверждающего – эти нововведения во взаимоотношениях с
клиентом порождают следующие изменения проведения обязательной и
инициативной проверки, подготовки финансовой отчетности для
аудиторского заключения:
Оформление нового пакета документов при согласовании условий
проведения аудита (до момента заключения договора), значительно
превышающего привычный объем (письма о согласовании, сбор информации
12
о клиенте не только из открытых источников, но и непосредственно в
системе запрос-ответ и прочее).
Сбор значительного объема аудиторских доказательств в форме
запросов клиенту, получение большего количества заявлений и ответов от
исполнительного и корпоративного руководства, собственников заказчика.
Актуализируются нормы пункта 3 статьи 14 Закона № 307-ФЗ. Это
положение обязывает заказчиков услуги в течение 90 дней со дня получения
данных от аудитора о ставших известными случаях коррупции, в том числе
происшествиях, связанных с подкупом иностранных должностных лиц, в
письменной форме информировать его о результатах рассмотрения. Это же
правило касается выявленных эпизодов других нарушений законодательства
РФ, признаков или риска появления таких ситуаций. Если аудитор не
получает в установленный срок надлежащего ответа от клиента, то
специалист должен передать информацию в соответствующие
уполномоченные органы. Такое положение закреплено в статье 13 Закона №
307-ФЗ.
Увеличение документооборота по проведению проверки в части
оформления рабочей документации, основой которой служит расширенное
информационное поле аудируемого лица (по сравнению с требованиями
федеральных стандартов). [9, с. 312]
На аудирумое лицо возложена обязанность раскрывать более полно
всю значимую информацию в своих пояснениях к финансовой отчетности. И
если на текущий момент аудитор мог признать фразу о выплатах
управленческому персоналу исчерпывающей, то в рамках действия МСА это
сделать уже не представляется возможным, так как она не раскрывает всю
структуру и направление таких выплат.
Высокая вероятность увеличения объемов работ, соответственно и
стоимости для отдельных субъектов малого предпринимательства ввиду
разницы в критериях их определения. [33, с. 329]
Аудиторское заключение содержит более подробную информацию об
13
аудируемом лице. Так, отдельным разделом аудитор теперь должен
обозначать:
свое мнение о показателях отчетности (полнота раскрытия увеличивается
против одной фразы в текущем формате Аудиторского заключения);
оценку системы внутреннего контроля клиента, степени ее поддержания и
свое мнение об этом;
оценку позиции действующей учетной политики;
информацию о непрерывности деятельности аудируемого лица и
существенных факторах неопределенности в отношении непрерывности
деятельности, если таковые имеют место. Ранее подобная информация
сообщалась аудитором только в том случае, если у него возникали
сомнения в непрерывности деятельности клиента в ближайшие 12 месяцев
после отчетной даты. [48]
Хотелось бы отметить, что отсутствие системности в действующих
федеральных стандартах часто позволяло аудитору обходить ситуации,
которые приводили к дополнительным процедурам в отношении сбора
доказательств и реализации процедур проверки, и трактовать отдельные
позиции в пользу интересов клиента. Целостность международных
стандартов аудита полностью исключает подобную ситуацию.
Таким образом, кардинальное изменение правового поля действий
аудита с 2017 года касается не только аудиторов, но и клиентов, то есть тех, с
кем заключен договор на проведение исследования. Однако те договорные
отношения, которые возникают до «01» января 2017 года в части аудита
финансовой отчетности за 2016 год, позволяют сохранить весь процесс
взаимоотношений по проведению проверки в рамках прежних федеральных
стандартов профессиональной деятельности.
Главная цель проведения аудита отчетности по МСФО – это получение
достоверного заключения об адекватном отражении в бухгалтерской и
финансовой отчетности реального положения дел в компании,
действительных результатов операционной деятельности и движения всех
14
денежных средств компании за отчетный период.
В отличие от стандартов РСБУ, которые имеют характерное
прогосударственное направление, международные стандарты финансовой
отчетности всецело отвечают потребностям рыночной экономики. Учет по
МСФО позволяет раскрыть реальное положение в компании, что особенно
ценится зарубежными партнёрам по бизнесу.
Аудит по МСФО относится к наиболее достоверному виду
аудиторской проверки, который часто требуется для компаний,
осуществляющих внешнеэкономическую деятельность или только
готовящихся к выходу на перспективный мировой рынок с целью
привлечению крупного долгосрочного кредита. Кроме того, данная форма
аудита будет полезна для групп объединенных компаний, подающих
сводную отчетность.
Переход на международные стандарты отчетности, как правило, связан
со следующими обстоятельствами:
исполнение требований законодательства РФ для финансово-кредитных
организаций;
проведение IPO с выходом на зарубежные финансовые рынки;
политика иностранного учредителя организации;
международные стандарты аудита.
Современные международные стандарты аудита предусматривают
серьезные требования к информационным системам организации и системе
внутреннего контроля. Аудит информационной системы включает
обстоятельную проверку соблюдения принципов «прозрачности»
информационных потоков, сопоставимости финансовой отчётности с
аналогичными периодами, неизменности правил и методов обработки
информации и др. При проведении аудита по международным стандартам,
работы проводятся по двум главным направлениям: проверка правильности
учета по РСБУ и проверка правильности трансформации отчетности по
МСФО. [41, с. 446]
15
Комплексный аудит МСФО подразумевает выполнение следующих
операций:
аудит бухгалтерской и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта
на предмет соответствия современным требованиям МСФО;
правильная трансформация бухгалтерской (финансовой) отчетности
компании в соответствии с правилами МСФО;
формирование учетной политики организации, исходя из базовых
принципов МСФО;
разработка и внедрение внутренних процедур, регламентирующих
правила учета по МСФО;
проведение мероприятий, призванных адаптировать действующие
учетные процедуры организации к инструментам МСФО;
консалтинг и обучение персонала компании по практике внедрения
стандартов международной отчетности, включая действенные
рекомендации по переводу финансовой отчетности на МСФО.
Степень доверия к финансовой либо бухгалтерской отчетности любой
организации зависит, в первую очередь, от солидности и деловой репутации
аудиторской фирмы, которая осуществляла аудиторскую проверку
отчетности и выдала аудиторское заключение. Каждая организация,
обратившаяся к услугам известного аудитора, будет пользоваться более
высоким статусом среди партнеров по бизнесу и потенциальных инвесторов.
Благодаря чему снижаются кредитные риски компании, что позволяет
получать кредитование на более выгодных для нее условиях.
Этапы аудита отчетности по МСФО:
Подготовительный этап. Аудит непосредственно данных
бухгалтерского и налогового учета не представляет из себя ничего сложного
или необычного: выборочно проверяется вся подтверждающая
документация, от договоров до «первички», и сопровождение данного
процесса вполне можно осуществить силами бухгалтерии. Однако это всего
лишь верхушка айсберга - в ходе аудита по МСФО будут задействованы
16
многие сотрудники, от руководства до рядовых исполнителей, а перечень
проверяемой документации гораздо шире.
Во-первых, еще до заключения сделки аудитор проверяет репутацию
компании-заказчика. Этого требуют общепризнанные международные
нормы, закрепленные как в законодательных актах многих стран, так и в
этическом кодексе профессиональных аудиторов. Неблагонадежными
считаются компании, подозреваемые в мошенничестве, отмывании денег,
коррупции, поддержке террористической деятельности, представляющие
угрозу окружающей среде, использующие детский труд и так далее.
Сотрудничество с такими клиентами может навредить репутации самого
аудитора, а это влечет за собой прямые убытки, вплоть до исключения из
рядов международных ассоциаций бухгалтеров и аудиторов.
Затем проверяется финансовая устойчивость и платежеспособность
потенциального заказчика, оценивается масштаб деятельности, объем
предполагаемой аудиторской работы на основании публикуемых данных из
общедоступных источников и ряда документов, запрашиваемых у самой
компании. Для группы компаний потребуется информация по всем
юридическим лицам, включаемым в периметр консолидации.
На данном этапе оценивается примерная стоимость проверки исходя из
внутренних нормативов аудиторской фирмы, обычно это произведение
количества часов планируемой работы на ставку, которая зависит от опыта и
квалификации привлекаемых аудиторов. Компания-аудитор должна
обеспечить процесс необходимыми ресурсами, поскольку может возникнуть
проблема нехватки персонала, особенно в сезон годовых отчетов. Чем это
грозит проверяемой компании? Тем, что в проверке будут принимать участие
стажеры и консультанты с небольшим опытом работы, поскольку аудитору
выгоднее нанять новых сотрудников, чем потерять надежного клиента. Этого
можно избежать, указав в контракте требования к опыту и квалификации
сотрудников, правда, в таком случае стоимость контракта увеличится. С
другой стороны, более опытные аудиторы будут работать эффективнее,
17
затрачивать меньше как своего времени, так и времени сотрудников
компании. Здесь выбор должно делать руководство, поскольку в любом
случае результат в виде аудиторского заключения гарантирован.
Именно руководство, а не главный бухгалтер подписывает так
называемое письмо-обязательство, в котором подтверждает свою
ответственность за составление и достоверность финансовой отчетности в
соответствии с МСФО. Кроме этого, аудитор потребует подтвердить
ответственность и за систему внутреннего контроля, которую руководство
считает необходимой для составления финансовой отчетности, не
содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных
действий или ошибок.
В данном вопросе также наблюдается сближение российской и
международной практик: необходимость осуществлять внутренний контроль
закреплена в Федеральном законе «О бухгалтерском учете». Более того,
компании, организовавшие эффективную систему контроля, смогут перейти
на процедуру налогового мониторинга вместо камеральных проверок. Что
касается непосредственно аудита, от того, насколько развита система
контроля в компании, напрямую зависит детальность проверок и,
соответственно, стоимость услуг: чем больше риск ошибок и искажений в
отчетности, тем больше информации будет проверяться.
Результатом подготовительного этапа является подписанный контракт
на проведение аудита. Как правило, аудиторы предлагают типовую форму,
однако при составлении договора очень важно не упустить важные для
компании моменты: обязанности и ответственность сторон, сроки, порядок
разрешения споров. Все дополнения вносятся в контракт, и здесь важно не
только сопровождение юридической службы, но и участие ответственных за
составление МСФО-отчетности, поскольку юристы редко бывают
осведомлены в тонкостях процесса. [18, с. 308]
Этапом работы «на полях» называется выезд аудиторской команды к
клиенту в соответствии с предварительным планом проверок (который
18
корректируется по ходу обнаружения ранее неизвестных фактов). Еще в
процессе планирования аудиторы получают множество документов,
учредительных и организационных, выгрузок из учетных систем, данных о
банковских счетах и основных контрагентах. Поэтому к моменту появления
аудиторов в офисах компании уже готова большая часть информационных
запросов на предоставление детальной информации: бюджеты, договоры,
инвестиционные планы, калькуляции, накладные, акты, расчетные ведомости
и так далее. Для успешной коммуникации с аудиторами следует назначить
ответственное лицо в отделе МСФО по обработке аудиторских запросов,
которое обладает достаточными полномочиями для получения документации
и необходимых данных от сотрудников других отделов и компаний группы.
Первый аудит по МСФО проводится минимум за два года, поскольку
для полноценной отчетности необходимы сопоставимые данные за
предшествующий период. Проверка, как правило, проходит в два этапа:
анализируется информация за предыдущий год и первые девять месяцев
отчетного периода, а затем аудируется четвертый квартал с учетом
исправлений промежуточной отчетности.
Аудиторы попросят разослать запросы в банки и контрагентам о
подтверждении остатков денежных средств и состоянии расчетов, которые
должны поступить непосредственно в офис аудиторской фирмы. Помимо
этого, может потребоваться обеспечить участие аудиторов в инвентаризации
запасов, организовать физический доступ на производственные объекты,
склады и так далее.
Проверяются первичные документы и их соответствие данным учетных
систем, проводятся встречи с менеджментом компании, интервьюирование
сотрудников различных уровней, тестирование контролей и проверка
выполнения регламентов по функционированию бизнес-процессов.
В ходе работы изучаются не только данные бухгалтерского и
налогового учета, но и управленческая информация, вплоть до того, что
аудиторы могут попросить разъяснить расхождения между данными
19
бюджета и показателями выручки в бухгалтерской отчетности.
На следующей стадии аудита проверяются непосредственно
трансформационные и консолидационные процессы: правильно ли
перенесены остатки и обороты из РСБУ в модели, какие предпосылки и
методы использованы для определения справедливой стоимости, перенесены
ли все корректировки предшествующих периодов, как элиминированы
внутригрупповые остатки и обороты, правильно ли рассчитана
нереализованная прибыль, учтено ли влияние корректировок на отложенные
налоги и так далее.
Особое внимание уделяется приобретениям и выбытиям бизнеса,
поскольку это одна из наиболее сложных тем МСФО. Классификация
инвестиций, определение контроля, оценка стоимости компаний, расчет
гудвила и неконтролирующей доли участия, тестирование на обесценение -
как правило, именно здесь часто возникают расхождения с аудиторским
мнением и предлагаются существенные корректировки.
Особое внимание аудиторами уделяется описательным раскрытиям по
МСФО, таким как условные активы и обязательства, события после отчетной
даты, оценка рисков компанией. Эти данные не учитываются в
информационных системах, как правило, отсутствуют регламенты их
формирования, нет четкого распределения ответственности за их
составление, иногда у сотрудников просто нет соответствующего опыта.
Поэтому нередки ошибки и недочеты в данных вопросах, что только на руку
аудиторам - к сожалению, качество аудиторской работы оценивается в
основном по количеству выявленных нарушений.
На заключительном этапе аудита окончательно обговариваются и
проверяются принятые к исправлению замечания, запрашиваются
письменные заверения менеджмента компании , производится финальный
анализ событий после отчетной даты. Результатом всех процедур является
выпуск аудиторского заключения и предоставление отчетности конечным
получателям финансовой информации, будь то акционеры, кредитные
20
организации, партнеры или широкая общественность.
Нередко после первого аудита отчетность показывает худшие
результаты, чем ожидало руководство. Это связано с действующим в МСФО
принципом осторожности, чтобы у пользователей финансовой информации
не сформировалось необоснованно оптимистичное представление о
положении компании. Бонусами такого аудита являются выявленные
недостатки СВК, устранение которых повысит качество бизнес-процессов в
целом.
Исправление обнаруженных недочетов учетных методик и систем
также является преимуществом - снижается риск налоговых штрафов и
пеней. Кроме того, выявляются потребности в повышении квалификации
сотрудников как бухгалтерии, так и отдела МСФО, что можно использовать
для обоснования организации обучения и оценки работы специалистов учета.
Если компания планирует аудит последующих отчетностей по МСФО, то
затраты на проверку могут снизиться за счет того, что аудитор уже будет
знаком с бизнесом и особенностями клиента, соответственно, трудозатраты
снизятся. Однако данный сценарий развития событий следует оговаривать
заранее, еще на моменте выбора аудитора, поскольку консалтинговые услуги
осуществляются на свободном рынке и все исполнители заинтересованы в
получении высоких доходов.
1.2 Оценка и анализ финансовых результатов деятельности
аудируемого лица
Управление предприятием любого рода деятельности предполагает
руководство предприятия не только составлять план конкретных задач, но и
вести контроль над их выполнением. Для того чтобы грамотно составлять
задачи и правильно принимать решения, избегая всевозможные риски, а
также наперед оценивать эффективность и последствия принимаемых
решений необходимо знать реальное состояние дел на своем предприятии.
Помочь в решении проблем связанных с экономически грамотным