44
Глава 3. Совершенствование структуры и принципов
построения бухгалтерского баланса в ООО «ТОПАЗ»
3.1 Проблемы повышения уровня существенности информации,
содержащейся в бухгалтерской отчетности
В настоящее время одной из актуальных тем в системе бухгалтерского
учета являются проблемы, связанные с составлением и представлением
бухгалтерской отчетности. Это определяется несколькими причинами.
Во-первых, отчетность выполняет важную функциональную роль в
системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех
видов учета и представляется в виде таблиц, удобных для восприятия
информации объектами хозяйствования.
Во-вторых, в системе экономической информации бухгалтерская
отчетность является одним из важнейших инструментов управления,
содержащих наиболее синтезированную и обобщенную информацию, а также
основой объективной оценки хозяйственной деятельности предприятия, базой
текущего и перспективного планирования, действенным инструментом для
принятия управленческих решений.
В-третьих, методологически и организационно отчетность является
неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает
завершающим этапом учетного процесса, что обуславливает органическое
единство формирующихся в ней показателей с первичной документацией и
учетными регистрами.
Такая процедура обобщения учетной информации необходима, прежде
всего, самому предприятию и связана с необходимостью уточнения, а в ряде
случаев и корректировки дальнейшего курса финансово-хозяйственной
деятельности конкретного субъекта.
Более того, в 2010 году произошли изменения в составе и формах
представления бухгалтерской отчетности, что было обусловлено Приказом
Минфина РФ от 02.07.2010 г. N 66 н «О формах бухгалтерской отчетности».
По-новому бухгалтерская отчетность представляется, начиная с отчетности за
45
2011 год.
Надо отметить, что непосредственно за принятием названного приказа,
в него стали вноситься изменения и дополнения. На сегодняшний день
внесены уже три изменения: приказами Минфина России от 05.10.2011 N
124н, от 17.08.2012 N 113н, от 04.12.2012 N 154н.
За последнее время проблемы составления отчетности находят все
большее отражение в работах отечественных ученых. В основном авторы
статей периодических изданий раскрывают содержание отдельных строк в тех
или иных формах бухгалтерской отчетности, а также комментируют
последние изменения, произошедшие в отчетности.
Одной из ключевых проблем ведения бухгалтерской отчетности в
настоящее время является порядок определения уровня ее существенности.
Считается, что отнесение информации к существенной связано с
влиянием ее пропуска или искажения на принятие управленческих решений
на основе бухгалтерской отчетности пользователями. При этом для
определения уровня существенности в бухгалтерском учете организации
необходимо самостоятельно определить количественный критерий (уровень)
существенности и закрепить его уровень в бухгалтерской учетной политике.
Предлагается для расчета данного критерия использовать методику,
основанную на индуктивном подходе. Данный подход заключается в
первоначальном определении существенности значимых статей проверяемой
отчетности, а затем путем суммирования полученных значений уровня
существенности соответствующих статей определяется общий уровень
существенности финансовой отчетности. При этом отмечается, что критерий
существенности может быть рассчитан как на основе оборотно-сальдовой
ведомости, так и на основе бухгалтерского баланса.
Существует мнение, что имеет смысл закрепить в учетной политике не
один, а несколько уровней существенности для ряда объектов бухгалтерского
учета в зависимости от их значимости для деятельности организации.
46
В любом случае мы приходим к выводу, что определение уровня
существенности на уровне хозяйствующего субъекта увеличит вариативность
интерпретации показателей отчетности.
Сотникова Л.В. считает, что по поводу определения существенности
ошибок в отчетности между бухгалтерами и аудиторами могут возникать
разногласия
22
. По ее мнению, в большинстве случаев бухгалтеры в учетной
политике определяют существенность ошибки, основанную на подходе,
установленном ст. 15.11 Кодекса об административных правонарушениях
РФ
23
.
Согласно требованиям указанного документа под грубым нарушением
правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской
отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не
менее чем на 10 %, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской
отчетности не менее чем на 10 %.
Такая позиция достаточно удобна для бухгалтера, так как при
выявлении ошибки оценивается ее влияние именно на ту статью
бухгалтерской отчетности, на которую влияет данная ошибка, но при этом
фактически игнорируется совокупность выявленных ошибок. По мнению
автора, многие аудиторы с таким подходом к определению существенности
ошибки не согласны. При этом большинство внутренних аудиторских
регламентов крупнейших аудиторских компаний, в том числе и
международных, оценивают кумулятивный эффект всех выявленных
искажений
24
.
Филатова Р.В. в своей работе
25
, посвященной исправлению
существенных ошибок бухгалтерской отчетности, выделяет следующие
22
Кашковская М.С., Сотникова Л.В. Внедрение международных стандартов финансовой отчетности в
российских компаниях. Экономика и управление: проблемы, решения. № 5, 2016. С. 118 – 120.
23
Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (ред. от 01.03.2012) //
Справочно-правовая система «Гарант» / http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_34661/ Дата
обращения 19.03.17
24
Сотникова Л.В. Исправление существенных ошибок в отчетности Бухгалтерский учет. № 11, 2011, С.
56―59.
25
Филатова Р.В. Исправление существенных ошибок бухгалтерской отчетности. Бухгалтерский учет. № 5,
2011, С. 38―41.
47
причины существенной ошибки:
неправильное применение законодательства в бухгалтерском
учете и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету,
учетной политики организации;
неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной
деятельности;
неточности в вычислениях;
неправильное использование информации, имеющейся на дату
подписания бухгалтерской отчетности;
недобросовестные действия должностных лиц организации.
По мнению Филатовой Р.В., решающим фактором при оценке
существенности ошибки является ее размер, характер, или сочетание того и
другого.
Существенными могут быть как одна ошибка, так и их сумма. Автор
приводит следующий пример: обнаружены три ошибки, каждая из которых
незначительно влияет на статьи баланса, но в целом их сумма существенно
искажает показатель чистой прибыли организации. В такой ситуации ошибки
будут существенными .
Среди современных проблем ведения бухгалтерской отчетности можно
выделить проблему определения состава информации, входящей в отчетность.
Хусаинова А.С. считает, что состав бухгалтерской отчетности, который
определялся целями ее составления, менялся в соответствии с изменением
целей.
Автор пишет: «Очевидным представляется тот факт, что отчетность
существенно расширялась для представления информации лицам,
принимающим управленческие решения относительно деятельности
хозяйствующего субъекта, представляющего отчетные данные»
26
. Из этого
Хусаинова А.С. делает вывод о необходимости разграничения информации,
26
Хусаинова, А.С. Влияние целей формирования бухгалтерской отчетности на ее состав // Бухучет в сельском
хозяйстве. № 10, 2011, С. 22―28.
48
которая является отчетной для предоставления ее лицам, управляющим
организацией, и лицам, формирующим информацию на более высоком уровне
(отраслевом, территориальном, государственном и т. д.) и принимающим
решения относительно внешних по отношению к организации действий .
Несмотря на то, что формы отчетности претерпели в последнее время
изменения, многие авторы в своих трудах вносят предложения по их
совершенствованию.
Основываясь на различных мнениях из литературных источников, мы
проанализировали состав и порядок составления бухгалтерского баланса на
примере ООО «ТОПАЗ».
При проведении анализа состояния отчетности мы ознакомились с
основными этапами, предшествующими формированию бухгалтерской
отчетности. К ним относятся: инвентаризация имущества хозяйства, закрытие
счетов, сверка данных синтетического и аналитического учета, подсчет
оборотов и выведение конечного сальдо по счетам в Главной книге.
Кроме этого нами был рассмотрен порядок составления бухгалтерского
баланса, в результате чего раскрыто содержание каждой статьи баланса, а
также рассмотрены изменения в бухгалтерской отчетности за 2015 г. в
сравнении с отчетностью за предыдущие периоды.
В результате проведенной работы были намечены пути
совершенствования бухгалтерской отчетности, которые в основном сводятся к
рекомендациям по формированию информации для составления
бухгалтерской отчетности.
Мы считаем, что в настоящее время в ООО «ТОПАЗ» не разработан
внутренний документ, который отражал бы порядок формирования суммы по
каждой строке форм отчетности в целом, и бухгалтерского баланса в
частности.
Форма данного внутреннего документа должна быть утверждена в
учетной политике организации.
49
На наш взгляд, документ, показывающий увязку данных регистров
бухгалтерского учета с формами отчетности, должен иметь табличную форму.
Общий вид документа представлен в таблице 6.
Таблица 6.
Увязка учетных данных из регистров с формами бухгалтерской
отчетности в ООО «ТОПАЗ» (фрагмент)
Номер
счета
Название
счета
Строка
отчетности
Порядок расчета,
формула
1
2
3
4
01
Основные
средства
1130 «Основные
средства»
Сальдо по счету 01
«Основные средства» ―
сальдо по счету 02
«Амортизация
основных средств»
02
Амортизация
основных средств
03
Доходные
вложения
в материальные
ценности
1140 «Доходные
вложения
в материальные
ценности»
Сальдо по счету 03
«Доходные вложения
в материальные
ценности»
04
Нематериальные
активы
1110
«Нематериальные
активы»
Сальдо по счету 04
«Нематериальные
активы» ―
Сальдо по счету 05
«Амортизация
нематериальных
активов»
05
Амортизация
нематериальных
активов
и т.д.
Предлагаемую форму следует ежегодно корректировать, в зависимости
от перечня рабочих счетов конкретной организации.
Считаем, что предлагаемая форма облегчит работу бухгалтерской
службы по составлению бухгалтерской отчетности, а также в случае
проведения аудита позволит аудитору снизить время и объем проверки, что
скажется на стоимости проводимого аудита.
Разработанные нами рекомендации позволят предприятиям
организовать более точное ведение бухгалтерского учета, а также
формирование полной и достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В связи с этим я попросила дать мне письменный ответ на мое заявление, в котором изложить те пункты, которые были озвучены. Мне предложили зайти «на днях». 9 декабря я повторно обратилась непосредственно к Фокиной Елене Ивановне по поводу ответа на мое заявление. Мне опять было обещано, что мое заявление «возьмут на контроль».
Прошу провести проверку в моем присутствии, разобраться в ситуации и оказать помощь управляющей компании в решении проблемы с подачей горячей воды.
В течение последних нескольких лет в наших квартирах отсутствует горячая вода на кухне. В ванные комнаты горячая вода поступает, однако, в утренние, а иногда и в дневные часы, чтобы ее дождаться приходится спускать воду по 5, 10 минут. Надо отметить, что в наших квартирах стоят счетчики учета горячей воды, и фактически мы оплачиваем холодную воду
по цене горячей. Неоднократные обращения в управляющую компанию не дали результатов. Последние обращения были 06.02.2013 г. № 96 и 09.092013 г. № 598. Результатом этих обращений стало предложение со стороны компании сделать перерасчет услуги. Однако, данный вариант нам, как лицам, проживающим в благоустроенном доме, не подходит, так как
существенно снижает качество жизни в целом. Просим разобраться в ситуации и помочь решить проблему по подаче горячей воды в наши квартиры.
Доводим до Вашего сведения, что 26 января 2015 г. было отключено отопление в одной из комнат (окна на гаражи) просим разобраться и обеспечить поступление тепла.
50
Одновременно мне было предложено «хоть завтра» провести по моей квартире трубы в кухню из ванны. Данное решение проблемы было указано руководством ЖЭУ-43 как реальное, однако, у меня возникли сомнения по поводу правомочности внесения изменений в инженерные конструкции в жилом помещении.
В связи с этим я попросила дать мне письменный ответ на мое заявление, в котором изложить те пункты, которые были озвучены. Мне предложили зайти «на днях». 9 декабря я повторно обратилась непосредственно к Фокиной Елене Ивановне по поводу ответа на мое заявление. Мне опять было обещано, что мое заявление «возьмут на контроль».
Прошу провести проверку в моем присутствии, разобраться в ситуации и оказать помощь управляющей компании в решении проблемы с подачей горячей воды.
3.2. Совершенствование формата бухгалтерского баланса в целях
повышения качества отчетности
В настоящее время большинство пользователей не вполне
удовлетворены качеством российской годовой бухгалтерской отчетности.
Если быть более точными, не удовлетворены и составители отчетности, и ее
пользователи.
Пользователи считают, что отчетность мало информативна, не дает
реального представления о деятельности компании, ее доходности,
надежности и платежеспособности. Составители отчетности признают, что
для принятия управленческих решений данных бухгалтерской финансовой
отчетности явно недостаточно, и в то же время настаивают на том, что по
отдельным позициям данные отчетности чрезмерно углублены, требуют
введения дополнительной аналитической информации.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что пользователи в
основном недовольны форматом отчетности и набором содержащихся в ней
показателей. Это подтверждают данные опроса бухгалтеров российских
предприятий, проведенного группой исследователей Финансовой академии
при Правительстве РФ
27
.
По словам учетных работников, число которых составило 71%
опрошенных, отчетность предприятий не достаточно реально отражает
действительность, остальные опрошенные не дали однозначного ответа.
Вопросам формирования достоверной бухгалтерской отчетности
уделяют внимание в своих трудах многие российские ученые: В.В.Ковалев,
М.Л.Пятов, Я.В.Соколов, М.И.Баканов, С.М.Бычкова, Л.З.Шнейдман,
В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, А.Д.Ларионов, Н.Н.Карзаева, А.И.Нечитайло,
Ю.Г.Ионова, Н.Н.Селезнева, В.А.Ерофеева, Г.В.Клушанцева и др., а также
зарубежные авторы: Й.Бетге, М.Ф.Ван Бреда, Ж.Ришар, Э.С.Хендриксен,
Метьюс, Перера и др.
27
Сологубова Н.А. Совершенствование формата бухгалтерского баланса в целях повышения качества
отчетности / http://science-bsea.bgita.ru/ 2010/ekonom_2010_2/sologubova_sov.htm Дата обращения 19.03.17
51
Тем не менее, не утрачена актуальность большинства вопросов,
связанных с понятием «отчетность», концепциями ее формирования,
критериями оценки, факторами, влияющими на достоверность, методике
анализа основных показателей, и др.
Определенное внимание уделено факторам и процессам, влияющим на
искажение бухгалтерской отчетности. Но, в большинстве случаев, как
показывает практика, искажения связаны с невнимательностью, незнанием
вопроса или несовершенством законодательной базы. Сокрытие выручки и
прочих доходов, равно как и сокрытие налогов, не являются основными
факторами, искажающими годовую отчетность коммерческой организации.
Формат отчетности российских коммерческих организаций
представлен в жестко регламентированной форме, с четким набором
показателей, список которых, по сути, расширению не подлежит. В
зарубежных странах фирмам предоставлены возможности формировать
отчетность по своему усмотрению, т.е., учитывая перечень обязательных
статей, вводить свои показатели, которые представят организацию в более
выгодном свете.
Начиная с отчетности за 2011 год, российские предприятия составляют
отчетность по новым формам, утвержденным Приказом Минфина России от
02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Основные изменения затронули бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и
убытках, отчет об изменении капитала, отчет о движении денежных средств и
отчет о целевом использовании средств. Из всех форм удалена графа «код
показателя. В Приказе отражено также, что малые предприятия могут
формировать отчетность в упрощенном порядке, т.е. только из бухгалтерского
баланса и отчета о прибылях и убытках, а в приложениях приводить
информацию, без которой невозможна оценка финансового состояния или
финансовых результатов ее деятельности. Также указано, что малые
предприятия по своему усмотрению могут формировать отчетность и в общем
порядке. Но, как показывает практика, субъекты малого бизнеса
52
предоставляют отчетность в минимально разрешенном объеме – любой
практикующий бухгалтер стремиться минимизировать объем вмененных ему
работ. Цифровые показатели в новой форме баланса приводятся за три года
(на отчетную дату и на даты окончания двух предшествующих отчетных
периодов). Данный факт свидетельствует о стремлении максимально сблизить
зарубежные и отечественные принципы формирования отчетности. В активе
баланса появилась новая статья: «Результаты исследований и разработок»
(второй строкой после статьи «Нематериальные активы»). Статья «Запасы»
приводится без расшифровки. В пассиве появилась статья «Переоценка
основных средств», т.е. в составе Добавочного капитала суммы переоценки
не теперь не отражаются. В четвертом разделе появилась статья «Резервы под
условные обязательства». В разделе 5 «Кредиторская задолженность»
показывается без расшифровок. Но, соответственно, в Пояснениях (вместо
формы N5 «Приложение к бухгалтерскому балансу») необходимо теперь
отражать в достаточном объеме дебиторскую и кредиторскую задолженность.
Несмотря на эти новшества, значительно повысить аналитичность,
информативность и качество бухгалтерской отчетности, на наш взгляд, не
удалось, возможно, у законодателей и целей таких не было. Тем не менее, у
бухгалтеров объем работ прибавился.
Что касается определений «бухгалтерская» и «финансовая» отчетность,
то, на наш взгляд, законодательным органам следует сделать разграничения в
этих понятиях, поскольку закона о финансовой отчетности и о финансовом
учете нет, и многие специалисты используют понятие «финансовая
отчетность» в качестве понятия «бухгалтерская отчетность». На наш взгляд,
это не совсем верно. Говоря о бухгалтерском учете, мы подразумеваем весь
комплекс учетных мероприятий, в частности, в бухгалтерский учет мы
включаем и систему налогового учета. Говоря о финансовом учете, мы имеем
в виду только ту часть учета, которая преследует целью формирование
отчетности для предоставления в налоговые и прочие государственные
органы. В то же время, под «бухгалтерской отчетностью» в нормативных
53
документах подразумевается именно отчетность, формируемая на основе
финансового учета, можно сказать, что это «финансовая отчетность».
Для устранения этих противоречий предлагается следующее.
Определение «бухгалтерская отчетность» оставить в том виде, в котором оно
приведено в Федеральном Законе «О бухгалтерском учете»: «Бухгалтерская
отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении
организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе
данных бухгалтерского учета по установленным формам».
В этой ситуации под финансовой отчетностью будет пониматься
отчетность, формируемая учетными службами для внутренних нужд, а также
для использования внешними заинтересованными пользователями.
Руководство любого предприятия нуждается в потоке информации для
принятия информированных и разумных решений, влияющих на успех или
неудачу его деятельности. Инвесторам нужна отчетность для анализа
окупаемости инвестиционного потока. Банкам требуется финансовая
отчетность для принятия решения о выдаче кредитов, а многим компаниям
отчетность необходима для определения риска, связанного с ведением
коммерческой деятельности со своими клиентами и поставщиками.
Финансовые отчеты в зарубежных фирмах готовятся по усмотрению
предприятия, ежеквартально, дважды в год или раз в год. Дата финансового
отчета достаточно важна. Большинство из них обычно составляются за год
(финансовый год). Представляемые отчеты, которые составляются не на конец
финансового года, известны как промежуточные отчеты.
В России квартальная отчетность и годовая является обязательной для
представления в контролирующие органы. И, в связи с тем, что в нашей
стране законодательством установлено название для отчетности
«бухгалтерская», а стремление приблизиться к международным стандартам
требует применение слова «финансовая», в научных кругах стали применять
термин «бухгалтерская (финансовая) отчетность». По своей сути, назначению
и в большинстве своем, по содержанию, бухгалтерская отчетность не