58
хотя таможенные декларации заполняются брокерами, сотрудник
организации, в лице менеджера по таможенному оформлению и
логистике, дополнительно перепроверяет все поданные сведения.
Организация непосредственно экспорта товара- следующий важный
сегмент, который должен находиться под строгим наблюдением. Без должного
контроля товар может быть утерян или украден, что повлечет за собой убытки.
Для тестирования средств контроля данного сегмента были разработаны тесты
(табл.11).
Тесты контроля организации экспорта товара
Таблица 11
№
Направления и вопросы контроля
Ответы
да
нет
комментарии
1
Товары на экспорт отправляют по
условиям «ИНКОТЕРМС-2010»?
√
2
Контролируется ли отгрузка товара по
каждому договору?
√
3
Контролируется ли местонахождение
каждой партии товара по этапам движения
в соответствии с условиями договора
(контракта)?
√
Место
нахождения
товара проверяет
только через
Личный кабинет
на сайте
перевозчика
4
Производится ли отпуск товара без
наличия доверенностей?
√
Товар может быть
отгружен по
копии
доверенности, но
покупатель в
течение 5
рабочих дней
должен
предоставить ее
оригинал
5
Контролируется ли нумерация накладных
и счетов-фактур на реализацию?
√
6
Датируются ли счета фактуры на продажу
товара днем отгрузки?
√
7
Соблюдается ли график документооборота
по учету реализации продукции на
экспорт?
√
Документы могут
задерживаться
из-за
недобросовестнос
ти покупателя
8
Проверяется ли количество отгруженных
на экспорт товаров с данными накладных
и счетов-фактур?
√
9
Проводятся ли внеплановые
√
59
инвентаризации товаров на складе?
10
Проверяется ли соответствие данных
аналитического и синтетического учета на
счетах бухгалтерского учета по движению
товара на экспорт?
√
11
Сверяются ли ежемесячно данные
аналитического и синтетического учета
движения экспортируемого товара?
√
Исходя, из ответов теста можно сделать следующие выводы:
первичные документы оформляются несвоевременно, что может повлечь
за собой неправомерное признание выручки от продажи товара;
корректно оформленные первичные документы могут предоставляться
организации с задержкой, что повлечет риск несвоевременного
предоставления их в налоговые органы для подтверждения НДС по
ставке 0%;
организация не проводит внеплановые инвентаризации, что может
повлечь за собой риск утери и кражи товара;
организация не отражает на счетах бухгалтерского учета передвижение
товара, информацию о месте нахождения товара можно получить только
из Личного кабинета на сайте перевозчика.
Внутренний контроль расчетов с покупателями экспортного товара
необходимо осуществлять в отношении возникновения дебиторской
задолженности, анализа внешнеторговых договоров и переоценки дебиторской
задолженности, выраженной в иностранной валюте. Проверка наличия
внешнеторговых договоров необходима, так как их отсутствие в письменной
форме ведет к риску признания необоснованным отражения в бухгалтерском,
налоговом и управленческом учете дебиторской задолженности. Сроки
отражения дебиторской задолженности также нужно контролировать, так как
несвоевременное отражение выручки ведет к серьезному искажению
отчетности.
Для тестирования средств контроля данного участка были разработаны
тесты (табл.12).
60
Тесты контроля дебиторской задолженности по
внешнеторговой деятельности
Таблица 12
№
Направления и вопросы контроля
Ответы
да
нет
комментарии
1
Контролируется ли сроки возникновения
дебиторской задолженности по
контрагентам и по договорам?
√
2
Выявляются и анализируются причины
задержки платежей покупателями?
√
3
Разработаны ли схемы отражения на счетах
бухгалтерского учета расчетных операций
по экспорту товаров?
√
4
Проверяется ли соответствие данных
аналитического и синтетического учета по
дебиторской задолженности по экспорту
товаров?
√
5
Ведется ли аналитический учет
дебиторской по каждому договору и
покупателю?
√
6
Проводится ли инвентаризация расчетов с
покупателями?
√
Раз в год
7
Имеются ли акты сверки расчетов с
покупателями и как регулярно проводится
их анализ?
√
Сверка
происходит раз в
квартал,
оригиналы
подписанных
актов сверок
имеются
8
Проверяется ли своевременность
переоценки валютной дебиторской
задолженности?
√
Исходя из ответов можно сделать вывод, что контроль за отражением и
погашением дебиторской задолженности эффективен.
3.3 Рекомендации по составлению программы аудита
Для проведения аудита экспортных операций в ООО "Русэкспорт" была
составлена следующая программа, представленная в таблице 13:
Программа аудита экспортных операций
Таблица 13
Аудиторская процедура
Содержание
Период
61
проведения
1.Аудит учетной политики
Учетная политика
проверяется на соответствие
требованиям ПБУ 1/2008
"Учетная политика
организации"
01.07-03.07
2.Аудит договорной работы
Проверяется договор на
наличие необходимых
условий, обеспечивающих
надлежащее исполнение
сделки ее участниками с
соблюдением норм
национального и
международного права
04.07-09.07
3.Аудит операций на счетах
бухгалтерского учета
3.1 Аудит формирования
покупной стоимости
экспортных товаров в
бухгалтерском учете
Формирование себестоимости
экспортных товаров
проверяется на соответсвие
ПБУ 5/01 "Учет материально-
производственных запасов"
10.07-16.07
3.2 Аудит товаров в пути на
счете 45
Аудит отгрузки товара до
момента перехода права
собственности
17.07
3.3 Аудит отражения
таможенных платежей на
счетах 44 в составе
коммерческих расходов
Проверяется включения
вывозных таможенных
пошлин в состав расходов по
обычным видам деятельности
18.07-19.07
3.4 Аудит отражения
выручки на субсчете 90.1
"Выручки счета" счета 90
"Продажи"
Проверка полноты,
правильности и
своевременности отражения
экспортной выручки от
реализации экспортируемых
товаров в момент перехода
права собственности к
иностранному покупателю
22.07-24.07
3.5 Аудит отражения в учете
себестоимости продаж на
субсчете 90.2 "Себестоимость
продаж" счета 90 "Продажи"
Проверка полноты,
правильности и
своевременности списания
себестоимости экспортных
товаров в себестоимость
продаж
25.07-26.07
3.6 Аудит расчетов с
иностранными покупателями
Проверяется полнота и
своевременность отражения
в бухгалтерском учете
расчетов с иностранными
покупателями товаров
29.07-02.08
3.7 Аудит расчетов с
иностранными разными
дебиторами и кредиторами
Проверяется полнота и
своевременность отражения
в бухгалтерском учете
расчетов с поставщиками
сопутствующих услуг при
оплате в рублях и валюте
03.08-05.08
62
3.8 Аудит счетов учета
денежных средств в
иностранной валюте
Проверяется правильность
отражения валютных
операций
06.08-09.08
3.9 Аудит учета курсовых
разниц
Проверяется правильность
начисления и отражения в
учете курсовых разниц
10.08-12.08
Руководством организации была предоставлена учетная политика для
целей бухгалтерского учета.
Учетной политикой организации установлены:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и
аналитические счета, обеспечивающие получение необходимой
информации по осуществлению учета покупных товаров,
предназначенных для экспорта, на счете 41 "Товары" (номенклатура,
стоимость, количество, место нахождения), по учету расчетов в валюте на
счетах учета денежных средств на счетах 52 "Валютные счета", 57
"Переводы в пути", по учету расчетов с покупателями на счетах 62 "
Расчеты с покупателями и заказчиками" и поставщиками услуг по
продвижению товаров к покупателю- на счете 76 "Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами" (страна, поставщик, договор, валюта);
формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета,
а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности согласно
действующему законодательству;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
способы оценки активов и обязательств;
график документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями.
Бухгалтерский учет затрат ведется с подразделением затрат на прямые и
косвенные. К прямым затратам относятся суммы расходов на доставку товара
до склада ООО "Русэкспорт", в случае если эти расходы не включены в цену
приобретения этих товаров. Расходы на доставку товара относятся на
себестоимость товара.
63
Все прочие расходы относятся к косвенным. Все издержки обращения,
связанные с реализацией товаров и осуществлением торговой деятельности,
собираются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и ежемесячно
списываются в дебет счета 90 субсчет 07 " Расходы на продажу (по
деятельности, не облагаемой ЕНВД)". В бухгалтерской финансовой отчетности
расходы на продажу отражаются в составе коммерческих расходов.
Аналитический учет коммерческих расходов ведется по статьям затрат.
Однако организация не учитывает на счетах бухгалтерского учета
экспортные товары, находящиеся в пути, что лишает бухгалтерский учет
полной его достоверности. На мой взгляд учетную политику и план счетов
исходя из этого следует доработать.
Далее были выборочно проанализированы внешнеторговые договора, по
которым отгруженных товаров на экспорт было на сумму больше 50 000
долларов США. Анализ одного из договоров представлен в таблице 14.
Проверка составляющих внешнеторгового договора на
поставку импортного товара
Таблица 14
Составляющие
Содержание импорт
Действительность договора по
формальным признакам
Присутствуют дата заключения договора,
юридические и банковские реквизиты
организаций, подписи генеральных
директоров, печати
Предмет договора
Указаны наименование, количество,
единицы измерения, качество, условия
упаковки товара, момент перехода права
собственности на товар от поставщика к
покупателю
Цена договора
Указаны цена на товар, общая стоимость
контракта, код и наименование валюты
расчетов
Условия расчетов
Указаны форма и порядок расчетов за
товар
Условия поставки
Распределены расходы по передвижению
товара от поставщика к покупателю,
установлены условия поставки товара по
Инкотермс 2010
Срок поставки, место поставки,
грузополучатель
Определены срок поставки товара в
заявках покупателя, место поставки в
договоре
Форс-мажор
Присутствуют условия освобождения
сторон договора от ответственности при
наступлении обстоятельств
64
непреодолимой силы
Штрафные санкции
Определены штрафные санкции за
ненадлежащее исполнение обязательств
Язык корреспонденции
Договором установлено, что все
дополнения составляются только на
русском языке
Арбитражная оговорка
Установлен суд, в котором будут
решаться все споры
На мой взгляд, внешнеторговый договор на поставку экспортного товара
предусматривает все необходимые условия, обеспечивающие надлежащее
исполнение сделки ее участниками с соблюдением норм национального и
международного права. Однако я бы в качестве приложения к договору
согласовала форму доверенности, удовлетворяющую условиям
законодательства страны покупателя и поставщика.
Далее был проведен непосредственный аудит операций на счетах
бухгалтерского учета.
Экспортная себестоимость товара формируется из стоимости товара и
затрат на их доставку на склад организации и отражается по счету 41 "Товары".
Аудит формирования себестоимости импортируемых товаров был проведен
мной во второй главе моей выпускной квалификационной работы. Проверим
формирование себестоимости товаров, приобретенных для их дальнейшего
экспорта у поставщиков-резидентов.
Выборочно были проверены поступления товаров на склад от основного
поставщика ООО "Органик Фармасьютикалз". Был получен и изучен договор и
дополнительные соглашения к нему, дополнительно были запрошены
универсально-передаточные документы поставщиков товара и прочих
дополнительных услуг, приходные ордера, транспортные накладные. Приведем
пример одного из проверенных документов.
Согласно договору переход права собственности на товар происходит в
момент передачи товара перевозчику на складе поставщика. Согласно
транспортным документам перевозчик забрал товар 10.01.2015, в программе 1с
поступление товара на склад отражено этим же числом. Номенклатура,
65
количество, мера измерения, стоимость товара соответствуют универсально-
передаточному документу, выставленного поставщиком. В результате
проведения документа были сформированы проводки:
Д 41.01 К 60.01 на сумму 3 385 903,18 руб.- отражение поступления
товара на склад;
Д 19.03 К 60.01 на сумму 609 462,57 руб.- выделен НДС при отражении
поступления товара на склад.
Дополнительные расходы тоже были проведены верно: дата
предоставления услуг, содержания услуг и их отношения к поступлению
товара, стоимости и ставка НДС соответствуют предоставленным первичным
документам. Проводки были сформированы следующие:
Д 41.01 К 76.05 на сумму 20 520 руб. -отражение услуг по перевозке
грузов;
Д 19.03 К 76.05 на сумму 3 693,60 руб.- выделен НДС при отражении
услуг по перевозке грузов.
Дополнительно проверим сформировавшиеся проводки по оборотно-
сальдовым ведомостям счетов 41.01(табл.15) и 76.05(табл.16).
Оборотно- сальдовая ведомость по счету 41.01
Общество с ограниченной ответственностью "Русэкспорт"
(ООО"Русэкспорт")
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 41.01
Период: 10 января 2015 г.
Таблица 15
Субконто
Сальдо на начало
периода
Оборот за период
Сальдо на конец периода
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
склад
Русэкспорт
15 386 082,09
3 406 423,18
18 792 505,27
Итого
15 386 082,09
3 406 423,18
18 792 505,27
Итого
развернутое
15 386 082,09
3 406 423,18
18 792 505,27
Оборотно - сальдовая ведомость по счету 76.05
Общество с ограниченной ответственностью
"Русэкспорт" (ООО"Русэкспорт")
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 76.05
Период: 10 января 2015 г.
Таблица 16
66
Субконто
Сальдо на начало
периода
Оборот за период
Сальдо на конец
периода
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
СПЛАТ-
КОСМЕТИКА ООО
467 412,16
24 213,60
491 625,76
Транспортно-
экспедиционные услуги
467 412,16
24 213,60
491 625,76
Итого
467 412,16
24 213,60
491 625,76
Итого развернутое
467 412,16
24 213,60
491 625,76
Таким образом, можно сделать вывод, что себестоимость формируется
согласно учетной политике организации и не противоречит ПБУ 5/01 "Учет
материально-производственных запасов".
Проанализировать отражение отгруженного товара до момента перехода
права собственности иностранному покупателю невозможно, так как
организация такие товары в учете не отражает, что может повлечь за собой
риск некорректного отражения выручки от реализации товара на экспорт, что
будет проверено далее.
Проверим учет расчетов с таможенными органами. Для этого
организацией были предоставлены декларации на поставку экспортного товара.
Приведем пример одного из проверенных документов.
28.01.2015 Московской областной таможней был выпущен товар,
согласно декларации на товары был начислен таможенный сбор в размере 750
руб. Данный таможенный сбор был отражен бухгалтером следующим образом:
Д 44.01 К 76.05 на сумму 750 руб.- отражен таможенный сбор в составе
коммерческих расходов.
Проверим оборотно - сальдовые ведомости по счету 76.05(табл.17) и
44.01(табл.18).
Оборотно - сальдовая ведомость по счету 76.05
Общество с ограниченной ответственностью
"Русэкспорт" (ООО"Русэкспорт")
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 76.05
Период: 28 января 2015 г.
Таблица 17
Субконто
Сальдо на начало
периода
Оборот за
период
Сальдо на конец
периода
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
67
МОСКОВСКАЯ
ОБЛАСТНАЯ
ТАМОЖНЯ
7 500,00
750,00
6 750,00
Основной
договор (ЭКСПОРТ)
7 500,00
750,00
6 750,00
Итого
7 500,00
750,00
6 750,00
Итого развернутое
7 500,00
750,00
6 750,00
Оборотно- сальдовая ведомость по счету 44.01
Общество с ограниченной ответственностью "Русэкспорт"
(ООО"Русэкспорт")
Оборотно-сальдовая ведомость по счету 44
Период: 28 января 2015 г.
Таблица 18
Субконто
Сальдо на начало
периода
Оборот за период
Сальдо на конец
периода
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
44.01
3 000,00
750,00
3 750,00
44.01.1
3 000,00
750,00
3 750,00
Отдел
внешнеэкономической
деятельности
750,00
Таможенные
сборы(РЭ)
750,00
Итого
3 000,00
750,00
3 750,00
Итого развернутое
3 000,00
750,00
3 750,00
После проведенных процедур можно сделать вывод, что ООО
"Русэкспорт" достоверно и корректно отражает вывозные таможенные
пошлины в составе расходов по обычным видам деятельности.
При отражении реализации товара на экспорт организации часто
совершают ошибки в признании выручки и списании себестоимости, что
существенно может исказить бухгалтерскую финансовую отчетность. Для
проведения аудита были запрошены первичные документы: товарные
накладные, счет - фактуры, транспортные документы, декларации на товары. У
ООО "Русэкспорт" ошибок в признании выручки и списании себестоимости
много, пример одной из проверенных реализаций приведем ниже.
Согласно договору переход права собственности происходит в момент
передачи товара поставщику. По данным CMR перевозчик забрал товар
26.01.2015, в программе 1с реализация товара на экспорт отражена 23.01.2015.
Номенклатура, количество, мера измерения, стоимость товара соответствуют