12
лый свод правил, по которым ведется бухгалтерский учет. Отступление от этих
правил, ведет к серьезным ошибкам в бухгалтерской отчетности и искажении
финансовых результатов хозяйственной деятельности организации.
Свод правил бухгалтерского учета это система нормативных документов,
которые в зависимости от назначения и статуса можно разделить по уровням
изображенным на схеме 1.
Схема 1- Система нормативного регулирования бухгалтерского
учета
Первый уровень нормативных актов составляют законы и иные законода-
тельные акты (Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ), регу-
лирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организа-
ции, а также правила представления бухгалтерской отчетности.
Документы первого уровня носят законодательный характер и содержат
правовое обоснование обязательности ведения бухгалтерского учета всеми эко-
номическими субъектами, определяют основные требования по его постановке,
правила и принципы ведения учета. Особое место в этом уровне занимает Фе-
деральный закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011г. № 402-ФЗ, ко-
Первый уровень
Закон «О бухгалтерском учете», Гражданский кодекс РФ, Указы Президента
РФ, Постановления Правительства РФ
Второй уровень
Положения по бухгалтерскому учету (стандарты)
Третий уровень
Нормативные документы Минфина России, и других Министерств и ведомств
Четвертый уровень
Приказ по учетной политике организации, другие рабочие документы органи-
зации
13
торый определяет единые правовые и методологические основы бухгалтерского
учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгал-
терской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъ-
ектов, обязанных вести бухгалтерский учет и предоставлять финансовую от-
четность. В Законе «О бухгалтерском учете» дается определение бухгалтерской
отчетности как единой системы данных об имущественном и финансовом по-
ложении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляе-
мой на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Важным нормативным актом первого уровня является Гражданский Ко-
декс Российской Федерации, принятый Государственной думой 21 октября
1995 г., в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы
учета и отчетности, в частности, наличие самостоятельного баланса как при-
знака юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерско-
го отчета, понятие дочерних и зависимых обществ, порядок регистрации, реор-
ганизации, ликвидации юридического лица и прочее. [1]
Трудовой кодекс устанавливает отношения работодателя и работника при
организации труда и его оплаты. [2]
Налоговый кодекс регламентируя основы расчета налоговой базы, суще-
ственно влияет на постановку бухгалтерского учета, в частности при определе-
нии базы для расчета налогов. [3]
В зависимости от организационно-правовой формы юридического лица
федеральными законами регулируются отдельные моменты ведения бухгалтер-
ского учета, например, закон «Об акционерных обществах», «Об обществах с
ограниченной ответственностью», «О государственных и муниципальных уни-
тарных предприятиях», «О развитии среднего и малого предпринимательства»
и др.
Вопросы организационно - правовых форм экономических субъектов, по
которым еще не приняты или не действуют положения федеральных законов,
регулируются указами Президента Российской Федерации. Постановления
14
Правительства Российской Федерации уточняют и детализируют отдельные
нормы федеральных законов и указов Президента Российской Федерации.
Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета составляют национальные стандарты - Положения по бухгалтерскому
учету (ПБУ), которые были разработаны Минфином России согласно государ-
ственной программе перехода Российской Федерации на принятую в междуна-
родной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями
развития рыночной экономики.
ПБУ регламентирует методику и правила ведения бухгалтерского учета
разных активов, обязательств, или событий в хозяйственной деятельности
предприятия. Соблюдение требований описанных в ПБУ является обязатель-
ным при составлении бухгалтерской отчетности.
К документам третьего уровня системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета относятся методические рекомендации, методические
указания, инструкции и другие аналогичные документы, разрабатываемые и
утверждаемые Минфином России, ЦБ РФ и другими органами исполнительной
власти, которым федеральными законами предоставлено право регулирования
бухгалтерского учета. Нормативные документы этого уровня содержат кон-
кретные указания и разъяснения по применению отдельных положений бухгал-
терского учета, наложенных в законодательных и нормативных документах
первого и второго уровней системы нормативного регулирования бухгалтер-
ского учета. Такими документами являются, например, Методические указания
по бухгалтерскому учету основных средств; Методические указания по бухгал-
терскому учету материально-производственных запасов; Методические реко-
мендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию;
Положение о порядке ведения кассовых операций и др.
Среди нормативных документов этого уровня особое место занимают
планы счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ор-
ганизаций и инструкции по их применению, составляющие основу построения
бухгалтерского учета в экономических субъектах. В российской системе бух-
15
галтерского учета наряду с типовым Планом счетов бухгалтерского учета фи-
нансово-хозяйственной деятельности организаций используются специализи-
рованные планы счетов бухгалтерского учета для бюджетных и кредитных ор-
ганизаций, отражающие особенности деятельности этих организаций. Планы
счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению исходя из специ-
фики деятельности соответствующих организаций устанавливают единые под-
ходы к отражению финансово хозяйственной деятельности на счетах бухгал-
терского учета.
Четвертый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета составляют внутренние документы по ведению бухгалтерского учета,
разрабатываемые самой организацией. К таким документам относится приказ
об учетной политике организации; рабочий план счетов бухгалтерского учета;
систему документооборота, должностные инструкции учетных работников и
другие документы, разрабатываемые на основе законодательных и норматив-
ных актов с учетом специфики условий хозяйствования, отраслевой принад-
лежности и других особенностей деятельности экономического субъекта.
Более подробно нормативно-правовое обеспечение порядка составления и
анализа бухгалтерской отчетности описаны в трудах Натепровой Т.Я. и Труби-
цыной О.В. Бухгалтерская финансовая отчетность. [18]
1.3 Требования к информации, формируемой в отчетности
Основные требования составления бухгалтерской отчетности регламен-
тируются Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и приложением по
бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации". Исходя из еди-
ных основополагающих принципов и правил ведения бухгалтерского учета для
всех организаций, являющихся юридическими лицами, независимо от органи-
зационно-правовой формы, показатели отчетности должны быть взаимоувязаны
и дополнять друг друга.
16
В соответствии с действующим законодательством, организации лю-
бых форм собственности должны составлять бухгалтерскую отчетность на
основе данных аналитического и синтетического учета. Синтетический
учет - это учет обобщенных данных о видах имущества, обязательств и
хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, ко-
торый ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета. Аналитиче-
ский учет осуществляется в лицевых, материальных и иных аналитических
счетах, группирующих детальную информацию об имуществе, обязатель-
ствах и иных хозяйственных операциях внутри каждого синтетического
счета. До составления заключительного баланса обязательна сверка оборо-
тов и остатков по аналитическим счетам Главной книги или другого ана-
логичного регистра бухгалтерского учета на конец отчетного периода.
Информация, содержащаяся в отчетности, должна отвечать определен-
ным качественным признаками: понятность, полнота, достоверность, суще-
ственность, нейтральность, сопоставимость.
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о
финансовом положении организации на отчетную дату, финансовых результа-
тах ее деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необ-
ходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.
Информация о финансовом положении организации, формируется главным об-
разом в виде Бухгалтерского баланса; информация о финансовых результатах
деятельности организации - в виде Отчета о финансовых результатах; инфор-
мация о движении денежных средств за отчетный период - в виде Отчета о
движении денежных средств (ч. 1 ст. 13, ч. 1 ст. 14 Федерального закона от
06.12.2011 N 402-ФЗ, п. 6 ПБУ 4/99, п. 5.1.4 Концепции бухгалтерского учета в
рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгал-
терскому учету при Минфине России 29.12.1997)). [34],[35]
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерской отчетности орга-
низации обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, в ходе ко-
торой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и
17
оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководи-
телем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации
обязательно. Перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведе-
ние инвентаризации является обязательным (кроме имущества, инвентаризация
которого производилась не ранее 1 октября отчетного года). [7]
Сопоставимость информации означает возможность для пользователей
отчетности сравнивать показатели деятельности за разные периоды времени,
чтобы определить тенденции в финансовом положении организации и финан-
совых результатах ее деятельности. Пользователи должны также иметь воз-
можность сопоставлять информацию о разных организациях, чтобы сравнить
их финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения в
финансовом положении.
Бухгалтерская отчетность должна давать полное представление о финан-
совом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и из-
менениях в ее финансовом положении. Полнота обеспечивается единством ука-
занных выше отчетов, а также соответствующими дополнительными данными
(п. 6 ПБУ 4/99, абз. 2 п. 5.1.4, п. 6.3.5 Концепции).[10]
В бухгалтерскую отчетность должны включаться существенные показа-
тели. Показатель считается существенным, если его не раскрытие может повли-
ять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые
на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли
данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера,
конкретных обстоятельств возникновения. То есть существенность показателя
при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью ка-
чественных и количественных факторов (п. 11 ПБУ 4/99, п. 6.2.1 Концепции,
Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).
При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть
обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т.е. исключено
одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгал-
терской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если
18
посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки
пользователей с целью достижения предопределенных результатов или послед-
ствий (п. 7 ПБУ 4/99, п. 6.3.3 Концепции).
Организация должна при составлении отчетности придерживаться приня-
тых ею содержания и форм отчетности последовательно от одного отчетного
периода к другому. Изменение принятых содержания и формы Бухгалтерского
баланса, Отчета о финансовых результатах и приложений к ним допускается в
исключительных случаях, например при изменении вида деятельности (п. 9
ПБУ 4/99, ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ).
Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна составляться на основе
данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, а также информации,
определенной федеральными и отраслевыми стандартами.
Все регистры бухучёта и финансовую отчётность организация должна
хранить в течение 5 лет (сроки могут устанавливаться дополнительно соответ-
ствующими организациями). Каждое предприятие может разработать свой по-
рядок ведения бухгалтерской отчётности, который регламентируется учётной
политикой предприятия. Он фиксируется в специальных актах и не должен
противоречить всем нормам действующего на данный момент законодатель-
ства.
Перед составлением бухгалтерской отчётности проводится подготови-
тельная работа: проверяются данные первичных учётных документов, прово-
дится инвентаризация имущества и денежных обязательств организации, уточ-
няется оценка имущественных статей бухгалтерского баланса, проверяются за-
писи на всех счетах, счета закрываются, затем необходимо провести реформа-
цию баланса. Затем составляется оборотная ведомость, в которой по необходи-
мости указывают все откорректированные данные и дополнительные записи.
Все обработанные документы должны соответствовать установленным законо-
дательством формам.
При составлении бухгалтерской отчетности используются основные по-
нятия, такие как:
19
отчетный период - период, за который организация должна составлять
бухгалтерскую отчетность;
отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна со-
ставлять бухгалтерскую отчетность.
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным
годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается пе-
риод с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего
года, а для организаций, созданных после 1 октября, по 31 декабря следующего
года.
Коммерческие организации представляют годовую отчетность - не ранее
60 и не позднее 90 дней по окончании отчетного года.[16]
Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели дея-
тельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в
том числе выделенных на отдельные балансы. Бухгалтерская отчетность под-
писывается руководителем и главным бухгалтером организации.
Бухгалтерская отчетность должна давать полное представление о финан-
совом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и из-
менениях в ее финансовом положении (п. 6 Положения по бухгалтерскому уче-
ту "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Прика-
зом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н (далее - ПБУ 4/99)). Полной счи-
тается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установ-
ленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Законом N 402-ФЗ ответственность за достоверность данных, отражен-
ных в бухгалтерской отчетности, возложена исключительно на руководителя
компании. Закон N 402-ФЗ не содержит порядка подписания бухгалтерской
(финансовой) отчетности экономического субъекта. Однако в п. 8 ст. 13 Закона
N 402-ФЗ указано, что бухгалтерская (финансовая) отчетность считается со-
ставленной после подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководи-
телем экономического субъекта. Минфин России в Информации N ПЗ-10/2012,
20
а также ФНС России в Письме от 26 июня 2013 г. N ЕД-4-3/11569 отмечают,
что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть подписана лицами,
уполномоченными на это законодательством Российской Федерации, или учре-
дительными документами экономического субъекта, или решениями соответ-
ствующих органов управления экономическим субъектом. К таким лицам отно-
сится руководитель экономического субъекта, то есть единоличный исполни-
тельный орган, или управляющий, которому были переданы полномочия пер-
вого на основании решения органов управления экономического субъекта.
Вместе с тем, если иное не предусмотрено уставом экономического субъекта,
руководитель экономического субъекта вправе передать свои полномочия на
основе доверенности, в том числе на подписание бухгалтерской (финансовой)
отчетности, без сообщения об этом органам управления экономическим субъ-
ектом.
Учитывая изложенное, годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность
на бумажном носителе должен подписать руководитель или лицо, которому пе-
реданы полномочия руководителя на основе доверенности. Заметим, что на это
же указывают и формы отчетности, утвержденные Приказом N 66н.[8]
Следует отметить, что бухгалтерская (финансовая) отчетность должна
включать показатели деятельности всех подразделений экономического субъ-
екта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места
нахождения (п. 6 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Бухгалтерская (финансовая) отчет-
ность составляется в валюте Российской Федерации.
Утверждение и опубликование бухгалтерской (финансовой) отчетности
осуществляются в порядке и случаях, которые установлены федеральными за-
конами (п. 9 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
В случае опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая
подлежит обязательному аудиту, такая бухгалтерская (финансовая) отчетность
должна опубликовываться вместе с аудиторским заключением. В отношении
бухгалтерской (финансовой) отчетности не может быть установлен режим ком-
мерческой тайны.
21
Правовое регулирование консолидированной финансовой отчетности
осуществляется в соответствии с Законом N 402-ФЗ, если иное не установлено
иными федеральными законами (п. 12 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Все организации обязаны не позднее трех месяцев после окончания от-
четного года представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в
налоговый орган по месту своего нахождения, за исключением случаев, когда
организация, в соответствии с Законом N 402-ФЗ, не обязана вести бухгалтер-
ский учет или является религиозной организацией, у которой за отчетные
(налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате
налогов и сборов. На это указывает пп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Россий-
ской Федерации (далее - НК РФ), и это подтверждает УФНС России по г.
Москве в Письме от 20 января 2014 г. N 16-15/003855.
Согласно п. п. 1 и 2 ст. 18 Закона N 402-ФЗ организации, за исключением
организаций государственного сектора и Банка России, должны представлять
обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в ор-
ган государственной статистики по месту государственной регистрации. При-
чем представить данный экземпляр организации должны не позднее трех меся-
цев после окончания отчетного периода, а если отчетность подлежит обяза-
тельному аудиту, то обязательный экземпляр должен быть представлен вместе
с аудиторским заключением либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следую-
щего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следу-
ющего за отчетным годом.
Минфин России в Письме от 11 июня 2015 г. N 03-02-08/34055 со ссыл-
кой на Порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской (фи-
нансовой) отчетности, утвержденный Приказом N 220, указал, что обязатель-
ный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в органы госу-
дарственной статистики может быть представлен непосредственно, в виде за-
казного почтового отправления с уведомлением о вручении, в электронном ви-
де по телекоммуникационным каналам связи.