56
3. Основные направления оптимизации налогообложения прибыли
организаций в Российской Федерации
3.1. Методика построения оптимизационной модели налогового
обложения прибыли организаций в России
Так получается, что понятие оптимизации налогов зачастую идет об
руку с понятием преступление. В предыдущей главе я упоминала способы
оптимизации налогообложения прибыли, перечисляя легальные способы и
способы, которые граничат с понятием легитимности, когда
предприниматели используют серые зоны в законодательстве, которые в
последствие могут быть закрыты, а их использование может трактоваться как
нарушение закона. Поэтому при построении модели оптимизации
налогообложения прибыли организаций надо выбирать шаги, действуя с
оглядкой на эти серые зоны в законодательстве. Надо признать, что
существующее налоговое законодательство запутанное и сложное и,
несмотря на введение, казалось бы, упрощающих жизнь коммерсантов норм,
практика применения налоговых законов легче не становится. Желание
бизнеса не переплачивать налоги кажется естественным, и у него есть
инструментарий в виде налоговых льготы, вычетов, систем
налогообложения, но зачастую организации выбирают серые схемы
оптимизации налогообложения. При построении модели оптимизации налога
на прибыль надо помнить, какие действия являются уголовно или
административно наказуемым, а какие – нет.
Основными признаками уклонения от уплаты налогов для налоговых
инспекторов являются:
• сокрытие выручки, которое подразумевает отражение выручки
как займа, реализацию работ или товаров без документов или по
поддельным документам, проведение оплаты не через расчетный
счет организации
• завышение расходов, что подразумевает использование
фиктивных документов, приобретение товаров по завышенным
57
ценам, приобретение несуществующего товара или услуги,
наличие которой проверить затруднительно (например,
рекламное мероприятие BTL), заключение договоров с заведомо
большими штрафами, которые выставляются для маскировки
• мнимые сделки, которые подразумевают фиктивное завышение
затрат за счет приобретения услуг у технических или рекламных
компаний
• формальное зачисление на работу инвалидов для получения
льготного налогообложения, создание псевдоинновационных
производств, искусственное разделение бизнеса для получения
налоговых льгот
Этот перечень признаков не закрытый и очевидно, насколько тонка
грань законной оптимизации и преступления [40]. При этом список этих
признаков постоянно пополняется и расширяется. Так, в августе 2017 года в
НК РФ появилась статья «Пределы осуществления прав по исчислению
налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Согласно
этой поправке основным критерием для доначисления налогов становится
реальность хозяйственной сделки. При всем при этом у налоговых органов
увеличивается степень автоматизации контрольных мероприятий. В том же
2017 году заработала система АСК НДС-3, которая может проследить весь
путь движения товара, а не только декларации и данные с кассовых
аппаратов, а база данных системы проинтегрирована с системами
Федеральной таможенной службы. И кроме АСК НДС-3 существуют более
100 программных средств, которые позволяют контролировать исчисление и
уплату налогов. Эти программные средства включают в себя такие системы
как FIRА PRO, «Визуальный анализ информации», ПИК «Однодневка», ПИК
НДС, ПИК «Доход», ПИК «Таможня», ПИК «ВНП-отбор» и другие
программы. Нарушения, выявленные при оптимизации налогов в ходе
проверки, приводят к доначислению налогов, выставлению штрафов и,
58
возможно даже, к привлечению руководителя или главного бухгалтера
компании к уголовной ответственности.
Анализ материалов налоговых проверок показывает, что главной и
практически всегда единственной причиной доначислений сумм налога
являются не ошибки бухгалтерии по исчислению налогов как таковых, а
выявление так называемого проблемного контрагента и снятие по нему с
расходов и вычетов. То есть, налоговые органы выявляют компанию,
имеющую признаки фирмы-однодневки и проверяют все проводимые ею
хозяйственные операции. Фирма-однодневка – это чаще всего юридическое
лицо, которое не обладает фактической самостоятельностью [44]. Фирма
создана без цели ведения коммерческой деятельности, не представляет
налоговую отчетность, зарегистрировано непонятно где и ведет отмывочную
деятельность. При этом факт сдачи отчетности партнером-контрагентом не
говорит о том, что фирма не может быть отнесена к однодневкам. Наличие
посредника в отсутствие разумной экономической или иной причины
(деловой цели) является одним из общедоступных критериев
самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых
налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных
налоговых проверок. То есть, если вы покупаете товар не у производителя,
заказываете услуги не у исполнителя, то от налоговых органов, скорее всего,
будут вопросы. В этом случае надо иметь объяснение, зачем привлечен
посредник на стадии заключения договора. Вероятность положительного для
налогоплательщика исхода данного спора мала.
Таким образом, еще одним шагом в построении модели оптимизации
налога на прибыль должна стать проверка контрагента. На стадии
заключения договора необходимо запросить документы и комфортные
письма, которые содержат пояснения, за счет каких ресурсов контрагент
будет выполнять обязательства. Согласно НК РФ, налогоплательщик может
сократить налоговую базу при соблюдении одновременно следующих
условий:
59
• основной целью совершения сделки не являются полная или
частичная неуплата суммы налога
• обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной
договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом,
которому обязательство по исполнению сделки (операции)
передано по договору или закону
При нарушении хотя бы одного из условий будет выдан отказ в учете
расходов и вычетов. Поэтому, чтобы принять сделку для целей
налогообложения, на стадии заключения договора надо собрать
доказательства цели сделки. Цель может быть указана отдельным пунктом в
листе согласования при наличии практики составления листов согласования
в организации. Соблюдение этого правила существенно упростит, а значит, и
удешевит юридические услуги по сопровождению налоговой проверки и, при
необходимости, оспариванию ее результатов [44].
Еще одним шагом в модели оптимизации налога на прибыль является
шаг создания резервов в организации или на предприятии. С помощью
резервов есть возможность переносить уплату налога на более поздний срок
или в течение года равномерно сокращать сумму налога за счет создаваемых
расходов, которые еще не возникли на законных основаниях. Создавая
резервы по сомнительным долгам, компания создает себе задел безопасности
от недобросовестных контрагентов или от партнеров, которые на
рассчитывается по долгам. Такие неполученные долги можно отнести к
сомнительным в случае, если долг возник после оказания услуг или
реализации товара, если долг не был погашен в сроки, указанные в договоре.
Формировать резервы по таким долгам с точки зрения бухгалтерии
может любая организация согласно Положению по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в РФ. При этом в бухгалтерском и
налоговом учете правила создания резервов отличаются, и в налоговом учете
резерв по сомнительным долгам для целей оптимизации налогообложения
может быть создан только в компаниях, которые определяют доходы и
60
расходы по методу начисления. В этом случае резерв по сомнительным
долгам будет начислен в конце отчетного периода и суммы отчислений в
этот резерв сократят базу налогообложения на прибыль. Сумма оптимизации
варьируется по следующим признакам:
• по сомнительным долгам, которые возникли более 90 дней назад,
в резерв будет включена вся сумма выявленной задолженности
• по сомнительным долгам, которые возникли от 45 до 90 дней, в
резерв будет включена половина суммы выявленной
задолженности
• задолженность, существующая менее 45 дней, не увеличивает
суммы резерва
И еще одно важное замечание: сумма резерва по сомнительной
задолженности не может быть более 10% от выручки компании в отчетном
периоде.
Еще одним шагом в методике построения модели оптимизации
налогообложения прибыли является шаг определения оптимального
налогового режима предприятия или организации. Этот шаг определяет
динамику и структуру денежных движений, которые связаны налоговыми
выплатами. В первой главе я уже упоминала, что один из методов
оптимизации налогообложения – это применение налоговых освобождений,
получение специальных налоговых статусов и льгот. Так, например,
существуют существенные налоговые льготы для сельскохозяйственных
предприятий, которые перешли на специальный налоговый режим (ЕСХН).
Такие организации не платят налог на прибыль и имущество, а также НДС и
ЕСН, что, несомненно, облегчает налоговую нагрузку.
Некоммерческие организации также имеют ряд налоговых
освобождений и льгот. У НКО в случае применения УСН есть право не
облагать налогом на прибыль целевые поступления, перечисленные в НК РФ.
Так же НКО может не уплачивать налог на доходы физических лиц при
61
осуществлении некоторых выплат, связанных с благотворительной
деятельностью.
В целом, если подвести краткий итог вышесказанному, то при
построении модели оптимизации налога на прибыль следует
ориентироваться на законно-правовые налоговые акты, правильно выбирать
систему и режим налогообложения, правильно создавать резервы и
корректно оформлять сделки и выбирать партнеров в коммерческой
деятельности. Графически методику можно представить следующим
образом:
Рисунок 8. Этапы методики налогового планирования
3.2. Существующий зарубежный опыт оптимизации
налогообложения и его адаптация на российском уровне
В большинстве развитых государств, как и в России, за счет налоговых
поступлений формируется значительная часть доходной части бюджета. Но в
отличие от России, прямое повышение ставок как основной инструмент
получения дополнительных средств используется реже, и вместо этого
власти развитых стран пытаются оптимизировать налоговые системы путем
реформ. Своей «оптимизацией» озабочены и международные компании, и
обладатели крупных состояний, которые стремятся укрыть свои доходы в
налоговых гаванях (так называемые офшоры). В последние годы страны
мира активизировали борьбу с укрытием доходов на национальном и
62
международном уровне и под пристальное внимание попали полулегальные
схемы ухода от налогов, активно используемые международными
корпорациями.
Рассмотрим пример процесса налогового планирования в США. На
данный момент в США существует три основных формы организации
бизнеса: частная фирма, корпорация и партнерство. Плюсы и минусы
ведения деятельности в зависимости от формы организации бизнеса
представлены в таблице 3.
Таблица 3.
Плюсы и минусы основных форм организации бизнеса в
США
Частная фирма
Товарищество/
Партнерство
Корпорация
Плюсы
Простота ведения
бизнеса.
Конфиденциальност
ь (отчетность только
перед налоговой
инспекцией)
Комбинация умений
и способностей
партнеров
Небольшие затраты
на организацию
бизнеса
Ответственность
собственника
капитала ограничена
размерами его
вложений
Минусы
Персональная
ответственность
собственника по
всем обязанностям
фирмы
Партнеры несут
неограниченную
ответственность по
всем обязательствам
товарищества
Сложности с поиском
подходящих
партнеров.
Сложность в
организации бизнеса
Двойное
налогообложение:
налог на прибыль
корпораций; налог на
доходы,
выплачиваемый
акционерам в виде
дивидендов
В США и партнерству, и частной фирме предоставляются налоговые
льготы в виде освобождения от уплаты корпоративного подоходного налога.
Причиной данной привилегии является то, что владельцы, как уже было
сказано выше, несут неограниченную личную ответственность по всем
63
задолженностям фирмы. С помощью этого законодательство США
достаточно успешно стимулирует малый бизнес. Так, например, в свое время
корпорация Apple начинала с организационно-правовой формы
товарищество.
Выбирая место расположения компании надо учитывать общий
уровень налогов и возможность безналогового перевода доходов из одной
страны в другую, а также получение налоговых кредитов и условия
существующих налоговых соглашений. Разумеется, важную роль в выборе
играет и степень доверия к стране местонахождения компании. Уровень
доверия к странам указан в таблице 4.
Таблица 4.
Группы стран по степени убывания доверия к стране место
нахождения компании.
Группа
Список стран
Ведущие страны Западной
Европы
Австрия, Бельгия, Ирландия, Лихтенштейн,
Люксембург, Нидерланды, Швейцария
Малые страны Западной
Европы и некоторые страны
Восточной Европы
Венгрия, Латвия, Андорра, Монако,
Нормандские острова, остров Мэн
Страны Средиземноморья
Израиль, Кипр, Мальта, Гибралтар
АТР
Гонконг, Сингапур, Вануату, Науру
Карибские острова
Багамские, Бермудские, Каймановы острова
Логично, что одним из главных критериев для выбора так называемой
оффшорной зоны являются размер наиболее важных налоговых ставок,
которые представлены в Таблице 5. Поскольку мы анализируем налог на
прибыль, интересно взглянуть на соотношение ставок налога на прибыль в
ряде стран [49].
64
Таблица 5.
Размер ставок налога на прибыль в некоторых странах
Вид налога
Налог на прибыль
Страны с высокими
налогами
Дания – 34 %, Германия – 30 %, Чехия – 24 %,
Австрия – 25 %, Финляндия – 26 %.
Страны с низкими
налогами
Эстония – 0%, Кипр – 10%, Болгария – 10 %,
Ирландия – 12,5 %, Исландия – 15 %.
Критерием отнесения страны к юрисдикции стран с высокими
налогами касательно налога на прибыль является ставка налога на прибыль в
России, то есть 20%. С точки зрения выбора юрисдикции интересен
международный доклад, оценивающий системы налогообложения 183 стран
[32]. Частичные итоги международного доклада представлены в сводной
таблице 6.
Таблица 6.
Итоги международного доклада
Страна
Простота
уплаты
налога
Плата
налога
Затраченное
время
Общая
налоговая
ставка
Австрия
104
80
59
148
Беларусь
183
181
178
173
…
Канада
10
15
34
37
Гонконг
3
2
12
24
Ирландия
7
24
9
30
…
Россия
105
35
132
123
Испания
71
15
72
150
Франция
55
9
36
163
Китай
114
9
154
158
Украина
181
183
174
149
65
США
62
35
66
124
Кипр
32
91
46
23
Исходя из таблицы выше становится, очевидно, что наиболее
удобными странами в части построения системы налогообложения являются
Гонконг и Ирландия, а самый неудобный режим наблюдается в Беларуси,
Украине и, как ни странно во Франции и Китае. Чтобы наиболее широко
показать налоговые системы зарубежных стран и дать показать, почему та
или другая страна является лидером в плане выбора налоговой юрисдикции
предприятиями из-за рубежа, необходимо проанализировать данные,
характеризующие количество уплачиваемых налогов, которые представлены
в таблице 7.
Таблица 7.
Количество уплачиваемых в стране налогов.
Страна
Общее
количество
налогов
Налог с
прибыли
Налоги с
работников
Прочие
налоги
Уровень
налоговых
платежей
Россия
11
1
3
7
35
Австрия
22
1
4
17
80
Беларусь
82
18
24
40
181
…
Гонконг
3
1
1
1
2
Ирландия
9
1
1
7
24
…
Франция
7
1
2
4
9
Китай
7
2
1
4
9
Украина
135
5
108
22
182
США
11
2
4
5
35
Кипр
27
5
12
10
91