16
нако известно, что стоимость имеет единственную форму своего проявления –
денежную. Поэтому когда фонды признаны стоимостной категорией, то и фор-
ма их выражения – денежная, что не изменяет содержания этой категории. А
значит, нет потребности вводить другую категорию (термин). Другие экономи-
сты связывают расхождения между основными фондами и основными сред-
ствами с тем, что последние отображают не только стоимостную сущность
средств труда, но и потребительское назначение их в процессе производства
24
.
При этом в процессе анализа мы исходим из того, что категория «основ-
ные средства» заимствует у категории «основные фонды» стоимостную сущ-
ность формы средств труда, а у последних – потребительско-функциональную
их сущность, и тем самым дает возможность обеспечить единство учитывания
стоимостного аспекта функционирования средств труда. Следует иметь в виду,
что в некоторых случаях основные средства непосредственно не увеличивают
экономические выгоды, но могут быть опосредованно нужны для обеспечения
получения будущих экономических выгод от других активов. Примером явля-
ются основные средства, приобретенные для обеспечения разных аспектов эко-
номической, экологической безопасности
25
.
МСФО 16 «Основные средства» определены три критерия, в соответ-
ствии с которыми активы признаются основными средствами: активы должны
иметь материальную форму, срок их использования должен превышать один
операционный цикл, область применения – осуществление основной деятель-
ности предприятия
26
.
24
Шумейко О.Ю., Семено Т.В. Исследование экономической сущности категорий: основные
фонды, основные средства, основной капитал // Вестник Хмельницкого национального уни-
верситета. Экономические науки. 2014. Т. 1. № 4 (214). С. 45-48.
25
Кинева Т.С., Круць Е.В. Генезис познания сущности основных средств предприятия // Ак-
туальные проблемы экономики и управления на предприятиях машиностроения, нефтяной и
газовой промышленности в условиях инновационно-ориентированной экономики. 2014. Т. 1.
С. 361-367.
26
Хорошков С.И., Букин В.И. Проблемы определения экономической сущности основных
средств в свете выполнения государственной программы реформирования бухгалтерского
учета. // Университет им. В.И.Вернандского. – 2014. - № 1. – С. 234.
17
Обобщая представленные определения основных средств, отметим, что
отделение натурально-вещественной формы основных средств от их стоимост-
ного выражения является ошибочным. По нашему мнению, под основными
средствами следует понимать совокупность средств труда в их материально-
вещественном и стоимостном выражении, используемых в процессе производ-
ства, для выполнения работ, оказания услуг либо в административно-
управленческих целях, имеющих срок полезного использования свыше одного
операционного цикла и не подлежащие потреблению или конвертации в налич-
ность в случае нормального хода коммерческой деятельности организации.
В современном бухгалтерском учете основные средства – это материаль-
ные активы, которые предприятие содержит с целью использования в процессе
производства или поставки товаров и предоставления услуг, сдачи в аренду
другим лицам или для административных целей, и которые, как ожидается, бу-
дут использоваться в течение более чем одного года (или операционного цикла,
в случае, когда этот цикл более одного года). В настоящее время учет основных
средств в Российской Федерации осуществляется на основе ПБУ 6/01 «Учет ос-
новных средств»
27
, принятого в рамках программы перехода на международные
стандарты учета. После принятия данного положения по бухгалтерскому учету
российская система учета была существенно приближена к международным
стандартам
28
.
Для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве основных
средств необходимо одновременное выполнение следующих четырех условий,
установленных п.4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции,
при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организа-
27
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгал-
терскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01». C изменениями и дополнениями.
28
Ендовицкий Д.А., Мокшина К.Н. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского
учета в контексте проблем учета капитала // Финансовая аналитика: проблемы и решения.
2013. № 24. С. 2-9.
18
ции либо для предоставления организацией за плату во временное владение и
пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного време-
ни, то есть срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного опера-
ционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объ-
екта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (до-
ход) в будущем.
К основным средствам относятся предметы независимо от их стоимости,
срок полезного использования которых превышает 12 месяцев.
Несмотря на то, что стоимостный критерий отнесения объекта к основ-
ным средствам исключен, п.5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» установлено,
что активы, отвечающие вышеперечисленным условиям и стоимостью в преде-
лах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более
40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтер-
ской отчетности в составе материально-производственных запасов. Установ-
ленный организацией лимит может быть меньше 40 000 руб., но сумма лимита
должна быть закреплена в учетной политике организации.
В организациях применяется единая типовая классификация основных
средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следу-
ющим признакам: 1) назначению, 2) видам, 3) принадлежности, 4) степени ис-
пользования
29
.
По назначению или в зависимости от цели использования основные сред-
ства подразделяются на основные средства производственного и непроизвод-
ственного назначения. Основные средства производственного назначения пред-
ставляют собой имущество, непосредственно используемое для производства и
29
Ендовицкий Д.А., Мокшина К.Н. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского
учета в контексте проблем учета капитала // Финансовая аналитика: проблемы и решения.
2013. № 24. С. 2-9.
19
продажи продукции или для управления организацией. Непроизводственные
основные средства обслуживают в основном социальную сферу промышлен-
ных организаций
30
.
По видам основные средства организаций в соответствии с п.5 ПБУ 6/01
«Учет основных средств» делятся на следующие группы: здания, сооружения,
рабочие, силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие
приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, ин-
струмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности,
рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихо-
зяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
К объектам основных средств также отнесены капитальные вложения на
коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиора-
тивные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных
средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и дру-
гие природные ресурсы), находящиеся в собственности организации.
Классификация основных средств, предложенная п.5 ПБУ 6/01 «Учет ос-
новных средств», почти полностью соответствует Общероссийскому классифи-
катору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденному постановлением
Госстандарта РФ от 26.12.1994 г. № 359
31
.
По принадлежности основные средства подразделяются на:
собственные, которые числятся на балансе;
арендованные, принадлежащие другому предприятию. Они эксплуати-
руются временно за определенную плату, учитываются за балансом (в случае
текущей аренды) без начисления на данном предприятии амортизации
32
.
30
Парамонов, А. В. Учет и анализ основных фондов [Текст] : учебник / А. В. Парамонов. - М.
: Аудит и финансовый анализ, 2015. – С. 111.
31
ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов (утв. Постановлением Гос-
стандарта РФ от 26.12.1994 № 359) (с изм. и доп.).
32
Ендовицкий Д.А., Мокшина К.Н. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского
учета в контексте проблем учета капитала // Финансовая аналитика: проблемы и решения.
2013. № 24. С. 2-9.
20
Кроме того, основные средства могут находиться у организации в опера-
тивном управлении или хозяйственном ведении. Основные средства, предна-
значенные исключительно для предоставления организацией за плату во вре-
менное владение и пользование или во временное пользование с целью получе-
ния дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в
составе доходных вложений в материальные ценности
33
.
Пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных
средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н (да-
лее – Методические указания по учету основных средств), предусмотрена клас-
сификация основных средств по степени их использования
34
. Эта классифика-
ция составляет основу их аналитического учета. Основные средства подразде-
ляются на находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в стадии достройки,
дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.
1.2. Методика анализа состояния и эффективности использования
основных средств предприятия
Анализ выступает важнейшим этапом в системе управления основными
средствами предприятия.
Целью анализа выступает получение исчерпывающих сведений о состоя-
нии, структуре и эффективности использования основных средств предприятия.
Для достижения цели, в процессе анализа основных средств предприятия
решаются следующие задачи:
устанавливается текущий состав основных средств предприятия;
определяется структура основных средств по источникам его форми-
рования;
33
Ендовицкий Д.А., Мокшина К.Н. Сущность основных средств как объекта бухгалтерского
учета в контексте проблем учета капитала // Финансовая аналитика: проблемы и решения.
2013. № 24. С. 2-9.
34
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (с изм. и доп.) «Об утверждении Методических
указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в Минюсте РФ
21.11.2003 № 5252).
21
совершается анализ наличия основных средств по разным классифи-
кационным признакам. В данном случае применяются такие признаки, как:
причастность к производственному процессу, наличие и размещение в произ-
водственной структуре предприятия, аналитическо-учетные группы основных
средств (здания и сооружения, оборудование, инструмент и передаточные
устройства), годы ввода в эксплуатацию;
проводится определение состояния и динамики основных средств по
общим показателям его движения;
совершается оценка эффективности использования основных средств
по общим и частичным показателям
35
.
Первой аналитической процедурой в аналитическом процессе анализа ос-
новных средств является определение состава и структуры основных средств
предприятия
36
. Источником информации в данном случае выступают отчетные
сведенья предприятия, а также информация, приведенная в докладных записках
и промежуточных отчетах.
Некоторые современные экономисты рекомендуют оценивать состав и
структуру основных средств предприятия и по источникам его формирования.
Это способствует принятию более эффективных решений по воспроизводству
основных средств в будущем
37
.
Типичной для современной экономической системы является оценка со-
става и структуры основных средств по группам, функциональному назначе-
нию и размещению. Для того, чтобы определить структуру основных средств, в
первую очередь рассчитывают их среднегодовую стоимость. К расчету средне-
годовой стоимости основных средств могут применяться две методики (рису-
нок 1).
На основании выше представленных данных сделан вывод о том, что для
35
Козлова, Е. П. Управление основными фондами предприятия [Текст] : уч.пособие / Е. П.
Козлова. - М. : Финансы и статистика, 2016. – С. 49.
36
Парамонов, А. В. Учет и анализ основных фондов [Текст] : учебник / А. В. Парамонов. -
М.: Аудит и финансовый анализ, 2015. – С. 111.
37
Грузинов, В. П. Оценка и переоценка основных фондов [Текст] : учебник / В. П. Грузинов.
- М.: ИНФРА, 2013. – С. 78.
22
расчета среднегодовой стоимости основных средств используют две методи-
ки
38
. Согласно первой методике, среднегодовая стоимость основных средств
определяется как половина из суммы основных средств на начало и конец пе-
риода. Такая методика часто используется при проведении укрупненных расче-
тов
39
. По второй методике среднегодовая сумма основных средств определяется
как сумма стоимости на начало года, стоимость основных средств, умноженных
на количество месяцев функционирования после ввода в эксплуатацию, за вы-
четом стоимости основных средств и количеством месяцев использования пе-
ред выводом с эксплуатации, разделенными на 12 месяцев. Такая методика рас-
чета является более эффективной, поскольку учитывает динамику основных
средств, которая происходит в средине аналитического периода
40
.
Рисунок 1 - Методика расчета среднегодовой стоимости основных
средств
Структура основных средств определяется как сумма отдельной группы
основного капитала, разделенная на их среднегодовую стоимость и умноженная
на 100 %.
После того, как установлен состав и структура основных средств, анали-
зируется их динамика. Ряды динамики используются на всех этапах его анали-
за. Кроме общих абсолютных и относительных рядов динамики может также
осуществляться статистический анализ темпов прироста отельных групп и в
38
Козлова, Е. П. Управление основными фондами предприятия [Текст] : уч.пособие / Е. П.
Козлова. - М. : Финансы и статистика, 2016. – С. 49.
39
Ефимова, О. В. Анализ и управление основными фондами [Текст] : учебник / О. В.
Ефимова. – М. : Бухгалтерский учет, 2015. – С. 70.
40
Грузинов, В. П. Оценка и переоценка основных фондов [Текст] : учебник / В. П. Грузинов.
- М. : ИНФРА, 2013. – С. 78.
Методика расчета среднегодовой стоимости основ-
ных средств
методика усредненной стоимости
методика полного расчета
23
целом суммы основных средств. Для того, чтобы характеризировать динамику
отдельных групп и в целом суммы основных средств предприятия используют-
ся количественные коэффициенты
41
. Экономический смысл таких коэффициен-
тов сводится к тому, чтобы с помощью одного цифрового значения характери-
зировать количество введенных в эксплуатацию или выбивших из нее основ-
ных средств (см. рисунок 2).
Рисунок 2 - Коэффициенты, используемые для анализа
движения основных средств
На основании выше представленных данных сделан вывод о том, что в
перечень коэффициентов, используемых для характеристики движения основ-
ных средств, относят:
1) коэффициент ввода основных средств. Для того, чтобы рассчитать зна-
чение данного коэффициента, сумму основных средств, принятых в эксплуата-
цию разделяют на среднегодовую стоимость основных средств
42
. В целом, мне-
ния ученых, касающиеся применения числителя в расчетах – разделены: одни
из аналитиков считают, что в качестве числителя должна выступать стоимость
основных средств на начало периода, другие – среднегодовая стоимость:
К
ввода
= С
принят
÷С
среднегодовая
(1)
где К
ввода
- коэффициент ввода основных средств;
С
принят
- стоимость принятых в эксплуатацию основных средств;
41
Мельник, М. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия [Текст] :
учебник / М.Мельник, Е.Герасимова. - М. : Форум, 2014. – 192 с.
42
Ефимова, О. В. Анализ и управление основными фондами [Текст] : учебник / О. В.
Ефимова. – М. : Бухгалтерский учет, 2015. – С. 72.
коэффициент списания
основных средств
коэффициент ввода
основных средств
коэффициент обновления
основных средств
Показатели движения основных средств
24
С
среднегодовая -
среднегодовая стоимость основных средств
43
;
2) коэффициент списания основных средств. Расчет данного коэффици-
ента проводится методом деления суммы выведенных из эксплуатации основ-
ных средств к среднегодовой стоимости основных средств
44
:
К
списания
=С
выбывших
÷С
среднегодовая
(2)
где К
списания
- коэффициент списания основных средств;
С
выбывших
- стоимость выбивших с эксплуатации основных средств;
С
среднегодовая -
среднегодовая стоимость основных средств
45
;
3) коэффициент обновления основных средств. Данный коэффициент
определяется как отношение между разницей введенных и выведенных основ-
ных средств к среднегодовой стоимости основных средств:
К
обновления
= (С
принят
- С
выбывших)
÷С
среднегодовая
(3)
где К
обновления
- коэффициент обновления основных средств;
С
принят
- стоимость принятых в эксплуатацию основных средств;
С
выбывших
- стоимость выбивших с эксплуатации основных средств;
С
среднегодовая -
среднегодовая стоимость основных средств;
В том случае, если значение коэффициента обновления основных средств
меньше 0,2 можно утверждать о том, то политика управления предприятия не
нацелена на расширенное воспроизводство основных средств, а предусматрива-
ет замещение средств, выведенных из эксплуатации
46
. Если коэффициент об-
новления основного капитала больше 0,5, можно сделать вывод о том, что ру-
ководством предприятия принята агрессивная концепция управления основны-
ми средствами
47
. То есть предприятие высокими темпами проводит наращива-
43
Ефимова, О. В. Анализ и управление основными фондами [Текст]: учебник / О. В.
Ефимова. – М. : Бухгалтерский учет, 2015. – С. 74.
44
Мельник, М. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия [Текст]:
учебник / М.Мельник, Е.Герасимова. - М. : Форум, 2014. – С. 81.
45
Козлова, Е. П. Управление основными фондами предприятия [Текст]: уч.пособие / Е. П.
Козлова. - М. : Финансы и статистика, 2016. – С. 54.
46
Ефимова, О. В. Анализ и управление основными фондами [Текст] : учебник / О. В.
Ефимова. – М. : Бухгалтерский учет, 2015. – С. 70.
47
Ануфриев, В. Е. Управление основными фондами предприятия [Текст] : учебник / В. Е.
25
ние технологических мощностей
48
.
Важнейшим показателем, используемым при анализе основных средств,
является коэффициент износа. Для того, чтобы рассчитать значение данного
коэффициента необходимо сумму накопленного износа разделить на первона-
чальную стоимость основных средств. Значение данного показателя характери-
зирует часть основных средств, которая полностью изношена
49
. В системе
управления основными средствами, для установления эффективности такого
процесса рекомендуется значение коэффициента износа основных средств
сравнивать со значением коэффициента их обновления. При таком сравнении,
внешний аналитик получает оценить управленческие решения руководства с
точки зрения их экономичности и обоснованности.
Значение коэффициента износа основных средств также рекомендуется
сравнивать с долей основных средств, приобретенных за счет заемных источ-
ников. Поскольку, в развитии финансово-имущественного состояния предприя-
тия может наблюдаться тенденция к увеличению платежного недостатка. А
наращивание износа основных средств в таких условиях может повлиять на
ухудшение финансового состояния предприятия. Поэтому, руководство может
принять решение о замещении изношенных основных средств за счет заемных
средств. Такое решение в общей практике финансового менеджмента называют
вынужденным. При принятии вынужденных решений о замещении основных
средств, коэффициент прироста износа основных средств равен коэффициенту
обновления основных средств, совершенного за счет заемных источников фи-
нансирования
50
.
Обратным к показателю износа основных средств является коэффициент
их годности. Для того, чтобы рассчитать коэффициент годности основных
Ануфриев. - М. : Бухгалтерский учет, 2017. – С. 24.
48
Ермолович, Л. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности [Текст] : учебник /
Л.Ермолович, О.Головач, В.Зарецкий, Т.Кузьмич, О. Моисеева, С. Шафоростова, Л.Сивчик,
И.Щитникова. - М. : Современная школа, 2013. – С. 76.
49
Мельник, М. Анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия [Текст] :
учебник / М.Мельник, Е.Герасимова. - М. : Форум, 2014. – С. 90.
50
Козлова, Е. П. Управление основными фондами предприятия [Текст] : уч.пособие / Е. П.
Козлова. - М. : Финансы и статистика, 2016. – С. 49.