15
Продолжение таблицы 1
1
2
3
4
отдельных объектов
бухгалтерского
наблюдения.
Отраслевые
стандарты
Нормативные акты
(иные, чем
положения по
бухгалтерскому
учету).
Минфин РФ,
Центральный банк
РФ, федеральные
органы
исполнительной
власти, отраслевые
министерства и
ведомства.
Устанавливают
особенности
применения
федеральных
стандартов в
отдельных видах
экономической
деятельности.
Рекомендации в
области
бухгалтерского
учета
Методические
рекомендации,
инструкции,
приказы Минфина.
Минфин РФ,
федеральные
органы
исполнительной
власти, отраслевые
министерства и
ведомства.
Определяют методы
оценки имущества,
содержат
методические
рекомендации по
регистрации и
группировке
объектов
наблюдения, с
учетом отраслевых
особенностей,
проведению
инвентаризации и
т.п.
Стандарты
экономического
субъекта
Организационно-
распорядительная
документация
(приказы,
распоряжения и
т.д.).
Организация,
консультационные
фирмы.
Определяют формы,
методы, способы
ведения учета и
отчетности,
закрепленные в
организации,
исходя из
специфики ее
деятельности,
уровня
автоматизации
учета, уровня
квалификации
сотрудников.
Федеральные стандарты включают законодательные и нормативно-
правовые документы, устанавливающие единые правовые и методологические
основы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности организаций.
К ним относят Гражданский Кодекс РФ, Федеральные законы «Об
акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью»,
«О бухгалтерском учете», «О консолидированной финансовой отчетности» и
16
др., указы Президента, постановления Правительства РФ, в которых
сформулированы базовые определения и понятия бухгалтерского учета и
отчетности.
В системе законодательных документов особую роль выполняет
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ от 06.12.11 г.
Основная цель закона – приведение норм законодательства о
бухгалтерском учете в соответствие с изменившимися экономическими
условиями деятельности хозяйствующих субъектов, в том числе устранение
устаревших норм, неэффективных положений и пробелов, выявленных в
результате анализа практики их применения [21].
К федеральным стандартам относятся положения по бухгалтерскому
учету. В настоящее время действуют 24 стандарта. В таблице 2 представлены
основные положения, регулирующие состав и содержание бухгалтерской
финансовой отчетности.
Таблица 2
Положения по бухгалтерскому учету и объекты их
регулирования
Номер
ПБУ
Название ПБУ
Объекты регулирования ПБУ
1
2
3
1/2008
Учетная политика
организации
Устанавливает основы формирования (выбора и
обоснования) и раскрытия учетной политики
организации, особенности отражения в отчетности
последствий изменения учетной политики
4/99
Бухгалтерская
отчетность
организации
Устанавливает состав, содержание и методические
основы формирования бухгалтерской (финансовой)
отчетности организации, особенности ее
аудирования и публикации, содержит перечень
показателей, которые необходимо включать в
бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
7/98
События после
отчетной даты
Определяет порядок признания в бухгалтерской
отчетности последствий фактов хозяйственной
жизни, которые имели место в период между
отчетной датой и датой подписания отчетности и
оказали существенное влияние на оценку активов и
обязательств, капитала, доходов и расходов,
представленных на отчетную дату.
17
Продолжение таблицы 2
1
2
3
8/2010
Оценочные
обязательства,
условные
обязательства и
условные активы
Устанавливает порядок отражения в бухгалтерском
учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности
оценочных обязательств, условных обязательств и
условных активов, в отношении возникновения
которых в будущем существует неопределенность, а
также особенности расчета резервов под условные
обязательства.
9/99
Доходы
организации
Устанавливает правила формирования в
бухгалтерском учете и отражения в бухгалтерской
отчетности информации о доходах организации,
приводит их классификацию, порядок признания и
особенности раскрытия в бухгалтерской отчетности.
10/99
Расходы
организации
Устанавливает правила формирования в
бухгалтерском учете и отражения в бухгалтерской
отчетности информации о расходах организации,
приводит их классификацию, порядок признания и
особенности раскрытия в бухгалтерской отчетности.
11/2008
Информация о
связанных
сторонах
Определяет порядок отражения в бухгалтерской
отчетности информации о физических и
юридических лицах, взаимосвязанных с
организацией отношениями контроля деятельности
или существенного влияния на нее, информации о
характере отношений с такими лицми, о видах
операций с ними и т.п.
12/2010
Информация по
сегментам
Устанавливает порядок выделения и представления
в финансовой отчетности по отчетным сегментам
(операционным и географическим), способы
представления отчетной информации по сегментам.
16/2002
Информация по
прекращаемой
деятельности
Устанавливает порядок раскрытия в отчетности
информации, которая характеризует часть
деятельности и может быть выделена в отчетности и
в соответствии с принятым решением о
прекращении деятельности.
20/03
Информация об
участии в
совместной
деятельности
часть деятельности, осуществляемой юридическим
лицом с целью извлечения экономических выгод
или доходов совместно с другими организациями
или предпринимателями путем объединения
вкладов или совместных действий без образования
юридического лица.
22/2010
Исправление
ошибок в
бухгалтерском
учете и
отчетности
Устанавливает правила исправления ошибок и
порядок раскрытия информации об ошибках в
бухгалтерском учете и отчетности организаций.
23/2011
Отчет о
движении
денежных
средств
Устанавливает подходы к классификации денежных
потоков, порядок их отражения, правила
составления отчета о движении денежных средств
коммерческими организациями.
18
Среди документов данного уровня необходимо выделить Положение по
ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденного приказом
Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н (с изменениями и дополнениями).
В нем определяются основные правила ведения бухгалтерского учета,
составление и представление бухгалтерской отчетности, регламентирует
правила оценки статей бухгалтерской отчетности по каждому объекту
бухгалтерского наблюдения, раскрывает порядок представления бухгалтерской
отчетности, закрепляет основные правила составления сводной бухгалтерской
отчетности.
Отраслевые стандарты являются обязательными к применению
хозяйствующими субъектами.
Рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на
добровольной основе и принимаются в целях правильного применения
федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию
бухгалтерского учета, в том числе распространения опыта организации и
ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в
области бухгалтерского учета.
Стандарты экономического субъекта предназначены для упорядочения
организации и ведения им бухгалтерского учета. Необходимость и порядок
разработки, утверждения, изменения и отмены данных стандартов
устанавливаются субъектом самостоятельно.
Необходимость составления бухгалтерской финансовой отчетности
вызвана одним из основополагающих принципов бухгалтерского учета –
принципом непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта.
Согласно ему хозяйствующий субъект будет продолжать
функционировать в обозримом будущем. Поэтому для целей планирования
(прогнозирования), контроля и анализа при принятии управленческих решений
необходимо периодически иметь сводные данные об имущественном
положении хозяйствующего субъекта и финансовых результатах его
деятельности.
19
Такое обобщение информации диктуется интересами собственников. Все
это приводит к необходимости составления бухгалтерской финансовой
отчетности, включающей бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках,
отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, пояснения
к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, пояснительной
записки, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность
бухгалтерской финансовой отчетности организации, если она в соответствии с
федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
1.3. Особенности составления бухгалтерского баланса в
отечественной и международной практике
В содержание форм отчетности за последние годы неоднократно
вносились изменения. Последние существенные преобразования были внесены
приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» (с изменениями от 04.12.2012 г. № 154н).
Большинство изменений направлены на приближение к международным
стандартам финансовой отчетности действующих стандартов ведения учета в
России. Однако, осталось много различий в требованиях по составлению
бухгалтерского баланса в соответствии с российским и международным
стандартам [27].
В российских правилах бухгалтерского учета нет четкого указания, что
цель бухгалтерской (финансовой) отчетности заключается в представлении
информации об организации, которая полезна для широкого круга
пользователей при принятии экономических решений. Бывшая жесткая
регламентация процедур учета, показателей учетных форм, уступает место
самостоятельности, требующей большей инициативности и опирающей на
знание практического опыта стран с развитой рыночной экономикой.
Особенность составления бухгалтерской отчетности заключается в отказе
от ее типовых форм. Российским организациям предоставляется возможность
20
самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности на основе
предложенных Минфином России образцов. При этом главным ограничением
такой самостоятельности предприятий выступает соблюдение общих
требований к отчетной информации, изложенных в положениях (стандартах) по
ведению бухгалтерского учета.
Международные стандарты финансовой отчетности по сравнению с
российскими содержат более подробное раскрытие информации, которую
необходимо отразить в отчетности, если организация пожелает отступить от
установленных правил учета.
Отчетной датой для финансовой отчетности по международным
стандартам не является фиксированной, в то время как согласно п.12 ПБУ 4/99
ею считается последний календарный день отчетного периода. Данное
требование для российской практики расценивается с положительной стороны,
так как обеспечивается строгое сопоставление данных анализируемых
отчетных периодов.
В международных стандартах финансовой отчетности отсутствуют
жесткое закрепление валюты и языка представления отчетности. В общем,
международные стандарты финансовой отчетности предполагают более гибкий
поход к формату представления информации в бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
Важное отличие заключается в том, что в российских стандартах
бухгалтерского учета не установлена возможность представления активов и
обязательств в порядке убывания их ликвидности. Международные стандарты
финансовой отчетности предусматривают возможность организаций
группировать активы и обязательства с учетом их внутреннего распределения
по степени ликвидности, как долгосрочные и краткосрочные. Такое построение
актива баланса до конца 1920-х гг. было характерно и для России.
Для сравнения приведем структуру современного баланса российской
компании и баланса США (таблица 3).
21
Таблица 3
Сравнительная характеристика балансов России и США
Структура баланса России
Структура баланса США
1
2
1. Внеоборотные активы:
- нематериальные активы;
- результаты исследований и
разработок;
- нематериальные поисковые активы;
- материальные поисковые активы;
- основные средства;
- доходные вложения в материальные
ценности;
- финансовые вложения;
- отложенные налоговые активы;
- прочие необоротные активы.
2. Оборотные активы:
- запасы;
- налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям;
- дебиторская задолженность;
- финансовые вложения;
- денежные средства;
- прочие оборотные активы.
3. Капитал и резервы:
- уставный капитал;
- собственные акции, выкупленные у
акционеров;
- переоценка внеоборотных активов;
- добавочный капитал;
- резервный капитал;
- нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток).
4. Долгосрочные обязательства:
- заемные средства;
- отложенные налоговые
обязательства;
- оценочные обязательства;
- прочие обязательства.
5. Краткосрочные обязательства:
- заемные средства;
- кредиторская задолженность;
- доходы будущих периодов;
- оценочные обязательства;
- прочие обязательства.
1. Активы:
а) Текущие активы (оборотные средства):
- касса (денежные средства);
- краткосрочные инвестиции;
- дебиторская задолженность (счета к
получению);
- векселя полученные;
- запасы;
- сырье и материалы;
- товары;
- незавершенное производство;
- готовая продукция;
- предоплаченные текущие расходы;
- прочие текущие активы.
б) Всего текущие активы.
в) Необоротные (долгосрочные) активы:
- основные средства;
- инвестиции;
- нематериальные (неосязаемые) активы;
- предоплаченные расходы будущих
периодов;
- прочие необоротные (долгосрочные)
активы.
г) Всего необоротных (долгосрочных)
активов.
2. Всего активов.
3. Обязательства:
а) Текущие (краткосрочные)
обязательства:
- кредиторская задолженность (счета к
оплате);
- векселя краткосрочные выданные;
- задолженность по заработной плате;
- задолженность по налогам;
- авансы полученные;
- доходы будущих периодов;
- прочие текущие обязательства.
б) Всего текущих обязательств.
в) Долгосрочные (нетекущие)
обязательства:
- долгосрочные займы;
- долгосрочные кредиты;
- векселя долгосрочные выданные;
- закладные выданные;
- обязательства по аренде;
- облигации, подлежащие оплате;
- пенсионные обязательства.
22
Продолжение таблицы 3
1
2
г) Прочие долгосрочные (нетекущие)
обязательства.
4. Всего обязательств.
5. Собственный капитал:
- акционерный (уставный, объявленный)
капитал;
- нераспределенная прибыль.
6. Всего собственный капитал.
7. Всего обязательства и капитал.
С точки зрения оценки аналитических возможностей бухгалтерский
баланс США представляется более информативным.
По мнению многих ученых и экспертов в области финансово-
экономического анализа отчетности (В.В. Ковалев, А. Д. Шеремет, Ю. Бригхем
и др.), основными показателями оценки деятельности организации являются
коэффициент покрытия и коэффициент текущей ликвидности, которые
показывают способность компании погашать текущие (краткосрочные)
обязательства за счет оборотных активов:
тваобязательсТекущие
активыТекущие
К
покрытия
;
тваобязательсТекущие
стьзадолженнояДебиторскасредстваДенежные
К
иликвидносттекущей
Баланс США позволяет наглядно оценить ликвидность предприятия,
насколько возможно будет погасить текущие обязательства, если положение
станет действительно критическим, при этом исходят из предположения, что
товарно-материальные запасы вообще не имеют никакой ликвидационной
стоимости. Для того чтобы оценить платежеспособность и проанализировать
ликвидность баланса отечественного предприятия, необходимо на основании
отчетности построить аналитический баланс, перегруппировав статьи баланса с
помощью различных корректировок. Наиболее существенными являются:
23
- корректировка на величину долгосрочной дебиторской задолженности
суммы оборотных средств и внеоборотных активов;
- к внеоборотным активам, если срок их списания превышает 12 месяцев,
могут быть отнесены расходы будущих периодов;
- из краткосрочных обязательств исключаются доходы будущих периодов
и резерв предстоящих расходов и присоединяется к III разделу баланса;
- величина собственного капитала может быть определена как чистые
активы организации.
Показатель «чистые активы» новый для российских организаций. Его
появление связано с введением в действие Гражданского кодекса Российской
Федерации, в котором отражено требование сравнения показателя чистых
активов с зарегистрированной величиной уставного капитала организации.
Поэтому показатель «чистые активы» является индикаторным для определения
финансового состояния организации.
Международными и российскими стандартами финансовой отчетности
(п. 69 МСФО (IAS) 1, п. 6 ПБУ 4/99) предусматривается возможность
включения в состав показателей бухгалтерского баланса дополнительных
статей, позволяющих сформировать более широкое представление о
финансовом положении организации.
В пункте 10 ПБУ 4/99 содержится прямое указание на возможность не
включения в состав показателей бухгалтерского баланса (и других форм
отчетности) статей, по которым отсутствуют числовые показатели. В МСФО
(IAS) 1 такого указания не содержится и не предписывается порядок или
формат, в котором должны представляться статьи, а только определяет их
перечень, в разрезе которых должна быть представлена вся имеющаяся
информация об организации (ее финансовом и экономическом положении, а
также о результатах деятельности).
Согласно МСФО 1 в финансовой отчетности следует раскрывать виды
информации, которые не указаны в российских стандартах бухгалтерского
учета. К такой информации относятся:
24
- существующие права, преференции и ограничения в отношении каждого
типа акций;
- описание экономической сущности и назначения каждого вида
созданного резерва в составе капитала организации.
Отличия в соблюдении основных принципов (выполнения требований) по
формированию бухгалтерской (финансовой) отчетности обуславливаются тем,
что российские правила бухгалтерского учета отталкиваются не столько от
экономической сущности операций, сколько от их юридической составляющей,
трактовки хозяйственных операций в рамках гражданского законодательства
Российской Федерации.
Экономическая сущность бухгалтерского баланса разными
пользователями отчетности воспринимается по-разному. В основном, это
зависит от цели ее использования. Так, увеличение прибыли один пользователь
бухгалтерской отчетности расценит как свидетельство роста эффективности
деятельности организации и изъявит желание купит ее акции, а другой – увидит
в этом рост обеспечения ее обязательств и будет заинтересован в
предоставлении этому предприятию кредита, для третьего пользователя это
может быть сигналом для необходимости назначить налоговую проверку или
может заподозрить наличие махинации с методами учета, что лишит его
желания сотрудничать с анализируемой организацией и т. д. Получая,
анализируя и оценивая соответствующие данные об объектах учета,
отражаемых в активах, пассивах, доходах и расходах организации, ее
финансовом результате, пользователь отчетности составляет собственное
мнение о положении дел в организации.
Информация, отражаемая в бухгалтерской (финансовой) отчетности
нужна различным ее пользователям для принятия решений. Необходимый
объем данных отчетности для каждого круга пользователей разный, поэтому
для одних — количество информации будет избыточно, что повлечет за собой
использование только ее части, а для других — недостаточно, вследствие чего
она может быть вообще не принята во внимание, поскольку ее использование