24
- Первые 4 статьи являются вводными, в них содержатся основные
понятия (термины) и ключевые моменты, связанные с ними. К примеру, в ст. 4
дается определение понятия «аудитор» и указывается, что статус
приобретается только после внесения сведений о лице в реестр аудиторов.
- После перечисления ситуаций, при которых аудит проводится в
обязательном порядке (ст. 5), в законе № 307-ФЗ определяется, что такое
аудиторское заключение, как организуется аудиторская деятельность в целом
и что относится к аудиторской тайне (ст. 6–9). Конечно, в нем указаны только
основные моменты, которые более подробно расписаны в нормативных актах
нижестоящих уровней.
- Ст. 10–12 закона № 307-ФЗ связаны с контролем качества работы
аудиторов.
- В ст. 13–14 закона № 307-ФЗ перечисляются права и обязанности
участников аудита: аудиторов и аудируемых лиц.
- Как происходит государственное регулирование аудиторской
деятельности описано в ст. 15–22. Здесь же рассказано о порядке организации
СРО, условиях членства аудиторов в СРО, меры дисциплинарного
воздействия в отношении аудиторов и контроль за деятельностью СРО.
- Последние 4 статьи закона № 307-ФЗ содержат несколько
дополнительных требований и примечаний, отменяют ряд нормативных актов
и вводят в действие настоящий закон.
Таким образом, закон № 307-ФЗ хоть и лаконичен, но содержателен и
императивен.
Правительство РФ постановлением от 11.06.2015 № 576 ввело
положение «О признании международных стандартов аудита подлежащими
применению на территории Российской Федерации». Согласно ему ряд
документов, регулирующих деятельность аудиторов, заменено
международными стандартами аудита (МСА). ФПСАД прекратили свое
действие с 01.01.2018. Минфин РФ утвердил 48 Международных стандартов
аудита, которые вступили в силу с 01.01.2017. Эти акты регулируют
25
деятельность аудиторов в несколько иной плоскости, нежели действовавшие
прежде документы. Много внимания уделяется вопросам взаимодействия
участников процесса, правилам оценки документов.
Таким образом, система нормативного регулирования аудиторской
деятельности в настоящее время приобрело законченные очертания,
осуществив интеграцию в международное право — переход к международным
стандартам аудита.
Говоря о системе нормативного регулирования аудиторской
деятельности в РФ, упоминают в первую очередь закон № 307-ФЗ как
нормативный акт, устанавливающий правовые основы аудиторской
деятельности. После него следуют МСА и несколько еще действующих
нормативных актов, толкующих, уточняющих и дополняющих практически
каждую норму указанного закона.
1.3. Виды аудита и методические аспекты аудиторской деятельности
Аудиторский контроль (аудит) - это независимый вневедомственный
финансовый контроль, проводимый аудиторской фирмой, имеющей лицензию
на осуществление аудиторской деятельности
1
.
Основная задача аудита - установление достоверности, полноты и
реальности бухгалтерской и финансовой отчетности, а также соблюдение
финансового законодательства. Следует отметить, что аудиторский контроль
представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов
(аудиторских фирм), осуществляющих независимые вневедомственные
проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной
документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и
требований экономических субъектов, а также оказывающих другие
аудиторские услуги
2
.
1
Мерзликина Е.М. Аудит / Е.М. Мерзликина, Ю.П. Никольская - М.: Инфра-М, 2015. – 368
2
Парушина, Н.В., Кыштымова, Е. А. Аудит: основы аудита, технология и методика
26
Аудит — многозначный термин. В общем смысле — отрасль
экономической деятельности и учебная дисциплина, изучаемая в вузах. В
узком смысле слова в соответствии с законодательством России под аудитом
понимается исключительно деятельность по проведению проверки
финансовой (бухгалтерской) отчётности и данных учёта и выражение по
результатам такой проверки обоснованного независимого мнения аудитора о
достоверности такой отчётности в форме письменного аудиторского
заключения.
В деловой практике употребляются понятия «операционный аудит»,
«технический (промышленный) аудит», «аудит ИТ-безопасности»,
«экологический аудит», «аудит качества» и прочие разновидности аудита,
однако эти понятия и процессы не имеют легального (указанного в законе)
определения. Отдельные виды аудита близки по значению к сертификации.
Следует отличать эти виды контрольной, ревизионной и инспекционной
деятельности от собственно аудита финансовой отчётности.
Аудит классифицируется по нескольким признакам (рисунок 1)
1
.
Классификация аудита может быть представлена и по другим
признакам. Представленные на рисунке 1 признаки классификации
встречаются наиболее часто в отечественной и зарубежной практике.
В зависимости от того, кто осуществляет контроль, аудит подразделяют
на внутренний и внешний.
Внутренний аудит осуществляется внутрифирменной аудиторской
службой и направлен на повышение эффективности управленческих решений
по экономичному и рациональному использованию ресурсов организации с
целью максимизации прибыли и рентабельности.
проведения аудиторских проверок [Текст]: учебное пособие / Н. В. Парушина, Е. А.
Кыштымова. — М.: ИД ФОРУМ, 2016. — 560 с.
1
Чхутиашвили Л. В. Аудит эффективности как инструмент противодействия
коррупции в РФ / Л. В. Чхутиашвили // Финансы и управление. – 2015. - №3. – С. 1-22.
27
По мнению Кеворковой Ж.А. «Определение внутреннего контроля с
позиции его бухгалтерского понимания звучит следующим образом:
внутренний контроль представляет собой структуру, политику, правила,
процедуру по обеспечению сохранности активов и обязательств организации и
надежности бухгалтерских записей, что даёт достаточную уверенность в том,
что:
- транзакции должным образом авторизованы;
- факты хозяйственной деятельности своевременно и точно отражаются
в финансовой отчетности в соответствии со стандартами бухгалтерского учёт;
- доступ к активам организации осуществляется на основании
соответствующей авторизации;
- фактическое наличие активов обязательств периодически сверяется с
бухгалтерскими записями»
1
.
Что касается внешнего аудита, то его выполняют специальные
аудиторские фирмы или отдельные аудиторы по договору с органами
налоговой инспекции и другими органами, банками и другими кредитными
учреждениями, страховыми обществами и т.д.
Аудиторский контроль (аудит) может быть обязательным и
добровольным (инициативным). Так, обязательный аудит проводится в
случаях, прямо установленных законодательством Российской Федерации, или
по поручениям государственных органов. Обязательной проверке подлежат:
все акционерные общества; банки и другие кредитные учреждения, страховые
организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи,
инвестиционные институты, внебюджетные и иные фонды; экономические
субъекты, имеющие в уставном капитале долю иностранного капитала; и т.п.
Мерзликина Е.М. считает, что «под обязательным аудитом понимается,
ежегодная аудиторская проверка для ведения бухгалтерского учёта и
1
Внутренний аудит: учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности «Бухгалтерский
учет, анализ и аудит», для магистерских программ «Внутренний кон троль и аудит», «Экономическая
безопасность» / под ред. Ж.А. Кеворковой. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2013. - 319 с. I. Кеворкова, Жанна
Аракеловна
28
финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального
предпринимателя. В Федеральном законе « Об аудиторской деятельности »
критерии обязательного аудита связаны с особенностями организационно-
правовой формы и формы собственности клиента, экономическими
показателями деятельности, родом деятельности»
1
. Обязательный аудит
осуществляется в случаях, если:
1) организационно-правовая форма организация представляет собой
открытое акционерное общество;
2) виды деятельности организации подразделяются:
- кредитные организации, бюро кредитных историй;
- страховые организации или общество взаимного страхования;
- товарные или фондовые биржы;
- инвестиционные институты или фонды;
- государственные внебюджетные фонды, источником образования
средств которого являются предусмотренные законодательством РФ
обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими
лицами;
3) по финансовым показателям деятельности:
- объем выручки индивидуального предпринимателя или организации от
реализации продукции (за исключением сельскохозяйственных кооперативов
и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает
50 млн руб.;
- сумма активов баланса на конец года, предшествовавшего отчетному,
превышает 20 млн руб.
В связи с этим, по мнению авторов, таких как Ерофеева В.А.,
Пискунова В.А. «аудиторская проверка бухгалтерской (финансовой)
отчетности содержит сведения, составляющие государственную тайну не
1
Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: Учебник. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2009 – 368
с. – (Высшее образование).
29
подлежащие разглашению, осуществляющиеся в соответствии с
законодательство РФ»
1
.
Рисунок 1 - Виды аудита
Виды аудиторского контроля:
Аудиторская проверка - это основное направление деятельности
аудиторов и аудиторских фирм и основное средство аудиторского контроля.
Инструментами аудиторской проверки (контроля) являются две группы
методов: это методы фактической проверки и методы документальной
проверки.
1
В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т. А. Битюкова. Аудит : учеб. пособие / В. А. Ерофеева, В. А. Пискунов, Т.
А. Битюкова. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Издательство Юрайт; Высшее образование, — 638 с. —
(Основы наук). 2011
30
К основным методам фактической проверки относятся: осмотр;
обследование; инвентаризация; контрольный запуск сырья и материалов в
производство; лабораторный анализ качества материалов, товаров, сырья и
готовой продукции; экспертная оценка; опрос; проверка объемов
выполненных работ.
Методы документальной проверки подразделяются на методы
формальной проверки и методы проверки реальности отраженных в
документах обстоятельств. Методы формальной проверки документов:
В ходе проверки аудитор составляет рабочую документацию,
подтверждающую объем и качество выполняемой им работы. В ней
содержится необходимая информация о клиенте, краткое описание
выполненной работы, метод проведения проверки (сплошной или
выборочной), объем проверенной документации, замечания по результатам
проверки, перечень непредставленных к проверке первичных и других
документов, нарушения действующего законодательства, а также мнение
аудитора о способах устранения выявленных недостатков и рекомендации по
улучшению хозяйственно-финансовой деятельности клиента. В рабочих
документах находят отражение система внутрихозяйственного контроля у
клиента (с выделением слабых и положительных сторон), программа аудита, и
результаты аудита за прошлый год.
Методы аудита – это варианты осуществления аудиторских проверок,
согласно регламенту общепринятых внутрифирменных стандартов аудита.
Исходя из трактовки закона «Об аудиторской деятельности» индивидуальные
аудиторы и аудиторские компании могут сами определять какие методы
использовать при проведении аудиторских проверок. В широком смысле, все
методы аудита можно разделить на две основные группы. Методы
организации аудиторских проверок. Методы сбора аудиторских доказательств.
Применение методов для организации аудита.
Группа методов для организации аудита содержит следующие их виды:
- метод сплошной проверки;
31
- метод выборочной проверки;
- документальный аудит;
- аналитический аудит;
- фактическая проверка;
- комбинированная проверка.
Метод сплошной проверки означает, что аудитор проверяет все без
исключения элементы проверки объекта аудита. Например, если это аудит
товаров, то аудитор проверяет все документы по движению товаров в
организации и все операции по отражению учетной информации на счетах и в
регистрах бухгалтерского учета. Данный метод, как правило, применяют при
проверках небольших периодов и с небольшими оборотами по аудируемому
объекту.
Метод выборочной проверки означает, что аудитор применяет
некоторую систему отбора элементов при аудите одного объекта.
Методы аудиторской выборки, аудитор выбирает самостоятельно,
опираясь на собственный опыт и профессиональное суждение. Как правило,
выборочная проверка имеет место при больших периодах проверки, или при
больших объемах изучаемой информации по объекту.
Метод документальной проверки означает, что аудит направлен только
на изучение документов по проверяемому объекту: их наличие, правильность
оформления, полнота содержания и т.д.
Аналитический аудит предполагает анализ полученных в ходе
аудиторской проверки доказательств.
Фактическая проверка предполагает изучение всех фактически,
совершенных операций по проверяемому объекту.
Комбинированный аудит предполагает применение двух и более
методов. Применение методов для сбора аудиторских доказательств.
В процессе аудиторской проверки, аудитор собирает аудиторские
доказательства одним из 2 методов:
1. Комплекс тестов.
32
2. Проверки по существу.
Тесты, как правило, аудитор использует для того чтобы оценить систему
внутреннего контроля объекта аудита. Тесты могут быть разнообразными и
составляются аудитором самостоятельно, исходя из характера объекта аудита
и особенностей его учета на аудируемом предприятии.
Чаще всего, аудиторы используют:
- детальные тесты, с помощью которых можно оценить сопоставимость
показателей в различных регистрах (например, на счетах учета и в
бухгалтерской отчетности);
- аналитические процедуры, с помощью которых, аудитор анализирует,
где могла быть допущена ошибка, которая привела к искажениям в учете и
отчетности.
В большинстве случаев, для сбора доказательств обязательны только
проверки по существу, так как только результат фактической проверки
правильности и достоверности отражения операций с объектом аудита –
может служить железным доказательством.
Для сбора доказательств, аудитор оценивает следующие элементы:
- организацию (построение) системы бухгалтерского учета на
аудируемом предприятии;
- фактическое наличие тех объектов аудита, которые отражаются в
системе счетов или в бухгалтерской отчетности.
- юридическое право собственности на объект аудита (или обязанность
при аудите обязательств);
- факт возникновения объекта аудита в проверяемом периоде;
- полнота наличия объекта аудита;
- стоимостное выражение объекта аудита;
- измерение объекта аудита;
- представление и точное определение объекта аудита.
33
Методики выполнения аудиторских проверок, разрабатываемые
специалистами аудиторских организаций, — их коммерческая тайна, их «ноу-
хау».
В настоящее время можно выделить четыре основных подхода к
созданию методик аудита: бухгалтерский, юридический, специальный,
отраслевой.
Бухгалтерский подход является традиционным. Он заключается в
разработке методик проверки по различным разделам бухгалтерского учета,
например аудит кассовых операций, аудит расчетов с персоналом по оплате
труда, аудит расчетов с подотчетными лицами и т.д. Методики аудиторской
проверки по счетам бухгалтерского учета в том или ином наборе выступают
составными частями каждой аудиторской проверки.- В правилах (стандартах)
аудиторской деятельности они называются методиками проверки оборотов и
сальдо по счетам бухгалтерского учета.
Юридический подход включает в себя разработку методик проверки
различных вопросов с юридической точки зрения. В некоторых аспектах такие
методики пересекаются с бухгалтерскими, но подразумевают более глубокое
изучение правовой стороны отражения хозяйственной деятельности
экономического субъекта в учете. К таким методикам можно отнести
методику аудита уставного капитала, включающую в себя экспертизу
правильности и полноты формирования уставного капитала, а также порядок
проверки правильности отражения в учете расчетов с учредителями.
Экспертиза заключенных экономическим субъектом хозяйственных договоров
на соответствие применимому законодательству и экспертиза соблюдения
экономическим субъектом трудового законодательства также относятся к
этому типу методик аудита. В правилах (стандартах) аудиторской
деятельности такие методики называют методиками проверки средств
системы контроля.
Специальный подход включает в себя разработку методик проверки
групп экономических субъектов, обладающих общими специальными