16
содержание. По данному критерию затраты делятся по элементам и статьям
калькуляции. Классификация затрат по элементам отражает в стоимостном
измерении общий объем потребляемых ресурсов, независимо от того, на какой
конкретный вид продукции они были использованы. Группировка по
экономическим элементам необходима для составления сметы затрат на
производство, для определения общей потребности предприятия в материалах и
денежных ресурсах.
При данном подходе к классификации затраты группируются по
следующим экономически однородным элементам:
1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
2) затраты на оплату труда;
3) отчисления на социальные нужды;
4) амортизация основных фондов;
5) прочие затраты
10
.
Структура каждого из этих элементов затрат представлена в Приложении
2.
для внутрипроизводственного планирования и выявления резервов
снижения себестоимости продукции необходимо знать не только общую сумму
затрат каждого предприятия по тому или иному экономическому элементу, но и
величину расходов в зависимости от места их возникновения. Такую
возможность дает классификация затрат по калькуляционным статьям.
Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты
предприятия группируются по статьям калькуляции. По определению М.А.
Вахрушиной калькуляция – это представленный в табличной форме расчет
затрат на производство и сбыт продукции
11
. В отличие от классификации затрат
по экономическим элементам, классификация затрат по калькуляционным
статьям предполагает группировку затрат по сферам производственной
10
Кузьмина М. С. Управление затратами предприятия (организации): учеб. пособие. - М.: КноРус, 2016. – С. 72
11
Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. – М.: Национальное образование, 2019. - С.
137
17
деятельности. Поэтому в калькуляционную статью могут входить несколько
экономически однородных видов расходов.
Типовая группировка затрат по статьям калькуляции имеет следующий
вид:
1. Сырье и материалы.
2. Возвратные отходы (вычитаются).
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного
характера сторонних предприятий и организаций.
4. Топливо и энергия на технологические цели.
5. Заработная плата производственных рабочих.
6. Отчисления на социальные нужды.
7. Расходы на подготовку и освоение производства.
8. Общепроизводственные расходы.
9. Общехозяйственные расходы.
10. Потери от брака.
11. Прочие производственные расходы.
12. Коммерческие расходы.
Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость
продукции, итог всех 12 статей — полную себестоимость продукции.
Общая характеристика данных калькуляционных статей представлена в
Приложении 3. Как видно из данного Приложения характеристика
калькуляционных статей может быть дана путем оценки статьи калькуляции по
следующими критериям: по способам перенесения стоимости на продукцию, по
экономическому содержанию, по составу затрат, по степени влияния объема
производства на уровень затрат. Рассмотрим классификацию затрат по данным
критериям.
По способам перенесения стоимости на продукцию затраты делятся на
прямые и косвенные. Прямые затраты – это затраты строго целевого назначения,
которые нормируются на единицу продукции (работ) и поэтому могут быть
непосредственно отнесены на конкретные изделия, виды работ или услуг. К
18
прямым затратам относятся сырье и материалы, покупные изделия и
полуфабрикаты, заработная плата производственных рабочих и т.д.
Косвенные затраты – это затраты, связанные с производством всех видов
продукции, вследствие чего их невозможно или трудно нормировать и отнести
непосредственно на себестоимость продукции. По этой причине косвенные
затраты распределяются между изделиями пропорционально принятой
экономически обоснованной базе. К косвенным затратам относятся общие
производственные затраты, административно- производственные расходы,
коммерческие расходы и т.д.
По экономической роли в процессе производства затраты делятся на
основные и накладные. К основным затратам относятся затраты,
непосредственно связанные с изготовлением продукции. Накладные затраты –
это затраты на организацию, управление и техническую подготовку
производства. Основными называются затраты, непосредственно связанные с
технологическим процессом, например, расход сырья, материалов на
технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих,
расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования. К накладным
относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению
предприятием и т.д. В состав накладных расходов в управленческом учете
обычно включается довольно широкий перечень затрат, руководствуясь
степенью трудоемкости учета и обоснованности в распределении по продуктам.
Это комплексные расходы, состоящие из экономически неоднородных затрат.
Необходимо отметить, что между основными и накладными, прямыми и
косвенными затратами существует определенная взаимосвязь. Так, основные
затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные – косвенных, но в то
же время они не являются тождественными.
Важной при калькулировании и оценке готовой продукции является
группировка затрат на входящие и истекшие. По определению М.К. Ерижева,
входящие затраты – это средства и ресурсы, которые были приобретены,
имеются в наличии, и, как ожидается, должны принести доход в будущем, а
19
истекшие затраты – это израсходованные ресурсы, которые принесли доход в
настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем
12
. Разница
между истекшими и входящими затратами показана на рисунке 1.
Рисунок 1. Истекшие и входящие затраты
13
Как видно из данного рисунка, основное отличие между входящими и
истекшими затратами заключается в том, что входящие затраты регистрируются
в балансе как активы и переходят в разряд расходов на счетах учета финансовых
результатов следующего отчетного периода, в то время как истекшие затраты
регистрируются как расходы на счетах учета финансовых результатов текущего
отчетного периода.
По характеру участия в производственном процессе затраты делятся на
производственные и непроизводственные. К производственным относятся
затраты на сырье и материалы, оплату труда, амортизационные отчисления,
аренду и т.д. Непроизводственные (общефирменные) издержки включают
торговые расходы (связаны с осуществлением процесса реализации продукции),
общие и административные расходы (оплата труда административного
персонала, расходы на оплату коммунальных услуг, страхование, арендная плата
и др.)
14
.
12
Ерижев М.К. Сравнительный анализ основных подходов к управлению затратами современной компании//
Финансовые и бухгалтерские консультации, 2015. - № 10. – С. 99
13
Ерижев М.К. Сравнительный анализ основных подходов к управлению затратами современной компании//
Финансовые и бухгалтерские консультации, 2015. - № 10. – С. 99
14
Гусева И.Б. Управление затратами на предприятии: учебник. – 2-е изд., - Москва: Новое знание. 2017. – С. 52
Затраты
входящие
истекшие
Регистрируются как активы в балансе и
переходят в разряд расходов на счете
прибылей и убытков следующего отчетного
периода
Регистрируются как расходы на счете
прибылей и убытков текущего
отчетного периода
20
На промышленных предприятиях производственные расходы полностью
включают в себестоимость продукции, а часть непроизводственных относят на
финансовые результаты. Первые представляют в оценке запасов потенциальные
прибыли, а вторые не относятся к стоимости какого-либо продукта и не могут
быть к ней добавлены.
Непроизводственные затраты характеризуются тем, что в результате этих
затрат не будет выпущена продукция, и они имеют другой временной цикл
списания. Отличия содержания производственных и непроизводственных затрат
показаны на рисунке 2.
Рисунок 2. Производственные и непроизводственные затраты
15
Как видно из данного рисунка, разница между затратами, относимыми на
себестоимость продукции и затратами за период заключается во времени
регистрации и списании на финансовые результаты.
Также большое практическое значение имеет классификация затрат по
критерию нормирования. Данная классификация применяется при определении
налоговой базы. Ненормируемыми являются затраты, которые полностью
относятся на налогооблагаемую базу. ,Нормируемыми являются затраты,
которые учитываются в налоговой базе в пределах установленных нормативов.
Такая норма устанавливается отдельно для каждого из видов
нормируемых расходов в налоговом учете. Так, представительские расходы
принимаются к учету в размере не более 4%, а расходы на добровольное
страхование работников – в пределах 12% от расходов на оплату труда за тот же
15
Ерижев М.К. Сравнительный анализ основных подходов к управлению затратами современной компании//
Финансовые и бухгалтерские консультации, 2015. - № 10. – С. 100
Производственные
затраты
Непроизводственные
затраты
Себестоимость
продукции
Затраты за период
Учитываются в балансе как активы и
переводятся в состав расходов на счете
прибылей и убытков после реализации
продукции
Учитываются как расходы на счете
прибылей и убытков за текущий
отчетный период
нереализованной
реализованной
21
период (п.2 ст. 264 и п. 16. ст. 255 НК РФ соответственно)
16
. Учитываемые в
налоговой базе расходы на определенные виды рекламы не должны превышать
1% выручки от реализации (п.2 ст. 264 НК РФ)
17
.
Таким образом, все рассмотренные подходы к классификации затрат
имеют большое практическое значение, т.к. позволяют оценить различные
аспекты формирования затрат и обеспечить эффективное управление ими.
1.3. Особенности оценки и управления затратами организации
Затраты на предприятии можно назвать одним из основных факторов,
влияющих на объем предложения, а следовательно, и на выручку в целом.
Статистика анализа деятельности российских предприятий различных отраслей
промышленности показывает, что организацию управления затратами ни на
одном из предприятий нельзя назвать образцовой. Более того постоянный рост
убыточных предприятий говорит о серьезных проблемах в данной сфере
18
.
Поэтому трудно переоценить процесс формирования себестоимости продукции,
так как снижение себестоимость производимой продукции способствует
повышению конкурентоспособности предприятия, повышению доступности
продукции для потребителя, что делает более ощутимым экономический эффект
от ее продажи.
Процесс управления затратами предприятия можно представить как
последовательность следующих этапов:
1) учет затрат на производство и реализацию (сбор, осмысление,
идентификация, предварительная обработка и передача данных) и анализ
себестоимости (сопоставление с нормативными и плановыми данными,
выявление отклонений и причин их возникновения и т.д.);
16
Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть первая. от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 28.01.2020).
[электронный ресурс]. – режим доступа: http://www.consultant.ru
17
Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть первая. от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 28.01.2020).
[электронный ресурс]. – режим доступа: http://www.consultant.ru
18
Ибрагимова, Г. М. Система управления затратами в России в современных условиях // Современные проблемы
науки и образования. - 2015. - № 6. - С. 5
22
2) планирование себестоимости (принятие решений) на следующий год;
3) разработка мероприятий по оптимизации затрат;
4) разработка оптимального плана по себестоимости с учетом принятия
управленческих решений и его реализация (предвидение конкретных условий
осуществления управленческого решения и передача обратной связи, реализация
решения)
19
.
Главную роль в принятии управленческих решений по оптимизации
затрат принадлежит учетной информации, которая формируется в процессе
ведения финансового и управленческого учета. Финансовый учет
осуществляется для формирования финансовых результатов предприятия, а
формируемая отчетность направлена на удовлетворение интересов как
внутренних, так и внешних пользователей. Данные финансового учета отражают
результаты уже свершившихся фактов и поэтому носят преимущественно
исторический характер.
Управленческий учет обеспечивает информацией стратегическое и
тактическое, экономическое и технологическое, инновационное и структурное
управление, позволяя решить проблемы, связанные как с внутренним, так и
внешним управлением, и включает в себя планирование, отражение фактических
данных в аналитическом и синтетическом учете и отчетности, контроль и анализ
исполнения бюджетов, подготовку информации для ситуационных
управленческих решений.
Данные как финансового так и управленческого учета составляют основу
планирования себестоимости и дальнейшего принятия решений по оптимизации
затрат. В настоящее время существует большое количество различных подходов
к оценке и управления затратами, которые имеют свои преимуществе и
недостатки. Такими методами являются:
1) Стандарт – костинг;
2) Директ – костинг;
19
Глухова, И. М. Этапы управления затратами на предприятии // Ученые заметки Тихоокеанского
государственного университета. - 2016. - № 2. - С. 48
23
3) Таргет – костинг;
4) Абзорпшен - костинг
5) CVP - анализ (анализ точки безубыточности).
6) АВС – анализ.
Стандарт костинг является практикой замещения ожидаемыми затратами
затрат фактических в бухгалтерском учете, а затем периодическими записями
отклонений, показывающие разницу между ожидаемыми и фактическими
затратами.
Стандарт костинг предполагает создание оценочных, то есть стандартных
затрат для некоторых или для всех видов деятельности в рамках компании.
Основной причиной для использования стандартных затрат является то, что
существует целый ряд деятельностей, где необходимо слишком много времени
и ресурсов для того, чтобы выяснить точные фактические затраты, поэтому
стандартные затраты используются в качестве близкого приближения к
фактическим затратам
20
.
Так как стандартные затраты, как правило, немного отличаются от
фактических затрат, бухгалтер периодически вычисляет отклонения, которые
расщепляют на различия, вызванные такими факторами, как изменения оплаты
труда и стоимости материалов. Бухгалтер также может периодически изменять
стандартные затраты, чтобы привести их в более тесное согласование с
фактическими затратами.
Использование стандарт -костинга имеет ряд преимуществ. При
использовании стандарт костинга можно выявить отклонения фактических
затрат от стандартных. Также калькулируя затраты по стандартным затратам
можно значительно уменьшить количество учетной работы.
Директ - костинг является специализированной формой анализа затрат,
который использует только переменные затраты, для принятия решений. Она не
учитывает постоянные затраты, которые, как предполагается, связаны с
20
Уткин Э.А. Финансовый менеджмент. - Москва: Зерцало, 2015. - С. 85
24
периодами времени, в котором они были понесены. Директ-костинг является
чрезвычайно полезным для краткосрочных решений, но может привести к
сомнительным результатам, если они используются для долгосрочного принятия
решений, так как он не включает в себя все расходы, которые могут применяться
к более долгосрочной перспективе.
Главной идеей директ - костинга является обобщение прямых затрат по
типам готовой продукции. Косвенные затраты учитываются на другом счете и
переносятся на общие финансовые результаты. Переменные затраты необходимо
вычесть из сумм выручки по всем продуктам, в итоге можно рассчитать прибыль
по разным типам продукции. Затем необходимо сложить эту прибыль.
Получится совокупная прибыль, которая должна быть больше, чем постоянные
затраты
21
.
Директ-костинг имеет важное значение в качестве инструмента оценки
затрат, однако он применим только для отдельных его видов. Так, директ –
костинг не учитывает косвенные затраты, так как он предназначен для
краткосрочных решений, когда не ожидаются изменения косвенных затрат.
Однако все затраты меняются в долгосрочной перспективе, а это означает, что
решение, которое может повлиять на компанию в течение длительного периода
времени, должно учитывать долгосрочные изменения косвенных затрат.
Следовательно, если компания использует директ - костинг для принятия
решений о ценообразовании, она может в итоге получить общую структуру
ценообразования, которая слишком мала, чтобы оплачивать ее накладные
расходы.
Таргет - костинг - это система, в соответствии с которой компания заранее
планирует цены, себестоимость продукции и маржу, которые она хочет достичь
для нового продукта. Если компания не может производить продукт на этих
21
Фахрова Д.В. Управление затратами по методу «Директ-костинг»//В сборнике: Прогрессивные технологии и
экономика в машиностроении сборник трудов VIII Всероссийской научно-практической конференции для
студентов и учащейся молодежи. Министерство образования и науки Российской Федерации; Национальный
исследовательский томский политехнический университет, Юргинский технологический институт. - 2017. - С.
108
25
запланированных уровнях, она полностью отменяет данный проект. С таргет -
костингом управленческая команда имеет мощный инструмент для
непрерывного мониторинга продуктов с момента их ввода на этапе
проектирования и на протяжении всего жизненного цикла продукта. Это
считается одним из самых важных инструментов для достижения необходимой
рентабельности в производственной среде
22
.
Таргет - костинг наиболее применим к компаниям, которые конкурируют,
непрерывно выпуская на рынок новые или обновленные продукты, например,
товары широкого потребления. Для них таргет – костинг является ключевым
инструментом выживания. Напротив, таргет – костинг менее необходим для тех
компаний, у которых небольшое количество производимых продуктов, которые
требуют минимальных обновлений.
Абзорпшен - костинг - это метод управления затратами, связанных с
производственным процессом, и распределения их по отдельным продуктам.
Ключевые затраты присваиваемые продукции в рамках системы
абзорпшен - костинга:
1. Прямые затраты на материалы. Те материалы, которые включены в
готовый продукт.
2. Прямые затраты на оплату труда. Заводские затраты на рабочую
силу, необходимые для создания продукта.
3. Переменные производственные накладные расходы. Затраты на
эксплуатацию производственного объекта, которые варьируются в зависимости
от объема производства.
4. Постоянные производственные накладные расходы. Затраты на
эксплуатацию производственного объекта, которые не зависят от объема
производства
23
.
Метод CVP – анализа используется для управления и оптимизации затрат
по предприятию в целом. Он исходит из классификации затрат на постоянные и
22
Окружко О. А. Прогрессивные методы управления затратами // ФЭН-НАУКА. - 2016. - № 7 (46). - С.17
23
Окружко О. А. Прогрессивные методы управления затратами // ФЭН-НАУКА. - 2016. - № 7 (46). - С.18