8
СОДЕРЖАНИЕ
Введение .................................................................................................................. 9-10
Глава 1. Экспортно-импортные операции как объект бухгалтерского учета и
аудита..............................................................................................................................
1.1. Бухгалтерский учет импортных операций .............................................. 11-18
1.2. Бухгалтерский учет экспортных операций ............................................. 18-23
1.3. Система контроля экспортно-импортных операций .............................. 23-29
Глава 2. Аудит импортных операций ..........................................................................
2.1. Изучение бизнес процесса......................................................................... 30-34
2.2. Оценка рисков ............................................................................................ 34-42
2.3. Рекомендации по составлению программы аудита ................................ 43-50
Глава 3. Аудит экспортных операций .........................................................................
3.1. Изучение бизнес процесса......................................................................... 51-56
3.2. Оценка рисков ............................................................................................ 56-60
3.3. Рекомендации по составлению программы аудита ............................... 60-71
Заключение ........................................................................................................... 71-75
Список использованных источников ................................................................. 76-80
Приложения……………………………………………………………………. 81-82
9
ВВЕДЕНИЕ
В настоящее время значительно усилилось влияние на экономику
Российской Федерации импортных и экспортных сделок как составляющей
части внешнеэкономической деятельности. Таким образом, острым вопросом
является корректное отражение в учете и отчетности экспортно-импортных
операций, что позволит организациям избежать трудности на пути
формированиях доходов от них. Как показывает практика аудиторов, участники
внешнеэкономический деятельности несут немалые убытки из-за полного
отсутствия или недостаточного контроля за различными рода рисками:
страновыми, правовыми, таможенными, валютными, финансовыми,
коммерческими и т.д.
Следовательно, для правильного отражения в учете и отчетности
экспортно-импортных операций организациям требуются
высококвалифицированные специалисты со знанием бухгалтерского и
налогового учета, а также таможенного, валютного законодательств. На
практике не все организации, занимающиеся внешнеэкономической
деятельностью, способны самостоятельно дать профессиональную оценку
полноты, своевременности отражения экспортно-импортных операций с учетом
их специфики, оценить риски искажения отчетности. Данную проблему может
решить именно проведение аудиторской проверки, главной целью которой
является выражение мнения о достоверности отчетности в части
бухгалтерского учета проведенных операций.
Выбранная тематика работы приобретает особенную актуальность в
условиях действия экономических санкций и фактическим ужесточением
конкурентной борьбы на экспортных рынках. Колебания курсов валют,
введение новых таможенных правил и изменение экспортных пошлин, наряду с
постоянным изменением внутрироссийского законодательства делает
бухгалтерский учет и аудит экспортно-импортных операций сложной задачей.
10
Целью написания моей выпускной квалификационной работы является
изучение теоретических и практических аспектов процесса аудита экспортно-
импортных операций.
Для достижения цели необходимо решить ряд задач:
4. изучить порядок отражения на счетах бухгалтерского учета экспортно-
импортных операций организации;
5. выявить области вероятных рисков искажения отчетности при
осуществлении экспортно-импортных операций;
6. разработать программы аудита экспортно-импортных операций.
Объект исследования - внешнеэкономическая деятельность Общества с
ограниченной ответственностью "Русэкспорт". ООО «Русэкспорт» является
дочерним предприятием, занимающимся импортом и экспортом товаров для
ухода за полостью рта, волосами и для уборки дома. Все товары производятся
по оригинальным рецептурам головной организации либо на территории
России (с помощью производственной дочерней компании), либо по
контрактному производству в Дании, Германии и Италии. ООО «Русэкспорт»
является малым предприятиям, среднесписочная численность за 9 месяцев 2016
составила 70 человек. Органами управления организации являются: Общее
собрание Участников и Генеральный директор.
Предмет исследования - процесс аудита экспортно-импортных
операций.
Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка
использованных источников.
11
ГЛАВА 1. ЭКСПОРТНО-ИМПОРТНЫЕ ОПЕРАЦИИ КАК
ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА
1.1 Бухгалтерский учет импортных операций
Импорт - это ввоз товара в Российскую Федерацию без обязательства об
обратном вывозе.
1
Перед тем как импортировать товар, организации заключают
внешнеэкономический контракт с поставщиком. Его условия зависят от целого
ряда факторов, а текст является предметом длительных переговоров.
Импорт товаров может осуществляться различными способами:
по прямому контракту российского покупателя с зарубежным
поставщиком;
по договору с посредником;
по договору с иностранным посредником.
ООО "Русэкспорт" импортирует товар по прямым контрактам.
Импортный контракт - это не первичный документ для бухгалтера, но в
нем прописаны условия сделки, которые влияют на ее порядок ведения
бухгалтерского и налогового учетов. Бухгалтер должен обратить внимание на
следующие условия:
условия поставки товара (как будет производиться транспортировка,
страхование, таможенное оформление груза, и кто оплатит данные
расходы);
момент перехода права собственности от поставщика к покупателю
(когда можем принять товар к бухгалтерскому учету);
порядок расчетов по контракту (в какие сроки товар должен быть
оплачен).
Товар - это являющиеся предметом внешнеторговой деятельности
движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные,
морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река - море) плавания
1
Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. №164-ФЗ "Об основах государственного
регулирования внешнеторговой деятельности" (ред. от 13.07.2015), гл.1, ст. 2, п. 10
12
и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии.
Транспортные средства, используемые по договору о международных
перевозках, не рассматриваются в качестве товара.
2
Этот товар может
покупаться для разных целей, и от этого будет зависеть его учет в бухгалтерии:
если организация его использует в качестве сырья или составляющих для
производства продукции, топлива и инвентаря, то в бухгалтерии следует
отразить на счете 10 "Материалы";
если товар используется для производства продукции в качестве
основного средства, то все затраты, связанные с его приобретением
собирают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы";
если импортер хочет перепродать товар, то используется счет 41
"Товары".
Такие счета учета следуют из Плана счетов бухгалтерского учета
3
.
В учете импорта товаров существует ряд особенностей.
Первая - это формирование стоимости товаров. Согласно ПБУ
4
5/01
материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету
по фактической стоимости - это сумма фактических затрат организации на их
приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, а именно:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и
консультационные услуги, связанные с приобретением материально-
производственных запасов;
2
Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. №164-ФЗ "Об основах государственного
регулирования внешнеторговой деятельности" (ред. от 13.07.2015), гл.1, ст. 2, п. 26
3
Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н "Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по
его применению" (ред. от 08.11.2010)
4
Приказ Минфина России от 09 июня 2001 г. №44н (ред. от 16.05.2016) "Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных
запасов" ПБУ 5/01" (ред. от 16.05.2016)
13
таможенные пошлины;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением
единицы материально-производственных запасов;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через
которую приобретены материально-производственные запасы;
затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов
до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные
затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке
материально-производственных запасов; затраты по содержанию
заготовительно-складского подразделения организации, затраты за
услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов
до места их использования, если они не включены в цену материально-
производственных запасов, установленную договором; начисленные
проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий
кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов проценты по заемным средствам, если они
привлечены для приобретения этих запасов;
затраты по доведению материально-производственных запасов до
состояния, в котором они пригодны к использованию в
запланированных целях. Данные затраты включают затраты
организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению
технических характеристик полученных запасов, не связанные с
производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением
материально-производственных запасов.
Часть выше перечисленных затрат сразу указывается в договоре в виде
базисных условий поставки Инкотермс, применяемых в международной
практике. Данные правила позволяют понять, кто за какие расходы будет
отвечать в момент вывоза товара из-за границы, где произойдет передача
товара. Например, FOB (Free on Board/Свободно на борту) означает, что
14
продавец поставляет товар на борт судна, предложенного покупателем, в
поименованном порту отгрузки или обеспечивает предоставление
поставленного таким образом товара.
Вторая - это дата принятия товаров в бухгалтерском учете. Такой датой
является дата перехода права собственности на данные товары от поставщика к
покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора.
Этой датой может быть и дата фактического поступления товаров на склад
покупателя, и дата отгрузки товаров поставщиком, и дата пересечения
таможенной границы, и дата погрузки товаров на корабль или передачи иному
перевозчику и т.д. Если в договоре данный момент не согласован, то опираясь
на Гражданский Кодекс РФ покупатель и поставщик должны
руководствоваться общими нормами закона, согласно которым покупатель
становится собственником товара с момента его передачи поставщиком. Также
ПБУ
5
3/2006 говорит нам, что датой совершения операции по импорту товаров
считается дата признания расходов по приобретению товаров.
Согласно статье 12 "Денежное измерение объектов бухгалтерского
учета" Федерального закона "О бухгалтерском учете"
6
:
1. Объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению;
2. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета производится в
валюте Российской Федерации;
3. Если иное не установлено законодательством Российской Федерации,
стоимость объектов бухгалтерского учета, выраженная в иностранной
валюте, подлежит пересчету в валюту Российской Федерации.
Отсюда возникает третья особенность- это пересчет стоимости
импортных товаров, выраженных в иностранной валюте, в рубли. Правила
5
Приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. №154н "Об утверждении Положения
по бухгалтерскому учету " Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте " (ПБУ 3/2006)" (ред. от 24.12.2010)
6
Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ " О бухгалтерском учете " (ред.
от 23.05.2016)
15
пересчета стоимости установлены ПБУ 3/2006. В бухгалтерском учете пересчет
стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в
рубли производится по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Бывают
ситуации, когда есть соглашение между покупателем и поставщиком, и в нем
установлен иной курс, отличный от курса ЦБ РФ. Тогда пересчет производится
по курсу установленному этим соглашением. Также если курс ЦБ РФ не
претерпевает существенных изменений, пересчет в рубли, связанный с
совершением большого числа похожих операций в иностранной валюте, может
произвестись по среднему курсу, рассчитанному за месяц или более короткий
период. Активы и расходы, стоимость которых была оплачена организацией
предварительно или в счет оплаты которых организация перечислила аванс,
признаются в учете в рублях по курсу на дату выданного аванса,
предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, предварительную
оплату).
Исходя из пункта 7 ПБУ 3/2006 возникает еще одна особенность-
переоценка стоимости обязательств. Стоимость приобретенного товара за
иностранную валюту или сумма предоплаты, аванса определяется один раз и не
меняется, а сумма задолженности перед поставщиком подлежит переоценке до
момента полного завершения расчетов. В связи с тем, что курсы иностранных
валют по отношению к рублю меняются, в результате таких переоценок на
балансе организации будут возникать курсовые разницы:
положительные - если они повышают прибыль организации;
отрицательные - если они ведут к понижению прибыли.
Курсовые разницы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы";
положительные - по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы";
отрицательные - по дебету счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения
обязательств по оплате товара или за который составлена бухгалтерская
отчетность.
16
Рассмотрим несколько примеров по отражению импортных операций:
1. Отражение в учете операций по приобретению товаров с последующей
оплатой
Организация заключила с иностранным поставщиком контракт на
покупку импортного товара (например, зубные нити) на сумму 35 тыс. евро.
Исходы из условий договора право собственности на товар переходит к
покупателю в момент пересечения таможенной границы.
Допустим, что таможенная стоимость равна стоимости по условиям
договора, ставка пошлины равна 6,5 процентов, а курс евро составил на
25.09.2015 75 руб./евро, на 30.09.2015 75,50 руб./евро, на 10.10.2015 75,30
руб./евро.
Приобретение товаров отразится следующей группой проводок,
отраженной в таблице 1:
Группа проводок при приобретении товара с последующей оплатой
товаров
Таблица 1
Дата
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Экономическое значение
25.09.2015
41
68, субсчет
"Расчеты по
таможенной
пошлине"
170 625,00
Начислена таможенная пошлина на
импортруемые товары(35 000 евро * 75
руб./евро * 6,5%)
25.09.2015
68, субсчет
"Расчеты по
таможенной
пошлине"
51
170 625,00
Перечислена таможенная пошлина
25.09.2015
19
68, субсчет
"Расчеты по
НДС"
503 212,50
Начислен НДС по импортруемым
товарам((35 000 евро * 75 руб./евро + 170
625 руб.) * 18%)
25.09.2015
68, субсчет
"Расчеты по
НДС"
51
503 212,50
Перечислен НДС
25.09.2015
68, субсчет
"Расчеты по
НДС"
19
503 212,50
НДС, уплаченный на таможне, отражен в
составе налоговых вычетов
25.09.2015
41
60
2 625
000,00
Отражено поступление товара от
иностранного поставщика (35 000 евро * 75
руб./евро)
30.09.2015
91, субсчет
"Прочие
расходы"
60
17 500,00
Отражена отрицательная курсовая разница
по непогашенной кредиторской
задолженности(35 000 евро * 75,50
руб./евро-35 000 евро * 75 руб./евро)
17
10.10.2015
60
52
2 635
500,00
Оплата стоимости товара поставщику(35 000
евро * 75,3 руб./евро)
10.10.2015
60
91, субсчет
"Прочие
доходы"
7 000,00
Отражена положительная курсовая разница
по погашенной задолженности(35 000 евро *
75,50 руб./евро-35 000 евро * 75,30
руб./евро)
2. Отражение в учете операций по приобретению товаров с полной
предварительной оплатой
Организация заключила с иностранным поставщиком контракт на
покупку импортного товара (например, зубные нити) в количестве 100 000 шт
по цене 0,2 евро за шт. Аванс в сумме 20 тыс. евро перечислен 10.05.2015.
06.06.2015 товар пересек границу, была оформлена таможенная декларация.
Таможенная пошлина составила 6,5 процентов, НДС был удержан. Исходя, из
условий договора право собственности на товар переходит к покупателю в
момент оформления декларации на товары.
Допустим, что таможенная стоимость равна стоимости по условиям
договора, а курс евро составил на 10.05.2015 85 руб./евро, на 06.06.2015 87
руб./евро.
Приобретение товаров отразится следующей группой проводок,
отраженной в таблице 2:
Группа проводок при приобретении товара с предварительной
оплатой товаров
Таблица 2
Дата
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Экономическое значение
10.05.2015
60
52
1 700
000,00
Предоплата стоимости товара
поставщику(20 000 евро * 85 руб./евро)
06.06.2015
41
68, субсчет
"Расчеты по
таможенной
пошлине"
110 500,00
Начислена таможенная пошлина на
импортируемые товары(20 000 евро * 85
руб./евро * 6,5%)
06.06.2015
68, субсчет
"Расчеты по
таможенной
пошлине"
51
110 500,00
Перечислена таможенная пошлина
06.06.2015
19
68, субсчет
"Расчеты по
НДС"
325 890,00
Начислен НДС по импортируемым
товарам((20 000 евро * 85 руб./евро + 110
500 руб.) * 18%)
06.06.2015
68, субсчет
"Расчеты по
НДС"
51
325 890,00
Перечислен НДС