68
предоставленным первичным документам. В результате проведения документа
были сформированы проводки:
Д 90.02 К 41.01 на сумму 1 097 692,61 руб.- отражение себестоимость
проданной продукции;
Д 62.21 К 90.01 на сумму 3 426 270,03 руб.- отражена выручка по
проданной продукции;
Д 19.07 К 19.03 на сумму 193 840,36 руб.- перенос НДС по
приобретенным МПЗ на НДС по товарам, реализованным по ставке 0%
(экспорт);
Д 19.07 К 19.05 на сумму 4 151,75 руб.- перенос НДС, уплачиваемого
таможенным органам по ввозимым товарам, на НДС по товарам,
реализованным по ставке 0% (экспорт).
Таким образом, выручка и дебиторская задолженность были признаны, а
себестоимость товара была списана до момента перехода права на товар
иностранному покупателю. Также неправильное отражение реализации товара
на экспорт повлекло за собой ошибки в пересчете валютной выручки и
дебиторской задолженности в рубли. По словам руководства организации нет
возможности избежать ошибок, так как первичные документы нужно
подготовить заранее для их проверки и передачи перевозчику.
Согласно ученой политике расходы на продажу включают в себя:
транспортные расходы по доставке товаров до склада организации и
покупателям;
расходы на оплату труда сотрудников подразделений;
расходы в виде отчислений на социальные нужды, начисленные на
указанные суммы расходов на оплату труда;
расходы на командировки;
расходы на рекламу;
расходы на маркетинг;
представительские расходы;
прочие расходы.
69
Для проведения аудита были запрошены первичные документы:
товарные накладные, акты выполненных работ, счет- фактуры, авансовые
отчеты, документы, подтверждающие расходы. У ООО "Русэкспорт" ошибок в
отражении коммерческих расходов выявлено не было, все издержки
документально подтверждены. Пример из проверенных отражений
коммерческих расходов приведен ниже.
15.01.2015 организация оплатила задолженность за импортный товар
перед иностранным поставщиком. За функции агента валютного контроля банк
снял комиссию в размере 5 118,67 руб. и для отражения данных расходов
предоставил организации счет-фактуру.
Сформировавшиеся проводки посмотрим по карточке счета
76.05(табл.19).
Карточка счета 76.05
Общество с ограниченной ответственностью
"Русэкспорт" (ООО"Русэкспорт")
Карточка счета 76.05
Период: Январь 2015 г.
Таблица 19
Дата
Документ
Операция
Дебет
Кредит
Счет
Сумма
Счет
Сумма
Сальдо на начало
0,00
15.01.2015
Платежное
требование
полученное
РУС00000007
от 15.01.2015
23:59:59
Оплата (аванс)
Внешторгбанк
INTERBROS Германия
10040082/1000/0000/2/0
БАНК ВТБ (ПАО)
(Расчетный) Расходы
по валютному
контролю
76.05
5 118,67
51
15.01.2015
Поступление
товаров и
услуг
РУС00000147
от 15.01.2015
23:59:59
Комиссия ФАВК по
ПС по вх.док.
422120/995 от
15.01.2015 Расходы по
валютному контролю
(ФАВК по ПС РЭ)
Отдел
внешнеэкономической
44.01.1
76.05
4 337,86
70
деятельности
Внешторгбанк
INTERBROS Германия
10040082/1000/0000/2/0
15.01.2015
Поступление
товаров и
услуг
РУС00000147
от 15.01.2015
23:59:59
Комиссия ФАВК по
ПС по вх.док.
422120/995 от
15.01.2015
Внешторгбанк
Поступление товаров и
услуг РУС00000147 от
15.01.2015 23:59:59
Внешторгбанк
INTERBROS Германия
10040082/1000/0000/2/0
19.04
76.05
780,81
Обороты за период
5 118,67
5 118,67
Сальдо на конец
0,00
Проводки сформированы, верно, расходы отнесены на счет 44.01.
Согласно валютному законодательству при заключении договора на
сумму больше 50 000 USD или ее эквиваленту необходимо открывать паспорт
сделки. Паспорт сделки открывается в банке, чьи реквизиты указаны, как
реквизиты поставщика. В нашем случае паспорт сделки открыт в ПАО Банк
ВТБ, следовательно, платежи могут поступать только на расчетный счет,
открытый в данном банке. Ниже приведен пример одной из проверенных
валютных операций и сформировавшихся курсовых разниц.
Оплата за товар, отгруженный на экспорт 26.01.2015, но в программе
отраженный на 23.01.2015, прошла 24.02.2015, в платежном поручение для
пересчета оплаченной суммы курс был выбран верно на дату поступления
денежных средств. При формировании платежного поручения сформированы
проводки:
Д 52 К 62.21 на сумму 52 389,45 долл(или 3 233 660,22 руб.)-оплачена
реализованная продукция.
Т.к. оплата за экспортный товар поступила согласно отсрочке платежа
24.02.2015, на 31.01.2015, 24.02.2015 должны были сформироваться проводки
71
по переоценке дебиторской задолженности. Изучая карточку счета 60.21 за
период с 23.01.2015 по 24.02.2015 были увидены следующие проводки:
31.01.2015 Д 62.21 К 91.01 на сумму 184 887,61 руб.- отражена
положительная курсовая разница при переоценке дебиторской задолженности;
24.02.2015 Д 91.02 К 62.21 на сумму 377 497,42 руб.- отражена
отрицательная курсовая разница при переоценке дебиторской задолженности.
При проведении аудит экспортных операций было выявлено следующее:
товар от склада организации до склада покупателя перемещается без
должного контроля;
в себестоимость экспортных товаров включаются все затраты,
установленные положениями учетной политики организации;
выручка и дебиторская задолженность признаются раньше, чем право
собственности на товар переходит к иностранному покупателю.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В современном мире масштабно ведется работа по установлению связей
с иностранными компаниями, что активно поддерживается политикой нашего
государства. Рост количества совершаемых внешнеэкономических сделок
усложняет бухгалтерский учет организаций-резидентов и увеличивает риски
искажения бухгалтерской финансовой отчетности. Без формирования
эффективной системы внутреннего контроля и аудита внешнеэкономическая
деятельность не будет развиваться. Проведение аудита поможет предотвратить
риски искажения бухгалтерской финансовой отчетности, даст полезные советы
по совершенствованию бухгалтерского учета, что в свою очередь не даст
потерпеть убытки организации.
Проведение аудита экспортно-импортных операций требует от аудитора
расширенного кругозора в областях, связанных с таможенным и валютным
законодательством, освоения вопросов не только российского права по
внешнеторговой деятельности, но и региональных и универсальных
международных законодательных актов, международных торговых обычаев, в
72
части методологии бухгалтерского учета- методологии отражения валютных
операций по движению активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте, а также особенностей налогообложения экспортно-
импортных операций. Комплексный, всеобъемлющий подход к аудиту
экспортно-импортных операций обеспечивается знаниями по необходимым
дисциплинам, применяемым в ходе проверки: аудит, таможенное право,
налоговый учет и налогообложение, валютное законодательство, бухгалтерский
учет и бухгалтерская финансовая отчетность, национальное и международное
право, внешнеэкономическая деятельность.
В связи со всем выше сказанным аудит экспортно-импортных операций
действительно выделяется в отдельное направление.
Целью написания моей выпускной квалификационной работы было
изучение теоретических и практических аспектов процесса аудита экспортно-
импортных операций.
В рамках данной цели я изучила порядок отражения на счетах
бухгалтерского учета экспортно-импортных операций организации; выявила
области вероятных рисков искажения отчетности при осуществлении
экспортно-импортных операций; разработала программу аудита экспортно-
импортных операций и сделала следующие выводы:
1. бухгалтерский учет экспортно-импортных операций имеет множество
особенностей и тонкостей. Главными особенностями являются поэтапный
учет движения товаров, формирование себестоимости товара, переход
права собственности от поставщика к покупателю, пересчет стоимости из
иностранной валюты в рубли, переоценка валютных остатков на счетах
учета;
2. государство принимает разнообразные способы контроля незаконных
внешнеэкономических сделок с помощью налоговых и таможенных
органов, органов валютного контроля;
3. проведя аудит импортных операций в ООО "Русэкспорт", я заключила
следующее:
73
в организации не ведется достаточный контроль за передвижением
товара от склада поставщика до склада организации. Рекомендую
усовершенствовать план счетов и отражать товары, находящиеся в
пути, на соответственном субсчете, а не сразу на 41 счете субсчет
"Товары на складах";
риски неправильного исчисления себестоимости импортного
товара, отражения расчетов с иностранными поставщиками,
курсовых разниц минимальны, так как бухгалтерский учет ведут
компетентные сотрудники и система контроля импортных операций
высока;
4. проведя аудит экспортных операций в ООО "Русэкспорт", я заключила
следующее:
в организации не ведется достаточный контроль за передвижением
товара от склада организации до склада покупателя. Рекомендую
усовершенствовать план счетов и отражать отгруженные товары на
счете 45 "Товары отгруженные";
к внешнеторговому договору рекомендуется в качестве приложения
подготовить бланк доверенности на перевозчика на получение
товара, удовлетворяющий условиям законодательства стран
покупателя и организации;
риск искажение экспортной себестоимости минимален, так как
бухгалтерский учет ведут компетентные сотрудники, проверяющие
ее формирование;
риск искажения бухгалтерской финансовой отчетности высок, так
как выручка и дебиторская задолженность были признаны, а
себестоимость товара была списана до момента перехода права на
товар иностранному покупателю. Также неправильное отражение
реализации товара на экспорт повлекло за собой ошибки в
пересчете валютной выручки и дебиторской задолженности в
74
рубли. Рекомендуется усилить контроль за признанием выручки и
дебиторской задолженности.
коммерческие расходы отражаются в полном объеме в том
отчетном периоде, в котором были понесены, и документально
подтверждены;
переоценки валютных средств сформированы своевременно, а
курсовые разницы правильно начислены.
Из отчета о финансовых результатах видно, что выручка в 2015 году
составила 1 980 098 тыс. руб., а в 2014 году 1 354 380 тыс. руб. Следовательно,
выручка выросла на 625 718 тыс. руб. Прибыль до налогообложения возросла с
220 988 тыс.руб. в 2014 году до 313 534 тыс. руб. в 2015 году
16
.
Из бухгалтерского баланса видно, что среднегодовая стоимость
оборотных средств увеличилась с 574 990 в 2014 году до 766 102 тыс. руб. в
2015 году. При этом коэффициент оборачиваемости оборотных средств, то есть
сколько раз в год вложения в оборотные средства возмещаются выручкой от
реализации, увеличилась с 2,4 раз в 2014 году до 2,6 раз в 2015 году. Период
оборачиваемости оборотных средств уменьшился со 152 дней в 2014 году до
140 дней в 2015 году
17
.
Из приведенных выше данных видно, что увеличивается количество
экспортно-импортных операций. Из-за специфики деятельности могут
появиться ошибки при ведении бухгалтерского учета. Рекомендуется в
организации ввести в штатное расписание позицию "Внутренний аудитор". В
должностные обязанности внутреннего аудитора могли бы включаться:
выработка методологий ведения бухгалтерского учета, оперативное
отслеживание отнесения бухгалтерских операций на счета учета, выявление
валютных рисков, составление внутренних аудиторских заключений,
отслеживание исправлений выявленных замечаний во время проведенной
аудиторской проверки.
75
Для успешной самостоятельной работы в области внешней торговли
компаниям требуется большой опыт. Российские законы, регулирующие
внешнеэкономическую деятельность организаций, сложны и запутанны и не
всегда однозначно трактуют отдельные хозяйственные ситуации, что негативно
сказывается на результативности внешнеэкономических сделок. Поэтому у
бухгалтеров компаний возникают определенные трудности при учете данных
хозяйственных операций. В связи с этим аудит внешнеэкономической
деятельности становится востребованной услугой.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
38. Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. №164-ФЗ "Об основах
государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (ред. от
13.07.2015) [Электронный ресурс] // Режим доступа:
http://www.consultant.ru/;
39. Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. №173-ФЗ "О валютном
регулировании и валютном контроле" (ред. от 03.07.2016) [Электронный
ресурс] // Режим доступа: http://www.consultant.ru/;
40. Федеральный закон от 10 июля 2002 г. №86-ФЗ "О Центральном банке
Российской Федерации (Банке России)" (ред. от 03.07.2016)
[Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.consultant.ru/;
41. Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. №311-ФЗ "О таможенном
регулировании в Российской Федерации" (ред. от 26.06.2016)
[Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.consultant.ru/;
42. Закон РФ от 21 мая 1993 г. №5003-1 "О таможенном тарифе" (ред. от
05.04.2016) [Электронный ресурс] // Режим доступа:
http://www.consultant.ru/;
43. Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ " О бухгалтерском
учете " (ред. от 23.05.2016) [Электронный ресурс] // Режим доступа:
http://www.consultant.ru/;
76
44. "Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах
международной купли-продажи товаров" (Заключена в г. Вене
11.04.1980) (вместе со "Статусом Конвенции Организации Объединенных
Наций о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11
апреля 1980 года)" [Электронный ресурс] // Режим доступа:
http://www.consultant.ru/;
45. Инструкция от 4 июня 2012 г. №138-И "О порядке представления
резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и
информации, связанных с проведением валютных операций, порядке
оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными
банками валютных операций и контроля за их проведением" (ред. от
30.11.2015) [Электронный ресурс] // Режим доступа:
http://www.consultant.ru/;
46. Приложение к Договору о Таможенном кодексе таможенного союза,
принятому Решением Межгосударственного Совета Евразийского
экономического сообщества (высшего органа таможенного союза) на
уровне глав государств от 27 ноября 2009 года №17 "Таможенный кодекс
Таможенного союза" (ред. от 08.05.2015) [Электронный ресурс] // Режим
доступа: http://www.consultant.ru/;
47. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н "Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и Инструкции по его применению" (ред. от 08.11.2010)
[Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.consultant.ru/;
48. Приказ Минфина России от 6 октября 2008 г. №106н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации"
(ПБУ 1/2008)" (ред. от 06.04.2015) [Электронный ресурс] // Режим
доступа: http://www.consultant.ru/;
49. Приказ Минфина России от 27 ноября 2006 г. №154н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету " Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте " (ПБУ 3/2006)" (ред.
77
от 24.12.2010) [Электронный ресурс] // Режим доступа:
http://www.consultant.ru/;
50. Приказ Минфина России от 09 июня 2001 г. №44н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету " Учет материально-
производственных запасов " (ПБУ 5/01)" (ред. от 16.05.2016)
[Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.consultant.ru/;
51. Приказ Минфина России от 06 мая 1999 г. №32н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету " Доходы организации " (ПБУ 9/99)"
(ред. от 06.04.2015) [Электронный ресурс] // Режим доступа:
http://www.consultant.ru/;
52. Приказ Минфина России от 06 мая 1999 г. №33н "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету " Расходы организации " (ПБУ
10/99)" (ред. от 06.04.2015) [Электронный ресурс] // Режим доступа:
http://www.consultant.ru/;
53. Постановление правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 "Об
утверждении федеральных правил(стандартов) аудиторской
деятельности" (ред. от 22.12.2011) [Электронный ресурс] // Режим
доступа: http://www.consultant.ru/;
54. Бабаев Ю.А., Петров А.М., Друцкая М.В., Кеворкова Ж.А., Листопад Е.Е.
Бухгалтерский учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности:
учебник/-2-е изд., перераб. и доп. -М.: Научно-издательский центр
ИНФРА-М, 2014. -348 с.;
55. Бархатов А.П. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности:
учебник/ А.П. Бархатов -9-е изд., перераб.,-М.: издательско-торговая
корпорация «Дашков и К»,2013.-268 с.;
56. Бердышев С.Н. Гражданское право для бухгалтера. 2-е изд., испр. и доп.
М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2013. -370 с.;
57. Булыга Р.П. Аудит: учебник для бакалавров/ Р.П. Булыги.- М.:ЮНИТИ-
ДАНА, 2015.-431 с.;