18
06.06.2015
68, субсчет
"Расчеты по
НДС"
19
325 890,00
НДС, уплаченный на таможне, отражен в
составе налоговых вычетов
06.06.2015
41
60
1 700
000,00
Отражено поступление товара от
иностранного поставщика (20 000 евро * 85
руб./евро)
1.2 Бухгалтерский учет экспортных операций
Согласно пункту 28 статьи 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-
ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой
деятельности" экспорт - это вывоз товара из Российской Федерации без
обязательства об обратном ввозе.
Основными задачами бухгалтера, отражающего операции по экспорту
товара являются:
своевременное и безошибочное отражение операций по экспорту товара;
контроль за состоянием взаиморасчетов с иностранными покупателями;
контроль за движением товаров на складах;
помощь в оформлении внешнеторговых контрактов и контроль за
выполнением его условий.
В экспортном контракте прописываются важные условия сделки,
которые влияют на ее порядок ведения бухгалтерского и налогового учетов.
Бухгалтер должен обратить внимание на следующие условия:
условия поставки товара (как будет производиться транспортировка,
страхование, таможенное оформление груза, и кто оплатит данные
расходы);
момент перехода права собственности от поставщика (когда можем
признать выручку от реализации товара);
порядок расчетов по контракту (в какие сроки дебиторская
задолженность должна быть погашена).
Как и в учете импорта товаров, так и в учете экспорта товаров
существует ряд особенностей.
Первая - это счета учета товаров в бухгалтерском учете. При реализации
товара на экспорт согласно Плану счетов бухгалтерского учета используется
19
счет 41 "Товары". Выручка от осуществления экспортных операций признается
только после того, как право собственности на товар перейдет иностранному
покупателю, а движение товара на складе бухгалтер должен в момент их
реальной отгрузки. Следовательно, если в момент отгрузки товаров
иностранному покупателю не перешло право собственности, то появляется
потребность в использовании счета 45 "Товары отгруженные". Именно на этом
счете будут числиться экспортируемые товары с момента отгрузки их со склада
до момента перехода права собственности к иностранному покупателю.
Стандарты формирования в бухгалтерском учете информации о доходах
организации установлены ПБУ
7
9/99. В данном ПБУ дается определение
понятия доходов организации. Доходами организации признается увеличение
экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств,
иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению
капитала этой организации, за исключением вкладов участников
(собственников имущества). Доходами от обычных видов деятельности
являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с
выполнением работ, оказанием услуг.
Согласно ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете выручку можно признать
только при наличии выполнения следующих условий:
у организации есть право получить выручку, и оно вытекает из договора
или иного документа;
сумму выручки можно определить;
появляется уверенность в том, что в результате совершения операций по
договору у организации произойдет увеличение экономических выгод;
право собственности на товар перешло от организации к покупателю;
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с
совершением этой операцией, могут быть определены.
7
Приказ Минфина России от 06 мая 1999 г. №32н "Об утверждении Положения по
бухгалтерскому учету " Доходы организации " (ПБУ 9/99)" (ред. от 06.04.2015)
20
Если хотя бы одно условие из вышесказанных не будет исполнено, то в
бухгалтерском учете организации будет признана не выручка, а кредиторская
задолженность.
Исходя из Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения
информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами
деятельности организации, а также для определения финансового результата по
ним используется счет 90 "Продажи".
Как уже говорилось ранее, для отражения в учете выручки от продажи
экспортных товаров должен быть определен момент перехода права
собственности к иностранному поставщику. В бухгалтерском учете именно на
эту дату организация может признать выручку и списать себестоимость
реализованных товаров. Отсюда возникает еще одна особенность - как
определить момент переходы права собственности к иностранному покупателю
для своевременного отражения выручки и ведения достоверного
бухгалтерского учета.
Внешнеторговым договором определяются условия, по которым можно
идентифицировать момент перехода права собственности на экспортируемый
товар:
через указание места и времени перехода права собственности на товар
к иностранному покупателю;
через нормы применяемого права, которое регулирует отношения между
сторонами внешнеторгового контракта.
Некоторые организации ошибочно пытаются рассчитывать момент
перехода права собственности через базисные условия поставки Инкотермс.
Инкотермс - это международные правила толкования торговых терминов. В
Инкотермс понятие "переход права собственности" не упоминается. В них
разъясняются только моменты переходов рисков и затрат от продавца к
покупателю. Это связано с тем, что в соответствии с международной практикой
момент перехода права собственности связан с переходом риска случайной
гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю. А в нашем
21
законодательстве, если брать Гражданский кодекс РФ, моменту перехода права
собственности уделяется особое внимание, в тоже время применение
Инкотермс при заключении внешнеэкономических договоров согласно
Гражданскому кодексу РФ является добровольным. Поэтому во избежание
проблем, связанных с определением даты получения выручки от экспорта
товаров, при заключении внешнеторгового договора следует отдельно
прописать момент перехода права собственности на товар.
Как и в случае импорта товара, согласно ПБУ 3/2006 организация
обязана осуществлять пересчет стоимости средств в расчетах с покупателями,
выраженной в иностранной валюте, в рубли на дату совершения операции в
иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской
отчетности. Выручка от осуществления экспортных операций также должна
отражаться в рублях по курсу ЦБ РФ на дату признания данного дохода, т.е. по
курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности на товар к
иностранному покупателю.
Дебиторская задолженность подлежит переоценке на последнее число
каждого месяца. Следовательно, если выручка признана в одном месяце, а
денежные средства поступают от покупателя в следующем месяце, необходимо
произвести списание курсовой разницы:
положительная разница, возникающая при росте курса иностранной
валюты, списывается в кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы";
а отрицательная, возникающая при снижении курса иностранной
валюты, списывает в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Согласно ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете отражаются курсовые
разницы, возникающие при полном или частичном погашении дебиторской
либо кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте. Их
следует отражать, если курс на дату погашения дебиторской или кредиторской
задолженности отличился от курса на дату принятия этой дебиторской или
кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо
от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская
22
задолженность была пересчитана в последний раз.
Так как выручка от реализации товаров на экспорт может быть отражена
в бухгалтерском учете только в момент перехода права собственности на
данные товары к иностранному покупателю, если организация получит
денежные средства от иностранного покупателя до данного момента, она
должна отразить их в бухгалтерском учете как предоплату или частичный
аванс.
Кредиторскую задолженность также следует переоценивать на
последнее число каждого месяца. Поэтому в случае, если аванс получили в
одном месяце, а реализовали товар и зачли аванс в другом месяце, необходимо
произвести списание курсовой разницы:
положительная разница, возникающая в этом случае при снижении
курса, списывается в кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы";
а отрицательная - возникающая в этом случае при повышении курса,
списывается в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы".
Все расходы, которые организации понесет при экспорте товаров, а это
транспортировка, страхование груза и т.д., представляют собой коммерческие
расходы и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу. На этот счет нужно
относить только те расходы, которые организация осуществляет за свой счет в
соответствии с базисными условиями поставки внешнеторгового договора.
Если же при осуществлении экспорта товара возникают иные расходы, такие
как штрафные санкции, то отражать их нужно по дебету счета 91, субсчет
"Прочие расходы".
Рассмотрим пример по отражению экспортных операций:
Организация 25.03.2015 отгрузила товар на экспорт в количестве 100 шт
по цене 25 долл. за шт. Пусть курс доллара на дату отгрузки- 65 руб./долл.
Себестоимость товара- 550 руб. за шт. Оплата за товар произведена 10.04.2015.
Пусть курс доллара на 10.04.2015-64 руб./долл.
Реализация товаров отразится следующей группой проводок,
отраженной в таблице 3:
23
Группа проводок при реализации товара с последующей оплатой
товаров
Таблица 3
Дата
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Экономическое значение
25.03.2015
62
90, субсчет
"Выручка"
162 500,00
Начислена задолженность покупателя по
оплате отгруженных товаров(100 шт*25
долл*65руб./долл.)
25.03.2015
90,субсчет
"Себестоимость
продаж"
41
55 000,00
Списана себестоимость реализованных
товаров(100 шт*550 руб.)
25.03.2015
90, субсчет
"Прибыль/убыток
от продаж"
99
107 500,00
Отражен финансовый результат от
реализации товаров(162500 руб.-55000
руб.)
10.04.2015
52
62
160 000,00
Поступили валютные средства от
покупателя за товар(100 шт*25 долл.*64
руб./долл.)
10.04.2015
91
62
2 500,00
Курсовая разница отнесена на прочие
расходы организации (162500 руб.-160000
руб.)
1.3 Система контроля экспортно-импортных операций
В настоящее время внешнеэкономическая деятельность на столько
быстро начала развиваться, что без государственного контроля никак не
обойтись. Внешнеэкономическая деятельность составляет, формирует
структуру, динамику и устойчивость национальной экономики. К
внешнеэкономической деятельности относится импорт, экспорт,
международный лизинг, получение валютных кредитов и займов, операции с
внешними ценными бумагами, инвестиционную деятельность, формирования
уставного капитала российской организации валютными денежными
средствами иностранных учредителей.
Правовое регулирование внешнеэкономических сделок осуществляется
как российским законодательством, так и международным правом, например
международные договоры и международные обычаи.
Основным законом РФ, регулирующим государственный контроль в
области внешнеэкономической деятельности, является Федеральный закон от
08.12.2003 N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования
внешнеторговой деятельности". Данный закон предусматривает следующие
методы контроля:
24
таможенно - тарифное регулирование (ввозные и вывозные таможенные
пошлины);
нетарифное регулирование (количественные ограничения в
исключительных случаях по решению правительства РФ с соблюдением
равноправия стран-участников внешнеэкономической деятельности);
запреты и ограничения внешней торговли услугами и интеллектуальной
собственностью;
меры экономического и административного характера, способствующие
развитию внешнеторговой деятельности и предусмотренные настоящим
Федеральным законом.
Как говорилось ранее, международные договоры служат источником
международного торгового права. Российская Федерация является участницей
Венской конвенции ООН (1980) "О договорах международной купли-продажи
товаров". От содержания большинства положений данной конвенции можно
отступить по взаимному согласию сторон определенного международного
коммерческого контракта. Единственным обязательным условием при
заключении такого контракта служит письменная форма
8
.
Примером регионального международного договора может служить
Договор об образовании Евразийского экономического сообщества. Данный
договор подписан Россией, Белоруссией, Казахстаном, Киргизией и
Таджикистаном.
К международным торговым обычаям относят базисные условия
поставки Инкотермс, на которые уже были ссылки во время описания
бухгалтерского учета импортно-экспортных операций.
8
"Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-
продажи товаров" (Заключена в г. Вене 11.04.1980) (вместе со "Статусом Конвенции
Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров
(Вена, 11 апреля 1980 года)", ст.12
25
Ни одно упоминание государственного контроля не обойдется без
валютного законодательства и таможенного права.
Валютное законодательство представляется нам следующими законами:
Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании
и валютном контроле";
Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке
Российской Федерации (Банке России)";
а также прочие законодательные и нормативные документы,
регулирующих деятельность органов валютного регулирвоания и
валютного контроля.
Основными принципами валютного контроля и валютного
регулирования являются:
приоритет экономических мер в реализации государственной политики в
области валютного регулирования;
исключение неоправданного вмешательства государства и его органов в
валютные операции резидентов и нерезидентов;
единство внешней и внутренней валютной политики Российской
Федерации;
единство системы валютного регулирования и валютного контроля;
обеспечение государством защиты прав и экономических интересов
резидентов и нерезидентов при осуществлении валютных операций
9
.
Валютное законодательство разделяет участников
внешнеэкономической деятельности на резидентов и нерезидентов. Резиденты-
это юридические и физические лица, зарегистрированные и действующие на
территории России, согласно нашему законодательству. Нерезиденты- это
юридические и физические лица, зарегистрированные и действующие на
9
Федеральный закон от 10.12.2003 №173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном
контроле", ст.3
26
территории иностранного государства, согласно законодательству этой
зарубежной страны.
Главным понятием валютного законодательства является валютная
операция, к ней относится:
приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в
пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также
использование валютных ценностей в качестве средства платежа;
приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента
и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в
пользу резидента валютных ценностей, валюты Российской Федерации и
внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также
использование валютных ценностей, валюты Российской Федерации и
внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;
приобретение нерезидентом у нерезидента и отчуждение нерезидентом в
пользу нерезидента валютных ценностей, валюты Российской
Федерации и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а
также использование валютных ценностей, валюты Российской
Федерации и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа;
ввоз в Российскую Федерацию и вывоз из Российской Федерации
валютных ценностей, валюты Российской Федерации и внутренних
ценных бумаг;
перевод иностранной валюты, валюты Российской Федерации,
внутренних и внешних ценных бумаг со счета, открытого за пределами
территории Российской Федерации, на счет того же лица, открытый на
территории Российской Федерации, и со счета, открытого на территории
Российской Федерации, на счет того же лица, открытый за пределами
территории Российской Федерации;
перевод нерезидентом валюты Российской Федерации, внутренних и
внешних ценных бумаг со счета (с раздела счета), открытого на
27
территории Российской Федерации, на счет (раздел счета) того же лица,
открытый на территории Российской Федерации;
перевод валюты Российской Федерации со счета резидента, открытого за
пределами территории Российской Федерации, на счет другого
резидента, открытый на территории Российской Федерации, и со счета
резидента, открытого на территории Российской Федерации, на счет
другого резидента, открытый за пределами территории Российской
Федерации;
перевод валюты Российской Федерации со счета резидента, открытого за
пределами территории Российской Федерации, на счет другого
резидента, открытый за пределами территории Российской Федерации;
перевод валюты Российской Федерации со счета резидента, открытого за
пределами территории Российской Федерации, на счет того же
резидента, открытый за пределами территории Российской Федерации
10
.
Существует ряд инстанций, которые совершают валютное
регулирование и контроль: Правительство РФ, органы (Центральный банк РФ)
и агенты(уполномоченный банки, профессиональные участники рынка ценных
бумаг, Внешэкономбанк) валютного контроля. Все агенты валютного контроля
следуют Инструкции Банка России от 04.06.2012 N 138-И "О порядке
представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам
документов и информации, связанных с проведением валютных операций,
порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета
уполномоченными банками валютных операций и контроля за их
проведением".
Таможенное право - это комплексная отрасль права, представляющая
собой систему правовых норм различной право отраслевой принадлежности,
которые устанавливаются (санкционируются) государством и предназначены
для регулирования общественных отношений, связанных с перемещением
10
Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. №173-ФЗ "О валютном регулировании и
валютном контроле" (ред. от 03.07.2016), ст.1