76
• на оплату отпусков (ст. 255 НК РФ). Этот резерв позволяет
компаниям включать расходы на оплату отпусков в состав расходов на
оплату труда равномерно в течение года. Создавать данный резерв могут
компании, применяющие метод начисления. Порядок создания резервов
определяется НК РФ;
• на ремонт основных средств (ст. 260 и 324 НК РФ). Отчисления в
данный резерв рассчитываются на основании количества замен и сметы
ремонтных работ, которые не превышают размер, установленный за
последние три года. Создание резерва компаниям, работающим менее трех
лет, запрещено. Суммы отчислений в данный резерв включаются в расходы,
связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг.
Создание резервов позволяет компании равномерно распределять свои
затраты в течение налогового периода и существенно экономить на
авансовых платежах по налогу на прибыль[25].
2. Использование премии на амортизацию (ст. 259 НК РФ).
В зависимости от того, к какой группе амортизационной группе
относится новый объект, компания может единовременно учесть при расчете
налога на прибыль от 10 (для I, II, VIII, IX, X амортизационных групп) до 30
(для III-VII групп) процентов расходов от стоимости объекта. Данная премия
используется как при покупке нового имущества, так и в случае достройки,
дооборудования, реконструкции, модернизации ранее приобретенных
основных средств.
3. Применение инвестиционного налогового вычета (ст. 286.1 НК
РФ).
Данный вычет с 01 января 2018 года может использоваться
компаниями при приобретении или капитальном улучшении основных
средств III-VII амортизационных групп. Возможность его использования
должна быть закреплена региональным законодательством. Вычет не может
составлять более 90% от суммы расходов на приобретение, модернизацию и
реконструкцию основных средств. Важно, что основные средства, по
77
которым был применен инвестиционный вычет в дальнейшем не смогут
амортизироваться.
Применение инвестиционного вычета позволяет единовременно учесть
при расчете налога на прибыль значительную часть расходов на
приобретение, модернизацию и реконструкцию основных средств.
3.5. Оценка эффективности механизма оптимизации
налогообложения прибыли организации
На современном этапе развития рыночных отношений в России особую
роль играет налоговая система. Комплекс налоговых мер существенно влияет
на экономическую деятельность хозяйствующих субъектов, стимулируя
экономическую и инвестиционную деятельность. Следовательно, налоговая
система предназначена для регулирования экономических отношений
товаропроизводителей с органами государственной власти.
Все это, с одной стороны, резко повышает роль и значение налогов с
юридических лиц, с помощью которых обеспечивается значительная часть
налоговых поступлений в бюджет государства. С другой, делает
необходимым исследование теории и практики налогообложения прибыли в
РФ.
Освещением проблемных вопросов по налогообложению юридических
лиц и направлений его совершенствования занимались такие ученые, как:
Альбеков А.У., Гурнак А.В., Пансков В.Г., Беспалов М.В. и др. Результаты
их исследований, теоретические и практические разработки по
налогообложению юридических лиц и направлений его совершенствования
сводятся к изучению вопросов теории налогообложения юридических лиц. В
то же время ряд вопросов практики недостаточно исследован и требует
дальнейших научных разработок с учетом современных условий ведения
предпринимательской деятельности.
Налог на прибыль закреплен в главе 25 Налогового кодекса Российской
Федерации. Под экономическим содержанием налога на прибыль следует
подразумевать основные составляющие налога, которые взаимозависимы
78
между собой и образуют единую систему налогообложения налогом на
прибыль.
Налог на прибыль - непосредственно налог, налогоплательщиками
которого признаются организации. Так, из положений статьи 246 НК РФ
следует, что налогоплательщиками налога на прибыль признаются
российские организации, иностранные организации, осуществляющие
деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство
или, которые получают доходы от источников в Российской Федерации. При
этом в Налоговом кодексе имеются отдельные положения,
предусматривающие освобождение организаций от уплаты налога на
прибыль. Прежде всего, это возможность применения организациями
специальных режимов налогообложения, к которым относятся: единый
сельскохозяйственный налог, единый налог, связанный с применением
упрощенной системы налогообложения, единый налог на вмененный доход.
Если рассматривать указанные режимы налогообложения по отношению к
налогу на прибыль, то указанные режимы имеют более низкие процентные
ставки, исчисление указанных налогов проще, что снижает налоговую
нагрузку организации[26]. Но, применяя специальные режимы
налогообложения, организациям следует учитывать, что при применении
специальных режимов налогообложения имеются ограничения (табл. 9),
превышение которых повлечет к уплате и пересчете не только налога на
прибыль, но и других налогов, от которых имелось освобождение.
Таблица9.
Ограничения, связанные с применением специальных
налоговых режимов
Наименование
налога
Ставка налога
Ограничения, связанные с
применением специальных
режимов налогообложения
Налог на прибыль
20%
-
Единый
сельскохозяйственный
налог
6%
Выручка от реализации
сельскохозяйственной
продукции должна составлять не
менее 70 % от общего дохода
79
Единый налог,
связанный с
применением
упрощенной системы
налогообложения
6% - объект
налогообложения
доходы, 15% объект
налогообложения
доходы минус расходы
Доходы не должны превышать
60 млн. рублей по итогам
отчетного (налогового) периода
Единый налог на
вмененный
доход
15% величины
вмененного дохода
Единый налог на вмененный
доход применяется для
отдельных видов деятельности,
имеется ограничение по
площади, количеству
транспортных средств,
численности персонала
Ежегодные данные, приводимые Федеральной налоговой службой
Российской Федерации, позволяют судить о том, что в целом налоговая
нагрузка по видам экономической деятельности не подвержена резким
изменениям в течение последних пяти лет и находится в пределах от 9,6 %
(2017 год) до 9,9 % (2014 год), что представлено в таблице 10.
Однако исходя из данных таблицы, можно отметить те виды
экономической деятельности, по которым налоговая нагрузка достаточно
велика, среди них: добыча полезных ископаемых - 32,3 % (2017 год);
предоставление коммунальных, социальных и персональных услуг — 23,4 %
(2017 год); деятельность, связанная с недвижимым имуществом и арендой, -
15,4 % (2017 год).
Таблица10.
Динамика налоговой нагрузки по видам экономической
деятельности по состоянию на 01.11.2018 г. %
Вид экономической деятельности
2013
год
2014
год
2015
год
2016
год
2017
год
Всего по всем видам
9,8
9.9
9,8
9,7
9.6
Сельское хозяйство, охота и лесное
хозяйство
2,9 2,9 3,4 3,5 3,5
Рыболовство, рыбоводство
7,1
6.6
6,2
6,5
7,7
Добыча полезных ископаемых
35.2
35,7
38.5
37,9
32,3
Обрабатывающие производства
7,5
7,2
7,1
7,1
7,9
Производство и распределение
электроэнергии
4,2 4.6 4,8 5,4 6.1
Строительство
13.0
12,0
12,3
12,7
10,9
Оптовая и розничная торговля;
ремонт автотранспортных средств,
мотоциклов, бытовых изделий и
предметов личного пользования
2,8 2,6 2,6 2,7 2,8
80
Гостиницы и рестораны
9.9
8.9
9.0
9.0
9,5
Транспорт и связь
9,1
7.5
7,8
7,3
7,2
Операции с недвижимым
имуществом, аренда и
предоставление услуг
18.6 17,9 17,5 17,2 15,4
Предоставление прочих
коммунальных, социальных и
персональных услуг
26.6 26,6 25,8 25,6
23,4
Таким образом, вопросы налоговой нагрузки актуальны для
предпринимательской среды как в процессе осуществления деятельности, так
и на этапе ее планирования. Целью деятельности любой коммерческой
организации является максимальное получение прибыли, а не уплата
высоких налогов и сборов. Каждый налогоплательщик обязан знать, что он
должен уплачивать налоги в бюджет, а за неуплату налогов государство
будет применять штрафные санкции. При этом нет запрета на использование
легальных схем, сокращающих налоговые выплаты в бюджет. В таблице 11
представлены данные Федеральной налоговой службы Российской
Федерации о выявленной задолженности в бюджет РФ по некоторым
налогам и налоговым санкциям по состоянию на 01.11.2018 г.
Таблица11.
Задолженность в бюджет по налогам по состоянию на
01.11.2018 г. (млн.руб.)
Задолженность Всего
Без учета
банкротства
Недоимка
По пеням и
налоговым
санкциям
Водный налог
933
303
184
53
Налог на доходы
физических лиц
133 328 79 867 33 875 21 807
Налог на имущество
организаций
55 812 19 034 10 522 2 957
Транспортный налог, в
том числе:
161 673 157 878 123 360 32 623
по юридическим
лицам
7 205 3 411 2 125 595
Земельный налог, в
том числе:
69 597 53 414 39 878 8 818
по юридическим
лицам
33 319 17 215 9 973 3 102
Налог на добычу
нефти
4 148 3 394 2 492 60
81
Для того чтобы не допускать недоимку по налогам в бюджет, необходимо
рассматривать легальные схемы сокращения платежей[26].
Оптимизация налоговых платежей - это мероприятия, реализуемые
строго в рамках налогового законодательства и направленные на выбор
наиболее оптимальных видов деятельности, налоговых режимов, а также
схем хозяйственных взаимоотношений между контрагентами.
Большая роль в деятельности коммерческих организаций отводится
оптимизации налога на прибыль, который является одним из видов прямых
налогов. Законодательными методами сокращения налоговых обязательств
по налогу на прибыль являются: корректировка учетной политики
организации для целей налогового учета; реорганизация или разделение
организации; применение льгот и отсрочек по налогу; создание резервов;
корректировка перечня расходов организации.
Переход хозяйствующих субъектов на льготные режимы
налогообложения, при которых налог на прибыль не взимается, является
наиболее распространенным методом оптимизации данного налога.
Остановимся на рассмотрении данного метода. В настоящее время для
организаций и индивидуальных предпринимателей предусмотрена общая
система налогообложения и ряд специальных режимов налогообложения
(упрощенная система, система налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход, патентная система налогообложения, система
налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, система
налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции).
Динамика структуры поступлений по видам специальных налоговых
режимов за 2016-2017 годы в консолидированный бюджет субъекта РФ
позволяет судить о лидирующем месте упрощенной системы
82
налогообложения[29].
Рисунок 9. Динамика поступлений платежей по налогам,
уплачиваемым в связи с применением специальных налоговых
режимов в консолидированный бюджет субъекта РФ, за 2016–
2017 гг.
При выборе определенной системы налогообложения необходим
индивидуальный подход. Преимущества и недостатки упрощенной системы
налогообложения в сравнении с общим режимом представлены в таблице 12.
Рассмотрим на основании налоговой отчетности конкретной
коммерческой организации сокращение налогового бремени при переходе на
упрощенную систему налогообложения (УСНО).
Зададим следующие параметры исследуемого объекта. Организация
имеет организационно-правовую форму - общество с ограниченной
ответственностью.
Таблица12.
Положительные и отрицательные аспекты применения
упрощенной системы налогообложения
Преимущества
Недостатки
Освобождение от обязанности
представления бухгалтерской
финансовой отчетности
Ограничения на применение УСНО по
видам деятельности и наличию
филиалов
Упрощение ведения
бухгалтерского и налогового
учета (вплоть до освобождения
от ведения бухгалтерского учета)
Регламентированный список расходов,
которые включаются в перечень при
расчете уменьшения налоговой базы
(«доходы -расходы»)
Оптимизация налогового бремени
Вероятность потери контрагентов,
которые являются плательщиками
налога на добавленную стоимость
83
Возможность выбора объекта
налогообложения («доходы»,
«доходы-расходы»)
Отсутствие возможности включать
убытки прошлых лет при расчете
единого налога или налога на прибыль в
случае перехода с УСНО на общий
режим и наоборот
Упрощенное представление
налоговой отчетности
Наличие минимального налога,
установленного законодательством при
объекте «доходы -расходы»
Основным видом экономической деятельности исследуемой
организации является строительство жилых и нежилых зданий.
Среднесписочная численность работников по состоянию на конец 2018 года
составила 80 человек. Организация применяет общую систему
налогообложения и уплачивает следующие налоги: налог на прибыль
организаций по ставке 20 %, НДС по ставке 18 %, налог на имущество
организаций по ставке 2,2 %. При этом нами было установлено, что за
анализируемый период (2015-2017 гг.) налоговое бремя исследуемой
организации существенно не изменялось и находилось в пределах 17 %[24].
Показатели деятельности исследуемой организации соответствуют
установленным Налоговым кодексом РФ условиям применения упрощенной
системы налогообложения. Сравнительная оценка динамики налогов
исследуемой коммерческой организации представлена в таблице 13.
Таблица13.
Сравнительная оценка применения организацией
альтернативных режимов налогообложения и их эффективность
Налог
ОСНО
(общая
система
налого-
обложения)
УСНО (объект
«доходы»,
ставка 6 %)
УСНО (объект
«доходы -
расходы»,
ставка 15 %)
НДС, тыс. руб.
5722
-
-
Налог на прибыль, тыс.
руб.
2006 - -
Страховые взносы, тыс.
руб.
4689 4689 4689
НДФЛ, тыс. руб.
2513
2513
2513
Налог на имущество, тыс.
руб.
24.9 - -
Единый налог, при УСНО,
тыс. руб.
-
1786,86
(уменьшен на
страховые взносы)
376,05
84
Минимальный налог, тыс.
руб.
— — 595,62
Всего, тыс. руб.
14954.9
8988.86
7797,62
Выручка от реализации,
тыс. руб.
59562.0 59562,0 59562,0
Налоговое бремя, %
17,2
7,2
5,2
Данные таблицы 12 позволяют с уверенностью говорить о
преимуществе применения упрощенной системы налогообложения с
объектом налогообложения «доходы-расходы».
Вышеизложенное позволяет утверждать, что применение упрощенной
системы налогообложения выгодно следующим категориям
налогоплательщиков.
Во-первых, у организации или индивидуального предпринимателя
имеются расходы, которые влияют на уменьшение налоговой базы при
выборе объекта «доходы-расходы».
Во-вторых, контрагенты организации или индивидуального
предпринимателя, планирующих переход, не претендуют на возмещение
налога на добавленную стоимость из бюджета.
В-третьих, в перспективе не предполагается дальнейшее расширение
штата сотрудников, значительный рост доходов организации, открытие
филиалов или представительств, то есть в обозримом будущем
налогоплательщик не планирует значительно расширять масштабы
деятельности[24].
Таким образом, на примере заданных параметров показателей
деятельности коммерческой организации была обоснована эффективность
применения одного из методов оптимизации налога на прибыль организации.
Рассмотренные методы оптимизации являются законными и
эффективными, так как при выполнении определенных действий они
позволяют, во-первых, существенно снизить налоговое бремя, а во-вторых,
снизить риски нарушения налогового законодательства.
85
Заключение
Резюмируя итоги вышенаписанного, хочу подчеркнуть, что в
выпускной квалификационной работе я провела обзор и теоретическое
исследование подходов к процессу оптимизации налогообложения прибыли
коммерческих организаций, сформировала итоги оптимальной налоговой
политики на макроуровне в отношении коммерческих организаций и
систематизировала существующие механизмы оптимизации налога на
прибыль со стороны коммерческих предприятий. Дополнительно было
проанализировано влияние налоговой политики государства на варианты
реализации налогового планирования со стороны коммерческих организаций.
Была изучена и представлена роль и значение налоговой политики
государства в системе управления финансами коммерческой структуры. В
работе так же представлен анализ существующих инструментов оптимизации
налога на прибыль в российских реалиях, дана оценка с учетом специфики
налогового планирования в российских реалиях и российском
законодательстве для более взвешенного и оптимального управления
возникающими налоговыми рисками. На основе опыта механизма
оптимизации за рубежом рассмотрены методы и принципы налогового
планирования коммерческих предприятий и их методы разработки налоговой
стратегии. На основе того же опыта разработаны направления оптимизации
налогообложения прибыли организаций в Российской Федерации и оценена
эффективность существующих механизмов оптимизации налогообложения
прибыли коммерческих организаций и предложенных направлений
оптимизации с учетом мировых тенденций, которые отразятся на экономике
России в ближайшем будущем.
При проведении анализа теоретических подходов к налогообложению
прибыли организаций в первой главе сделан вывод о прибыли как результате
целевой деятельности компании, который может влиять на развитие
государства в целом. Подчеркнуто, что налоги в целом, и налог на прибыль