16
Это объясняется тем, что в соответствии с изменениями, введенными с 1
января 2011 года в ПБУ 6/01, разрешено учитывать активы со стоимостью не
более 40 тысяч рублей за единицу в составе материально-производственных
запасов
7
. Амортизация в данном случае начисляется. Если на предприятии
решили учитывать активы стоимостью в пределах вышеназванного лимита в
составе материально-производственных запасов, то в учетной политике
обязательно должен быть отражен как сам факт выбора, так и размер лимита.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество - это не
что иное, как непосредственно имущество, результат интеллектуальной
деятельности и другие объекты интеллектуальной собственности, которые
принадлежат предприятию на правах собственности и используются с целью
извлечения дохода
8
. Их стоимость погашается начислением амортизации.
Второй признак – к амортизируемому имуществу относят имущество с
периодом полезного использования более одного года и первоначальной
стоимостью свыше 40 тысяч рублей
9
.
Помимо этого, налоговое законодательство РФ предоставляет более
широкий перечень имущества, по которому амортизация не начисляется. Если
дело касается, скажем, амортизации, начисленной для целей бухгалтерского
учета, то при определении размера налоговой базы она не учитывается по
имуществу, приобретенному на ассигнования из бюджета и на иные
аналогичные средства, а также по имуществу, полученному предприятием в
рамках целевого финансирования. При начислении амортизации определяют
норму амортизационных отчислений, рассчитываемую на основе периода
полезного использования объекта основных средств. Периодом полезного
использования называют отрезок времени, на протяжении которого
использование, эксплуатация объекта основного средства приносит
предприятию доход. Установление периода полезного использования
производят исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии
7
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01»
8
Федеральный закон от 05.08.00 г. № 1117-ФЗ Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть вторая
9
Федеральный закон от 05.08.00 г. № 1117-ФЗ Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть вторая
17
с ожидаемыми производительностью и мощностью, ожидаемого физического
износа в зависимости от интенсивного или щадящего режима эксплуатации,
естественных условий нахождения и влияния агрессивной среды, системы
практического проведения ремонтов, нормативно-правовых и других
ограничений, скажем, срока аренды. Срок полезного использования в
соответствии с ПБУ 6/01 предприятие определяет самостоятельно на дату ввода
в эксплуатацию конкретного объекта амортизируемого имущества. Основание:
классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы
(утверждено Постановлением Правительства РФ 1 января 2002 года)
10
.
В настоящее время в бухгалтерском учете применяют следующие
способы начисления амортизации - уменьшаемого остатка, линейный,
списание стоимости по сумме чисел лет периода полезного использования,
списание стоимости пропорционально объемам выпущенной продукции или
выполненных работ. Например, при определении способа начисления
амортизации автотранспортного средства следует выбирать наиболее
эффективный вариант. Он зависит от факторов, степень влияния которых
обусловлена существенными особенностями автотранспортных средств. Эти
особенности проявляются при эксплуатации и состоят в том, что с продлением
срока службы техники и, соответственно, общего километражного пробега
уменьшаются среднегодовой пробег и годовая выработка в натуральном
выражении, растет продолжительность ремонта и технического обслуживания,
снижаются наработки на отказ и удельный годовой доход от одного
транспортного средства. У величины начисленной годовой амортизации,
входящей в себестоимость, должно быть соответствие годовым доходам с
учетом перечисленных особенностей.
При способе линейном амортизация начисляется равными долями в
продолжительность всего срока эксплуатации объекта до полного перенесения
его стоимости на стоимость производимого продукта в виде работ или услуг,
10
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01»
18
если нет реального износа, увеличивающегося со временем и интенсивностью
использования
11
.
Применение для расчета амортизации способа уменьшаемого остатка
способствует снижению себестоимости, в результате чего повышается
конкурентоспособность. Такое начисление находится в соответствии с
динамикой изменения показателей деятельности. Однако оно не обеспечивает
начисления суммы амортизационных отчислений (равняется первоначальной
балансовой стоимости) за период полезного использования объекта и, таким
образом, является замедленным. Очевидно и то, что после окончания полезного
использования и списания объекта из-за начисления амортизации способом
уменьшаемого остатка произойдет уменьшение прибыли. Это уменьшение
будет равно сумме того, что оказалось не начисленным
12
.
Если говорить о способе списания стоимости по сумме чисел лет периода
полезного использования объекта, то сущность следующая: в начале
эксплуатации амортизационные отчисления, как правило, выше, а в
последующий срок - ниже. Целесообразность применения его, скажем, в случае
тех же автотранспортных средств состоит в том, что величина
амортизационных отчислений, входящая в состав себестоимости, выше для
новой техники, которая обычно эксплуатируется более интенсивно, а, значит,
приносит больше дохода. Но когда увеличивается пробег, то возрастает время
нахождения в ремонтах, сокращается время эксплуатации, что приводит к
снижению доходов и одновременному уменьшению суммы амортизационных
отчислений.
При применении способа списания стоимости пропорционально объему
выполненных начисление амортизации осуществляется исходя из натуральных
показателей в отчетном периоде, а также соотношения первоначальной
стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема работ или
выпущенной продукции за весь период полезного использования. Тем самым
11
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01»
12
Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ. «О бухгалтерском учете».
19
начисляемый износ приближается к реальному износу и быстрее начисляется
сумма, необходимая для покупки нового объекта.
Использование Собственного источника финансирования
воспроизводства в виде амортизационных отчислений не отражают
непосредственно на счетах бухгалтерского учета предприятия. Сумму
амортизационных накоплений на восстановление основных средств определяют
как сальдо по регулирующему счету «Амортизация основных средств»
13
. Он
предназначен для учета остаточной стоимости объекта основных средств, а не
для выявления источника финансирования их обновления. Ввиду того, что на
отдельных счетах бухгалтерского учета величина денежных средств
финансирования обновления не формируется, ее определяют расчетным путем.
Для сбора информации, которая будет использована для принятия
управленческих решений, ведут аналитический учет начисления амортизации.
1.2 Классификация и оценка внеоборотных активов
У внеоборотных активов немалое разнообразие видов и элементов, что
предполагает в целях обеспечения целенаправленного управления ими
разработку четкой классификации. Что касается конкретно бухгалтерского
учета, применяемого на российских предприятиях, то внеоборотные активы
классифицируют по следующим признакам
14
:
- по функциональным видам с позиции представления в бухгалтерских
балансах – активы нематериальные, основные средства, выгодные вложения в
материальные ценности, финансовые вложения долгосрочного характера,
отложенные налоговые активы, прочие;
- по функциональным видам исходя из Плана счетов - основные средства,
вложения в материальные ценности, нематериальные активы, оборудование к
установке, вложения в приобретение основных средств и нематериальных
13
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01»
14
Чечевицына Л.Н. Экономика предприятия: Учебник для вузов / - Ростов на Дону.: Феникс, 2012. – С. 252.
20
активов, строительство объектов основных средств, выполнение научно-
исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, а также
отложенные налоговые активы;
- по характеру владения - собственные, арендованные, полученные в
доверительное и оперативное использование, арендованные;
- по связи с землей - недвижимые и движимые внеоборотные активы.
Обращается внимание и на ряд других классификационных признаков.
Скажем, касательно реального вклада в конечные финансовые результаты
деятельности предприятия внеоборотные активы подразделяют на «живые» и
«мертвые». Или по особенностям страхования - обязательное или добровольное
страхование.
Следует заметить, что классификация внеоборотных активов, которую
применяют в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО),
имеет некоторые отличия от классификации в отечественном бухгалтерском
учете. И, в частности
15
:
- по типу собственности - собственные и арендованные;
- по назначению в зависимости от использования в финансово-
хозяйственной деятельности – объекты для собственных нужд, объекты для
продажи, объекты для сдачи в операционную и финансовую аренду, объекты в
процессе реконструкции и модернизации;
- по функциональному назначению - нематериальные активы, основные
средства, отсроченные активы по налогу на прибыль, инвестиционная
собственность, активы для разработки месторождений полезных ископаемых,
прочие внеоборотные активы.
Сроком полезного использования внеоборотных активов называют
период, в течение которого использование объекта основных фондов приносит
(или принесет) экономическую выгоду.
15
Любушин Н.П. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: учебное пособие / - М.:
ЮНИТИ-ДАНА, 2012. – С. 362.
21
В стоимостном выражении основные фонды предприятий представляют
собой основные средства, учитываемые системой бухгалтерской отчетности.
Это активный элемент производства, при правильном использовании которого
обеспечивается выпуск продукции, выполнение работ или оказание услуг,
улучшаются условий труда. Его сущность на современном этапе выражена
следующими характеристиками:
- вещественное воплощение в средствах труда;
- непосредственное использование в производстве, реализации работ,
услуг, либо в удовлетворении управленческих нужд предприятия;
- использование в течение продолжительного времени;
- не предназначенность для последующей перепродажи;
- способность приносить экономическую выгоду в настоящий или
будущий периоды;
- перенесение собственной стоимости по частям на выпускаемую
продукцию, выполняемую работу или предоставляемые услуги;
- сохранение натуральной формы длительный промежуток времени по
мере физического и морального износа;
- восстановление за счет амортизационных отчислений по окончания
заводского срока эксплуатации
16
.
Амортизацией называют постепенную процедуру переноса стоимости
имущества предприятия на производимый продукт, подлежащий последующей
реализации потребителям. Сумму по ней начисляют ежемесячно, в отдельности
по каждому объекту основных фондов.
К подлежащему амортизации относят имущество, период полезной
эксплуатации которого длился более одного календарного года при
изначальной стоимости порядка 40 тысяч рублей. Оно подразумевает как
основные средства, так и нематериальные активы предприятия.
Сумму амортизационных отчислений за отчетный период определяют
тремя проверенными на практике способами:
16
Бабук И.М. Экономика промышленного предприятия: Учебник для вузов / М.: ИНФРА-М, 2013. – С. 362.
22
- способ линейный, когда отталкиваются от первоначальной стоимости
объекта или восстановительной стоимости (на базе данных переоценки
основных фондов) и нормы амортизации. Данная норма устанавливается на
основе срока полезного использования средства;
- способ списания стоимости, когда исходят из периода полезного
использования – соотношение первоначальной или восстановительной (после
переоценки) стоимости объекта и числа лет, оставшихся до окончания срока
пользования, к количеству лет полезного использования основного средства;
- способ уменьшаемого остатка – на основе остаточной стоимости актива
на начало отчетного периода и амортизационной нормы, найденной исходя из
коэффициента, введенного организацией и срока полезного использования
объекта
17
.
Амортизационные начисления производят на протяжении всего периода
полезного использования имущества, каким бы длительным он ни был.
Однако начисления амортизации не делают по таким объектам:
- жилой фонд, который не используют для получения прибыли;
- продуктивный скот, если речь идет о сельском хозяйстве;
- земельные участки, музейные ценности, объекты природопользования и
другие, не изменяющие потребительские свойства со временем;
- объекты дорожного хозяйства;
- многолетние насаждения
18
.
При расчете основных фондов в бухгалтерском учете определяют
временной интервал полезного использования – период, в течение которого от
актива реальная экономическая выгода хозяйственно-производственной
структуре. Берутся во внимание следующие важные факторы:
- нормативно правовое ограничение пользования объектом (например,
заключенные с предприятиями договора аренды);
17
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01»
18
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01»
23
- будущий срок эксплуатации основного средства с учетом ожидаемой
мощности и производительности;
- физический износ, находящийся в прямой зависимости от
интенсивности эксплуатации, воздействия окружающей среды, поломок и
последующих восстановительных ремонтов.
Рассмотрением приведенных выше видов активов нельзя ограничиться,
потому как имеется еще одна категория - нематериальный актив. Данный
ресурс обладает индивидуальным характером. Будучи без структуры
материальных вещей, он проявляет себя совместно с определенной
оформленной документацией и из-за этого не может быть передан (или же его
просто не переоформляют по причине нецелесообразности) другим субъектам.
В современных условиях нет организации или частного предпринимателя, как и
компания, которая не обладала бы нематериальным активом. Присутствие его
находит свое объяснение в том, что данная категория включает в себя целый
перечень таких абстрактных ценностей – лицензии, деловая репутация,
документация с разрешением на осуществление производственной
деятельности, база данных, собственность интеллектуальная. Такой актив не
ощутишь руками, не увидишь глазами, а порой – не оценишь в полной мере,
потому что он - некая абстракция, которая при всей своей нематериальности
является достаточно ценной. Ярчайший пример - репутация на бизнес-рынке.
Определение стоимости ее – дело невозможное. Но, наверное, каждый
предприниматель скажет, что на уровне деловой репутации «замкнуто» многое,
включая будущее освоение рынков сбыта и, соответственно, получение
большей прибыли
19
.
К числу актуальных отнесем вопросы оценки внеоборотных активов.
Дело в том, что она необходима при определении цены сделок купли-продажи,
залоговой стоимости в ходе заключения договора по кредитованию, величины
вклада в уставный капитал, при реструктуризации и переоценке предприятия,
19
Луценко С.И. Факторы, влияющие на финансирование компании // Финансовый менеджмент. – 2011. - № 2.
С. 59-65.
24
подготовках бизнес - планов, определении стоимости пакета акций и
осуществлении их эмиссии, ликвидации предприятия и в других случаях.
С переводом экономики на рыночные рельсы отечественный
бухгалтерский учет применяет следующие виды оценок внеоборотных активов:
- по первоначальной стоимости, которая формируется с идентичностью
как для основных средств, нематериальных активов, так и долгосрочных
финансовых вложений. Налицо зависимость от источников поступления -
приобретение за плату, внесение в счет вклада в уставный капитал, получение
по договорам мены, безвозмездное получение, создание собственными
усилиями или силами подрядчика (ставка на подрядчиков не применима к
финансовым вложением);
- по остаточной стоимости (применение к нематериальным активам и
основным средствам);
- по текущей восстановительной стоимости, подразумевающей стоимость
воспроизводства объекта в рамках отчетного периода с учетом реального
физического состояния и степени морального износа
20
.
На определение восстановительной стоимости направлена процедура,
называемая переоценкой. В бухгалтерском учете это изменение учетной
стоимости, то есть, первоначальной оценки того или иного объекта.
Переоценку проводят в несколько этапов. Этап первый – устанавливание цели
оценки и вида определяемой стоимости, этап второй – определение
предварительного плана оценочных мероприятий, а также списка оцениваемого
имущества. И, наконец, заключительный этап – проведение непосредственно
оценки активов (уценки или дооценки) с последующим отражением
результатов в бухгалтерских учетах и финансовой отчетности.
По справедливому замечанию многих экономистов, занимающихся
исследованием особенностей внеоборотных активов, переоценка – это не факт
изменения стоимости актива, а решение об отражении данного факта в
бухгалтерской документации. Пользователь бухгалтерской информацией
20
Федеральный закон от 6.12.2011 г. № 402-ФЗ. «О бухгалтерском учете».
25
заинтересован в объективных данных по стоимости имущества предприятия.
Переоценка приобретает особое значение в условиях нынешней инфляции,
подталкивающей к значительному отклонению восстановительной стоимости
объекта от его первоначальной стоимости, часто называемой в кругах
экономистов исторической оценкой. Чем эффективнее используется в
организации актив, тем большая вероятность, что его стоимость изменится.
Опираясь на законодательные положения о бухгалтерском учете,
организация при проведении переоценки вправе изменять первоначальную
стоимость внеоборотных активов по следующим позициям:
- группа однородных объектов основных средств по текущей стоимости
(ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В данном случае переоценку проводят
обычно на конец отчетного периода не чаще одного раза в год
21
;
- группа однородных нематериальных активов по текущей рыночной
стоимости, определяемая исключительно на основе данных активного рынка
этих объектов (ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»). Возможно
тестирование на обесценение в порядке, предусмотренном МСФО 36
«Обесценение активов»;
- финансовые вложения долгосрочные, определяющие текущую
рыночную стоимость. В бухгалтерской отчетности находят отражение под
занавес отчетного года по текущей рыночной стоимости. Что касается тех
финансовых вложений, по которым текущую рыночную стоимость не
определяют, то на конец отчетного периода их тестируют на обесценение. Если
имеются признаки обесценения, то возникает повод для создания резерва под
обесценение. В таких случаях эти финансовые вложения отражают в
бухгалтерской отчетности по расчетной стоимости;
- выгодные вложения в материальные ценности, которые
переоцениваются подобно объектам основных средств.
21
Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н «Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных
средств» ПБУ 6/01»