12
- вступительный баланс составляют на момент возникновения
организации;
- текущие балансы составляются периодически в течении всего времени.
3. По характеру деятельности: основной - деятельность, составляющая
профилю организации, ее уставу.
4. По формату:
- двусторонний баланс;
- односторонний баланс;
- раздельный баланс;
- сводный баланс;
- шахматный баланс
11
.
5. По времени составления:
- провизорный баланс, составленный в конце месяца до наступления
отчетной даты;
- перспективный баланс составляет на будущие периоды;
- директивный баланс строиться исходя из оптимальной структуры
использования ресурсов фирмы.
6. По полноте: баланс-брутто; баланс-нетто
12
.
Таким образом, существует множество видов балансов, которые
различаются по ряду признаков.
Анализируя вышесказанное, мы пришли к выводу, что для принятия
обоснованных управленческих решений в процессе хозяйственной
деятельности предприятия необходимо накопление своевременной и
достоверной информации о составе и структуре его хозяйственных средств и
источников их формирования, а также о платежеспособности предприятия. Эти
11
Сидорова В.А., Казарян М.Т. Разделение бухгалтерских балансов по способам их
использования и применения // Экономика и социум. 2015. № 6-3 (19). - С. 919.
12
Братко И.В. Бухгалтерский баланс как основной источник анализа финансовой
устойчивости, методы анализа бухгалтерского баланса // В сборнике: Бухгалтерский учет:
достижения и научные перспективы XXI века Материалы Международной научно-
практической конференции кафедры бухгалтерского учета университета. - 2016. - С. 77.
13
и другие данные можно получить с помощью бухгалтерского баланса.
1.2. Нормативно-правовое регулирование порядка формирования
бухгалтерского баланса в России
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета состоит из
документов четырех уровней - законодательного, нормативного,
методического, организационного).
К документам первого уровня относятся федеральные законы и иные
законодательные акты (указы Президента РФ, постановления Правительства
РФ), прямо или косвенно регулирующие постановку бухгалтерского учета в
организации, а также представление бухгалтерской отчетности. Особое место
здесь занимают федеральные законы «О бухгалтерском учете»
13
и «О
консолидированной финансовой отчетности»
14
. Важными документами первого
уровня являются также ГК РФ
15
, федеральные законы «Об акционерных
обществах»
16
, «Об обществах с ограниченной ответственностью»
17
, «О
некоммерческих организациях»
18
и др.
Второй уровень составляют положения (стандарты) по бухгалтерскому
учету, утверждаемые Минфином РФ. В этих документах излагаются принципы
и базовые правила бухгалтерского учета, обеспечивающие доступность и
полезность финансовой информации; основные понятия, относящиеся к
13
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете» /
Консультант Плюс, 2017.
14
Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О консолидированной
финансовой отчетности» / Консультант Плюс, 2017.
15
Гражданский кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 29.07.2017) (с
изм. и доп., вступ. в силу с 06.08.2017) / Консультант Плюс, 2017.
16
Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 29.07.2017) «Об акционерных
обществах» / Консультант Плюс, 2017.
17
Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 29.07.2017) «Об обществах с
ограниченной ответственностью» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2017) / Консультант
Плюс, 2017.
18
Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ (ред. от 14.11.2017) «О некоммерческих
организациях» / Консультант Плюс, 2017.
14
отдельным участкам учета; приведены возможные бухгалтерские приемы без
раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду
деятельности. К документам второго уровня приравнивается и Положение по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации (приказ Минфина РФ № 34н)
19
.
Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется
Министерством финансов Российской Федерации.
Для общественных организаций (объединений) и их структурных
подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не
имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров
(работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской
отчетности в соответствии со статьей 15 Федерального закона «О
бухгалтерском учете»
20
.
Приказом Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности
организаций»
21
установлены новые требования к формам бухгалтерской
отчетности, которые вступили в силу, начиная с годовой отчетности за 2011
год.
Новые формы отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от
22.09.2010 № 108н
22
, следует представлять, только начиная с годовой
бухгалтерской отчетности за 2011 год. Минфин России данным приказом
отменяет приказы № 67н, № 135н и отдельные положения Приказа
19
Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 29.03.2017) «Об утверждении
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 № 1598) Положение по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации /
Консультант Плюс, 2017.
20
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете».
Статья 15. Отчетный период, отчетная дата / Консультант Плюс, 2017.
21
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах
бухгалтерской отчетности организаций» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 №
18023) / Консультант Плюс, 2017.
22
Приказ Минфина РФ от 22.09.2010 № 108н «О признании утратившими силу Приказов
Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н, от 31 декабря
2004 г. № 135н и отдельных положений Приказа Министерства финансов Российской
Федерации от 18 сентября 2006 г. № 115н» / Консультант Плюс, 2017.
15
Министерства финансов Российской Федерации № 115н. Эти приказы
сохранили силу в отношении отчетности за 2010 г. и промежуточной
отчетности за 2011 г., т. е. до момента, когда начинает действовать приказ №
108н.
В названиях новых форм нет привычной нумерации: ф. № 1 стала просто
бухгалтерским балансом, ф. № 2 - отчетом о прибылях и убытках, ф. № 3 -
отчетом об изменениях капитала, ф. № 4 - отчетом о движении денежных
средств. Отчет о целевом использовании полученных средств также утратил
свое «второе имя» - ф. № 6. Нет среди новых форм бывшей ф. № 5
«Приложение к бухгалтерскому балансу».
К документам третьего уровня относятся методические указания в виде
инструкций, рекомендаций и разъяснений. Важнейшими документами третьего
уровня являются План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению, введенные в
действие с 1 января 2001 г. приказом Минфина РФ № 94н
23
.
Четвертый уровень системы занимают рабочие документы организации,
формирующие ее учетную политику в методическом, техническом и
организационном аспектах (рабочий план счетов, система документооборота,
порядок инвентаризации и т.п.).
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ
24
- первый в
России специализированный законодательный акт в области бухгалтерского
учета. (Вторым специализированным актом следует признать Федеральный
закон «О консолидированной финансовой отчетности»
25
). Неоценима роль
Закона № 402-ФЗ в развитии не только самого бухгалтерского учета, но и
связанных с ним отраслей деятельности (аудит, консультирование, обучение,
23
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и
Инструкции по его применению» / Консультант Плюс, 2017.
24
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете» /
Консультант Плюс, 2017.
25
Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О консолидированной
финансовой отчетности» / Консультант Плюс, 2017.
16
автоматизация обработки учетной информации). Положение по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
26
содержит многие нормы Закона № 402-ФЗ с развернутыми пояснениями к ним,
а также раскрывает правила и методы ведения бухгалтерского учета и
составления бухгалтерской отчетности, отсутствующие в самом законе.
Важным для организации бухгалтерской отчётности в РФ нормативно-
правовым актом третьего (методического) уровня является положение по
бухгалтерскому учёту (ПБУ 4/99) «Бухгалтерская отчётность организации»
27
.
Таким образом, главной целью нормативно-правового регулирования
бухгалтерской (финансовой) отчётности является обеспечение единой
методологии формирования основных показателей финансово-хозяйственной
деятельности хозяйствующих субъектов для её использования как
внутренними, так и внешними пользователями.
1.3. Особенности составления бухгалтерского баланса в отечественной и
международной практике
В российской практике методологические основы построения
бухгалтерского баланса, и его форма определены в соответствии с ПБУ 4 / 99
«Бухгалтерская отчетность организации»
28
. В указанном документе сказано, что
баланс (отчет о финансовом состоянии) - это отчет о финансовом состоянии
предприятия, отражающий на определенную дату его активы, обязательства и
26
Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 29.03.2017) «Об утверждении
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 № 1598) Положение по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации /
Консультант Плюс, 2017.
27
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» /
Консультант Плюс, 2017.
28
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» /
Консультант Плюс, 2017.
17
собственный капитал. Баланс как форма финансовой отчетности называется
форма №1. Баланс (отчет о финансовом состоянии), целью составления
которого является предоставление пользователям полной, правдивой и
беспристрастной информации о финансовом состоянии предприятия на
отчетную дату.
В соответствии с Приказом Министерства финансов Российской
Федерации (Минфина РФ) № 66н
29
каждая организация должна самостоятельно
определять детализацию показателей по статьям бухгалтерского баланса,
отчетов о прибылях и об убытках, об изменениях капитала и о движении
денежных средств.
Особого внимания заслуживает тот факт, что при раскрытии в балансе
данных о незавершенных капитальных вложениях и об объектах основных
средств нужно учитывать, что к незавершенным капитальным вложениям
относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и
иными документами затраты. Дело в том, что в действующей форме баланса не
предусмотрено самостоятельной строки для отражения незавершенного
строительства и иных сумм вложений во внеоборотные активы.
Казалось бы, проблема решается просто - показать эти данные в числе
«прочих» внеоборотных активов. Однако остатки по счету 08 и дебету счета 60
в части авансов, также подлежащих отражению в составе внеоборотных
активов, могут быть весьма значительными. Тогда использование строки
«Прочие» будет некорректным. Поэтому исходя из существенности данных
сумм их необходимо включить в самостоятельную строку раздела I баланса.
Если же эти суммы несущественны, достаточно отразить их как «прочие», т.е.
по строке 1190 баланса, а в пояснительной записке и дополнительных таблицах,
29
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах
бухгалтерской отчетности организаций» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 №
18023) / Консультант Плюс, 2017.
18
предусмотренных приложением 3 к Приказу № 66н
30
, привести более
подробные сведения о конкретном составе «прочих» внеоборотных активов, в
том числе вложений во внеоборотные активы.
В балансе будет отражена ситуация, связанная с продажей объектов
недвижимости, подлежащих государственной регистрации. Здесь произойдет
пересмотр объектов учета, т.е. эти основные средства, права собственности на
которые подлежат государственной регистрации, должны быть переведены в
состав статьи «Запасы». При этом будет использоваться счет 45 «Товары
отгруженные» до того момента, пока не будут признаны доходы и расходы от
его выбытия. Эти нормы связаны с тем, что доходы и расходы признаются в
момент государственной регистрации перехода права собственности, но
фактически объект недвижимости передается покупателю и начинает
использоваться им раньше, чем завершатся регистрационные процедуры. При
этом в состав основных средств будут переведены суммы со счета 97 «Расходы
будущих периодов», в случае если какие-либо затраты соответствуют условиям
признания основного средства или НМА, которые установлены ПБУ 6/01 или
ПБУ 14/07.
По статье «Дебиторская задолженность» следует уточнить, что по счету
63 «Резервы по сомнительным долгам» теперь в обязательном порядке
создаются такие резервы, но при условии, что имеется уверенность в получении
в течение следующих 12 месяцев полной оплаты конкретной просроченной
дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями.
Что же касается финансовых вложений, теперь при составлении баланса
вложения в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, они
отражаются в любом случае по рыночной стоимости. Ранее так можно было
отражать, только если рыночная стоимость была ниже той, по которой акции
принимали к учету.
30
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015) «О формах
бухгалтерской отчетности организаций» (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 №
18023) / Консультант Плюс, 2017.
19
В статье «Добавочный капитал» теперь показывается разница,
возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте
стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения
деятельности за пределами РФ.
По статье «Оценочные обязательства» отражаются обязательства
субъекта на сумму отпускных, «заработанных» всеми сотрудниками по
состоянию на отчетную дату.
Следует отметить, что российский законодатель ввел в ПБУ 8/2010,
который написан на базе международного стандарта, оценочные обязательства.
Однако такая проблема, как дисконтирование стоимости оценочных
обязательств, в российском правовом поле до настоящего времени не решена.
Кроме того, в составе рассматриваемых обязательств выделяют
обязательства по заведомо убыточным договорам. По установленным правилам
величина этого оценочного обязательства определяется как наименьшая из двух
величин, таких как:
- величина превышения неизбежных расходов на выполнение такого
договора;
- величина ожидаемых поступлений по нему или сумма санкций за
расторжение договора.
Принимая во внимание характер оценочного обязательства в случае
исполнения организацией заведомо убыточных договоров, при его признании
его сумма увеличит статью «Запасы», а также уменьшит себестоимость продаж
вместе с признанием выручки в результате исполнения убыточного договора.
Это найдет отражение и в Отчете о прибылях и об убытках.
Следует также отметить, что оценочные обязательства отражаются на
счете 96 «Резервы предстоящих расходов».
В прошлом в течение года данный счет мог иметь как кредитовое, так и
дебетовое сальдо (кредитовое – если сумма созданного резерва превышала
фактические расходы, а дебетовое – наоборот, если в какой-то момент
20
фактические расходы, финансируемые за счет резерва, превысили сумму
созданного к данному моменту резерва).
Лишь в конце года заключительными записями декабря производилось
«урегулирование» резерва: при недостаточности средств делали доначисление в
резерв обычной проводкой, а при образовании «излишков» резерва (если
фактические расходы оказывались меньше запланированных и
зарезервированных) их сторнировали.
Теперь же счет 96 принципиально не может иметь дебетового сальдо.
Также следует обратить внимание на статью «Доходы будущих периодов».
Теперь отражение сумм по данной статье возможно только в тех случаях, когда
это прямо предусмотрено требованиями нормативных актов.
Например, ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» в части
отражения коммерческими организациями бюджетных средств, полученных на
финансирование расходов, в составе доходов будущих периодов, или ПБУ
14/2007 в части учета фиксированных платежей за пользование объектами
интеллектуальной собственности по лицензионным договорам. При этом
бюджетные средства зачисляются в состав доходов будущих периодов в случае,
если они были направлены на приобретение основных средств или МПЗ.
Следует особо отметить, что данные проблемы возникают и при
построении модели финансовой отчетности корпораций.
Для развивающихся стран, с точки зрения пользователей, представляется
более целесообразным приводить баланс вертикального вида, с тем чтобы
пользователи сразу могли видеть сумму чистых активов предприятия.
В развитых странах, например, в США право выбора той или иной формы
бухгалтерского баланса оставлено за самими фирмами и компаниями,
независимо от избранного варианта применяется уравнение:
Активы = Пассивы+Капитал
21
В балансе американских фирм, балансы полагаются в порядке убывания
балансовых статей: от денежных средств в кассе до нематериальных активов,
Пол ликвидностью статей баланса понимается их способность превращения в
денежные средства без потери стоимости.
В Великобритании также разрешено применение обеих форм
бухгалтерского баланса. Однако при расположении статей баланса бухгалтеры
в большинстве случаев придерживаются первоначального уровня
двойственности, описанного Л. Пачолли:
Активы - Обязательства = Капитал собственника
В международной практике под активами понимаются ресурсы,
контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий и
источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка
отличается от российской, когда активами признаются средства предприятия,
проклассифицированные по составу на определенную дату и составляющие
левую часть баланса.
Таким образом, порядок составления бухгалтерского баланса
предполагает поэтапное рассмотрение каждой строки, каждого элемента актива
и пассива. А так же правильное расположение показателя в соответствующей
строке баланса. Обязательным условием правильности составления
бухгалтерского баланса является равенство итогов, сумма всех статей актива
баланса должна быть равна сумме всех статей пассива баланса.