33
готовый продукт на основе физико-химических, биологических и
термических процессов. Особенностью таких производств являются
выполнение последовательных стадий, которые называются переделами, и
при этом готовую продукцию получают на выходе из последнего передела.
Передел – комплексность технологических операций, которая
завершается производительностью промежуточного полуфабриката или же
сделанного готового продукта. Объектом учета затрат в таких производствах
является каждый самостоятельный передел. Список переделов формируется
на основе технологического процесса и исходя из возможности
планирования учета и калькулирования себестоимости продукции передела
незавершенного производства.
Сущность метода заключается в том, что прямые затраты отражаются в
текущем учете не по видам продукции, а по переделам, либо стадиям
производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию
разных видов. Следовательно, объектом учета является отдельный передел.
Так как в таких производствах несколько технологических стадий, то в
каждой из них исчисляют себестоимость продукции передела не только
готовой продукции, но и полуфабрикатов, поскольку они могут быть
частично, а во многих случаях и полностью реализованы другим
предприятиям.
Кроме того, во многих случаях необходимо составлять калькуляции
себестоимости отдельных видов или групп продукции, особенно если они
получены из одного или однородного исходного сырья.
Схема попередельного метода изображена на рисунке 3.
34
Рисунок 3. Схема попередельного метода учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции
Этот метод обычно применяется на предприятиях, для которых
характерны следующие особенности:
массовый или крупносерийный тип производства;
последовательная переработка исходного сырья;
применение в качестве объекта учета затрат фаз, стадий, переделов,
процессов;
осуществление производственного процесса в несколько законченных
стадий;
результатом производственного процесса каждой из его стадий
становится не готовый продукт, а полуфабрикат и т. д.
35
35
Костюковой.Е.И. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. Москва: КНОРУС, 2014. с. 101.
35
Данный метод характерен для обрабатывающей промышленности,
применяется в металлургии, химической промышленности, стекольных,
прядильно – ткацких и других производствах.
Кроме того, применение попередельной системы калькулирования
себестоимости продукции целесообразно сочетать с нормативным методом с
целью учета затрат по нормам и выявления отклонений т действующих норм,
что в условиях высокой материалоемкости производственного процесса
позволяет получать релевантную информацию для принятия
соответствующих решений. Но нормативный способ является достаточно
трудоемким и существенно увеличивает объём учетной работы.
3.3. Показной метод. Одной из разновидностей производственно –
технологических методов учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции является показной метод. Ключевым понятием данной системы
является производственный показ, который выступает объектом учета затрат
и исчисления себестоимости. «Открыть заказ» – значит выполнить
соответствующий бланк заказа или наряд на выполнение заказа. Он не имеет
единой унифицированной формы, она обусловлена спецификой
производимой предприятием продукции. В зависимости от потребностей
предприятия вид этого бланка может варьироваться.
36
Наряд – заказ может содержать следующую информацию:
тип заказа, издержки по единичным заказам рассматриваются и
выражаются в рамках одного отчетного периода. Долговременные, или
объединенные заказы состоят из периодически возобновляемых или
ряда мелких заказов;
номер заказа. Он отличает данный заказ от всех других, находящихся в
производстве в отчетном периоде;
характеристика заказа;
срок исполнения заказа;
36
Сафонова Л.И, Цветкова Е.Н, Арцер Т.В. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. Томск:
ТПУ, 2012. с. 47.
36
месяц, в котором учитываются затраты по заказу.
Шифр заказов может состоять из ряда цифр: например, первые две
могут определять виз заказа, последующие означают порядковый номер по
данному виду и т.д.
XX – вид заказа;
00/XX – порядковый номер заказа по данному виду;
00/000/XX – месяц, в котором принят заказ;
00/000/00/XX – год, в котором принят заказ;
Заказы оформляются плановым отделом, где определяется их плановая
себестоимость. После открытия заказа в бухгалтерию поступают первичные
документы на расход материалов, выплату заработной платы, данные о
потерях от брака, износе оборудования и инструментов, связанные с
выполнением услуг по данному заказу, т.е. о прямых издержках.
37
В каждом документе вписывается номер заказа. Для каждого из них
бухгалтерия открывает карточку для учета затрат по заказам. По мере
передвижения заказа в карточке заказа накапливаются сведения о затратах по
прямым материалам, прямым трудозатратам и общехозяйственным расходам,
которые объединены с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа
является главным учетным регистром в положениях позаказного метода
калькулирования.
Основа позаказного метода заключается в том, что все прямые
основные затраты учитываются в разделе определённых статей
калькуляционного листа по отдельным производственным заказам. Схема
позаказного метода учета затрат отражена на рисунке 4.
Остальные затраты учитываются по местам возникновения расходов,
их назначению и статьям и включают в себестоимость отдельных заказов в
соответствии с установленной базой распределения.
Поэтому, объектом учета расходов при этом методе является
отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого
37
Костюковой.Е.И. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. Москва: КНОРУС, 2014. с. 93.
37
исчисляется после его производства. Перед выполнением заказа все
принадлежащие к нему затраты значатся незавершенным производством.
Следовательно, необходимым условием использования позаказного метода
является порядок открытия производственных заказов.
Постоянно на основе установленного плана производства заполняется
план заказ. По каждому заказу создается аналитический учет. Указателем
аналитического счета являются карточки заказов.
Позаказный метод обычно применяется на предприятиях, для которых
характерны следующие производственно – технологические особенности:
Рисунок 4. Схема позаказного метода учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции
индивидуальный и мелкосерийный характер производственного
процесса с выпуском заранее определенного количества изделий;
производство отдельных партий сложных изделий;
изготовление продукции в соответствии с техническими условиями
заказчика в заранее оговоренном количестве;
индивидуальное производство механическими процессами обработке
материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко
повторяющихся сложных видов продукции;
изготовление специальных инструментов, производство ремонтных
работ, вспомогательные производства;
38
физико- химические процессы при выпуске отдельного вида продукции
ограниченного количества.
38
Главной характеристикой производственно – технического процесса
для применения позаказного метода учета затрат является однородность
производимой готовой продукции внутри отдельного заказа, с однородными
потребительскими свойствами для отдельного заказчика и с неоднородными
характеристиками для разных заказчиков. Таким образом, позаказный метод
учета затрат и исчисления фактической себестоимости применяется на
предприятиях, для которых характерно совпадение объекта учета затрат и
объекта калькулирования себестоимости в рамках производственного заказа.
Затраты на производство некоторых видов товаров в течение всего года
составляют по каждому заказу, а себестоимость выпущенных за месяц
изделий формируется методом деления суммы затрат за вычетом стоимости
остатков незавершенного производства на количество произведенных единиц
продукции.
Ключевым показателем для управленческого персонала будет являться
себестоимость заказа, складывающаяся из затрат на его выполнение. Между
тем в крупносерийном и массовом производстве наиболее правильным
является применение посдельного метода учета затрат в сочетание с
нормативным методом.
37
3.4. Нормативный метод учета затрат. Нормативная система управления
расходами – это объединение учетно–аналитических процедур по
планированию, нормированию, отправки материала в производство,
составление внутренней отчетности, калькулированию себестоимости
готовой продукции, исполнение экономического анализа и внутреннего
контроля на основе норм затрат. Основной целью нормативной системы
управления являются построение реальных предпосылок для снижения
фактической себестоимости готовой продукции с учетом подробного
использования производственных факторов и экономного ведения
38
Костюковой.Е.И. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. Москва: КНОРУС, 2014. с. 95, 96.
39
хозяйственной деятельности. Сущность данной системы проявляется в
объединение мероприятий по документированию, учету, планированию
затрат и выявлению отклонений фактических затрат от норм. Схема
нормативного метода учета затрат отражена на рисунке 5.
39
Рисунок 5. Схема нормативного метода учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции
Нормативный метод учета затрат характеризуется тем, что предприятие
по каждому виду изделия составляет предварительную калькуляцию,
рассчитанную по действующим на начало месяца нормам расхода
материалов и трудовым затратам. При этом под нормами расхода понимают
научно обоснованный, количественный и стоимостной расход ресурсов,
необходимый для получения единицы продукции установленного качества в
предполагаемых условиях производства.
Эти нормы должны базироваться на технологии производства и
организации труда. С точки зрения управления операционными бизнес –
процессами нормы должны быть прогрессивными и экономичными, а их
соблюдение должно способствовать рациональному и эффективному
использованию ресурсов. В тоже время норма может характеризовать
39
Костюковой.Е.И. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. Москва: КНОРУС, 2014. с. 104.
40
установленную меру в рамках как средней, так и максимальной величины
абсолютного расхода ресурсов.
40
Нормативный метод исчисления фактической себестоимости готовой
продукции является чисто экономическим методом и может применяться в
сочетании с позаказным методом, попередельным и попроцессным
методами. В общем виде метод нормативного учета себестоимости
продукции – это контрольная процедура, основанная на сравнение
результатов с некими нормативами, на основании чего бухгалтер аналитик
получает релевантную информацию о величине положительных или
отрицательных отклонений, воздействие на которые позволяет реально
снизить себестоимость продукции. При этом анализу подвергается не только
отрицательные, но и положительные отклонения, которые могут быть
вызваны необоснованным занижением нормативов.
40
Таким образом, при использовании нормативного метода в практике
деятельности предприятия большое значение имеет обоснованность
применяемых нормативов.
Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции в его
идеальном, полном виде ведется при соблюдении ряда принципов:
1. Предварительное составлении калькуляции нормативной
себестоимости по каждому изделию на основе действующих норм и смет.
2. Учет в течение отчетного периода изменений действующих норм для
корректировки нормальной себестоимости.
3. Выявления причин изменения норм и нормативов и степени их
изменения на величину себестоимости готовой продукции.
4. Учет фактических затрат на производство продукции в течение
отчетного периода.
5. Установление величины отклонений затрат от действующих норм,
анализ их причин и условий возникновения.
40
Костюковой.Е.И. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. Москва: КНОРУС, 2014. с. 105,
с. 107.
41
6. Установление фактической себестоимости готовой продукции как
суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм,
организация мероприятий по устранению отрицательных отклонений с
параллельным поиском резервов расходования материальных и трудовых
ресурсов.
Отличительной особенностью нормативного метода является то, что
фактические производственные затраты учитываются не в совокупности, а
как арифметическая сумма расходов передела, действующих норм,
отклонений от норм и изменений этих норм. Это делает нормативный метод
учета затрат более предпочтительным по сравнению с методом учета
фактических затрат, поскольку он представляет более аналитичную и
релевантную информацию относительно «сигнальных» ориентиров
производственной деятельности, соблюдения которых позволяет
существенно снижать себестоимость.
41
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции безболезненно внедряется в производствах, где существует
возможность нормирования затрат материальных и трудовых ресурсов, а
также сроков производства продукции, ее состава и качества. Специфические
особенности деятельности отдельных предприятий влияют на выбор модели
нормативного учета. Существует три основных варианта учета.
Вариант 1.
Учет расходов ведется по нормативным затратам
Фактические затраты равны сумме или разности (+/–) между
нормативными затраты и отклонения от норм затрат.
Вариант 2.
Учет фактических и нормативных расходов ведется параллельно.
Информация о затратах в двух оценках делится по фактически сложившимся
затратам и нормативной величине затрат фактического объема
производственной продукции
41
Костюковой.Е.И. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. Москва: КНОРУС, 2014. с. 107.
42
Фактические затраты – Нормативные затраты равны сумме или
разности (+/ –) отклонения.
Вариант 3.
Учет ведется смешенным способом:
1) Отклонения от норм, выявление в течение учетного периода,
относятся полностью на себестоимость продукции, готовой или
реализованной;
2) Отклонения от норм распределяются между продукцией и
незавершенным производством.
42
Нормативная калькуляция рассчитывается на основе технически
обоснованных норм расходов материальных и трудовых ресурсов. Они
устанавливаются в соответствии с технической документацией и образуют
взаимосвязанную систему, элементами которой являются ряд подразделений
или отделы организации. В ходе работы данной системы необходимо
разработать номенклатуры – ценники на покупные материалы,
полуфабрикаты и комплектующие изделия, а также сформировать
нормативов на транспортные расходы. Как правило, такую работу
осуществляют специалисты отдела материально–технологического
снабжения. При этом нормы расходов сырья основных и вспомогательных
материалов, покупных изделий и полуфабрикатов разрабатываются по
конкретным наименованиям. Далее обобщаются расходы однородных видов
сырья и материалов на изделие в целом или группу изделий.
Отличительной особенностью нормативного метода является то, что
помимо учета фактических и нормативных затрат учету должны подвигаться
и изменение самих норм, которые могут пересматриваться как по окончании
отчетного периода, так и в течение всего производственного цикла. Все
изменения действующих норм отражаются за целый месяц в нормативной
калькуляции.
42
[С. 110]
42
Костюковой.Е.И. Бухгалтерский управленческий учет: учебное пособие. Москва: КНОРУС, 2014. с. 108,
110.