26
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и
аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в
соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и
отчетности;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления
хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы
первичных учетных документов;
- формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- утвержденный порядок проведения инвентаризации имущества и
обязательств;
- график документооборота и технология обработки учетной информации.
Нормативные акты и документы первых трех уровней системы
нормативного регулирования бухгалтерского учета разработаны в разное
время, в силу чего некоторые из них противоречат друг другу.
Для того чтобы разрешить в практической деятельности противоречия
между указанными нормативными актами и документами, следует
руководствоваться следующими правилами:
- в случае наличия противоречий между нормативными документами
разного иерархического уровня приоритет имеет нормативный документ
более высокого уровня независимо от даты его утверждения (вступления в
силу);
- в случае наличия противоречий между нормативными документами
одного иерархического уровня приоритет имеет нормативный документ с
более поздней датой его утверждения (вступления в силу).
1.3. Особенности составления бухгалтерского баланса отечественной и
международной практике
Процесс перехода нашей страны к рыночной экономике обусловил
возникновение новых объектов учета, в частности : нематериальных
27
активов, финансовых вложений, траста, лизинга, факторинга,
внешнеэкономических операций и других операций, связанных с
функционированием малых предприятий, товариществ, акционерных
обществ. При все более широком использовании элементов рыночной
экономики неизбежно встает вопрос о применении в бухгалтерском учете
международных стандартов, в том числе унификации по содержанию и
порядку составления отчетности. Действующий баланс по форме и составу
статей уже в значительной степени приближен к балансам экономически
развитых стран
8
.
Отличительной особенностью балансов западных компаний является то,
что в мировой практике применяются два их вида:
- горизонтальный (форма отчета);
- вертикальный (форма отчета).
При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а
пассивы - в правой. Данная форма бухгалтерского баланса совпадает с Т-
образной формой бухгалтерского счета, имеющего две стороны - дебетовую
и кредитовую. В результате такой формы построений баланс
рассматривается как противоположность активных и пассивных
бухгалтерских объектов, имеющих дебетовое и кредитовое сальдо
соответственно. Эта схема построения бухгалтерского баланса отражает
методологию бухгалтерского учета, основанную на принципе двойной
записи, в результате которой термины «дебет - кредит счета» дублируются в
терминах «Актив - Пассив баланса». Каждой статье соответствует сальдо
определенного счета или нескольких счетов. Балансовое уравнение в этом
случае выглядит следующим образом:
Актив = Обязательства + Собственный капитал
Вертикальная форма баланса предполагает последовательное
расположение балансовых статей (в столбик): сначала статьи,
8
Как читать баланс / В.В. Ковалев, В.В. Патров, В.А. Быков – 5-е изд., перераб. и доп. – М. : Финансы и
статистика, 2006. – с. 74
28
характеризующие актив, далее статьи пассива. При вертикальном
построении баланса равенство преобразуется в следующее уравнение:
Активы - Обязательства =Собственный капитал
По строению бухгалтерский баланс представляет собой два ряда чисел –
актив и пассив, итоги которых всегда равны между собой. В структуру и
группировку баланса периодически вносятся изменения, но балансовое
равенство сохраняется в любом случае.
В России это равенство выглядит так: актив = пассив.
В западной практике активы уравниваются с собственным капиталом и
обязательствами, и равенство выглядит так: актив = обязательства +
+собственный капитал
В Российском представлении бухучета дается экономическая
характеристика активов, обязательств и капитала.
Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми
организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной
деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в
будущем.
Обязательствами считается существующая на отчетную дату
задолженность организации, которая образовалась вследствие ее
хозяйственной деятельности, и расчеты по которой должны привести к
оттоку активов.
Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль,
накопленную за время деятельности организации.
Предприятия, составляющие баланс по международным стандартам,
показывают активы с сортировкой по убыванию ликвидности, обязательства
- по убыванию уровня срочности, а собственный капитал - в порядке его
постоянства.
В международной практике под активами понимаются ресурсы,
контролируемые предприятием, являющиеся результатом прошлых событий
и источником будущих экономических выгод предприятия. Такая трактовка
29
отличается от российской, когда активами признаются средства
предприятия, проклассифицированные по составу на определенную дату и
составляющие левую часть баланса.
Финансовая отчетность делается для ее пользователей. А к числу
пользователей относятся не только менеджеры компании, которые обладают
еще и внутренней информацией, но и внешние пользователи (например,
инвесторы, банки), для которых подчас это единственная доступная
информация о компании. И объективная отчетность, отражающая состояние
дел в компании, им просто необходима.
Чтобы минимизировать риски искажения финансовой отчетности, в мире
существуют стандарты и правила ее составления. Эти стандарты являются
обязательными к использованию и нацелены на обеспечение объективности
содержащейся в финансовой отчетности информации и правильного
применения принципов составления финансовой отчетности. Любая
финансовая отчетность готовится в соответствии с определенными
стандартами. Вообще стандартов ведения финансовой отчетности много. У
каждой страны есть национальные правила ведения финансовой отчетности.
В России это стандарты РСБУ (Российские стандарты бухгалтерского учета),
в США, например, это стандарты US GAAP (Generally Accepted Accounting
Principles), в Великобритании - UK GAAP.
Поскольку правила учета в разных странах различаются, то, для того чтобы
появилась возможность сравнивать между собой компании из разных стран,
были разработаны международные стандарты финансовой отчетности –
МСФО (IFRS – International Financial Reporting Standards). Эти стандарты
отличаются и от РСБУ, и от US GAAP
9
.
Обязательства, определенные МСФО, являются обязательствами компании
на данный момент , вытекающими из прошлых событий и источником
будущих потреблений ресурсов компании и снижения экономической
9
Герасименко А. Финансовая отчетность для руководителей и начинающих специалистов. – 3-е изд. М.:
Альпина Паблишер, 2011. – с. 72-73
30
выгоды. Обязательствами в России считаются источники средств
предприятия, сгруппированные в нужную часть баланса.
Собственный капитал по западной теории бухгалтерского учета - это
оставшаяся доля собственных активов предприятия за минусом
обязательств. В отечественной бухгалтерской практике капитал - это вклады
собственников и прибыль, накопленная за весь период деятельности
организации.
На основании изложенного выше можно сделать вывод, что в российской
практике активы - это средства организации, а пассивы (включая
собственный капитал) – это обязательства. В определениях МСФО
собственный капитал распределяется из обязательств.
В целом, баланс, подготовленный в соответствии с МСФО, более прост в
восприятии и имеет большую аналитическую ценность, в то время как
российский баланс должен претерпеть существенные изменения в целях
анализа.
1.4. Особенности составления бухгалтерского баланса в бюджетных
(казенных) учреждениях.
Казенное учреждение – это учреждение, осуществляющее оказание
государственных (муниципальных) услуг и (или) исполнение
государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения
реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации
полномочий за счет средств соответствующего бюджета на основании
бюджетной системы.
Казенное учреждение находится в ведении органа государственной
власти (государственного органа) , органа местного самоуправления,
31
осуществляющего бюджетные полномочия главного распорядителя
(распорядителя) бюджетных средств
10
.
Можно выделить два признака казенных учреждений:
- финансирование учреждения осуществляется за счет соответствующего
бюджета бюджетной системы Российской Федерации;
- основной деятельностью учреждения считается деятельность,
направленная на выполнение целей, которые указаны в уставе [23].
Обязательства бюджетной организации имеют свои особенности в
имущественных и финансовых вопросах:
- государственные задания выполняются учреждением за счет субсидий из
соответствующего уровня бюджета Российской Федерации;
- имущество закрепляется за учреждением на праве опреативного
управления;
- земельный участок предоставляется на праве постоянного (бессрочного)
пользования;
- собственником имущества является Российская Федерация, субъект РФ или
муниципальное образование;
- учреждение не имеет права распоряжаться недвижимым и особо ценным
движимым имуществом, закрепленным за ним собственником.
Казенные учреждения предоставляют бухгалтерскую отчетность в
соответствии с приказом № 244н
11
и № 33н
12
.
10
Бюджетный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : Фед. закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ (в
ред. от 27.12.2019) ст. 161 // Собрание законодательства РФ. – 03.08.1998. - № 31. ст. 3823.
http://www.consultant.ru (дата обращения: 24.03.2020)
11
О внесении изменений в Инструкцию о порядке составления и предоставления годовой, квартальной и
месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденную
приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2010 г. № 191н [Электронный
ресурс] : приказ Минфина России от 30.11.2018 г. № 244н. http://www.consultant.ru. (дата обращения:
17.02.2020)
12
Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской
отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений [Электронный
ресурс] : приказ Минфина России от 25.03.2011 г. № 33н (в ред. от 16.10.2019 г.).
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_112540/ (дата обращения: 27.03.2020)
32
Бухгалтерский баланс бюджетного учреждения – отчетный документ, в
котором отражены и обобщены в денежной оценке на определенную дату
средства бюджетного учреждения по видам и использованию, а также по
источникам их образования и целевому назначению.
Бухгалтерская отчетность сдается:
- ежемесячно;
- ежеквартально;
- ежегодно.
Отчетность бюджетного учреждения напрямую зависит от того, из каких
источников осуществляется его финансирование. Это могут быть субсидии
на государственное задание, собственные доходы учреждения, средства во
временном распоряжении, средства по обязательному медицинскому
страхованию и прочее.
Структура баланса бюджетного учреждения имеет свои отличия от баланса
коммерческих организаций. У коммерческой организация актив делится на
внеоборотные и оборотные активы. Кругооборот средств составляет основу
актива. У бюджетного баланса две составляющие: финансовые и
нефинансовые активы. Средства делятся на те, что выражены в денежной
форме и материально-вещественной. Пассив баланса коммерческой
организации содержит указания на собственные и привлеченные средства, а
также долгосрочные и краткосрочные обязательства, в то время как балансе
бюджетников обязательства представляются без разделения на долго- и
краткосрочные. Обязательства в структуре бухгалтерского баланса
бюджетного учреждения имеют ту же функцию, что и в балансе
коммерческой организации – показывают суммы привлеченных ресурсов.
Активы бюджетные учреждения должны раскрывать более подробно,
указывая первоначальную и остаточную стоимость активов и их
амортизацию. По причине того, что не все имущество принадлежит
учреждению, классифицируется в бухгалтерском балансе более подробно, в
части износа в том числе.
33
В отчетности бюджетных учреждений отсутствует отчет об изменении
капитала, так как у учреждения нет понятия уставного капитала и
показателей с ним связанных. В отчете о финансовых результатах доходы и
расходы классифицируются более подробно с выделением бюджетных
средств.
34
Глава 2. Структура и техника составления бухгалтерского баланса в ГОКУ
“Любытинское лесничество”
2.1. Организационно-экономическая характеристика организации
Государственное областное казенное учреждение “Любытинское
лесничество” (далее Лесничество) создано в соответствии с Гражданским
кодексом Российской Федерации, распоряжением Правительства
Новгородской области от 15.09.2015 № 282-рг “ О создании
государственных областных казенных учреждений”, действует на основании
Устава.
Учредителем Лесничества является Новгородская область. Функции и
полномочия учредителя Лесничества от имени Новгородской области
осуществляет Министерство природных ресурсов, лесного хозяйства и
экологии Новгородской области.
Собственником Лесничества является Новгородская область. Полномочия
собственника имущества Лесничества от имени Новгородской области
осуществляют департамент имущественных отношений и государственных
закупок Новгородской области, учредитель.
ГОКУ “Любытинское лесничество” является унитарной некоммерческой
организацией. Организационно-правовая форма - учреждение. Тип
учреждения - казенное. Руководствуется в своей деятельности Конституцией
Российской Федерации, федеральными конституционными законами,
федеральными законами, иными нормативными правовыми актами
Российской Федерации, нормативными правовыми актами Новгородской
области, постановлениями и приказами Министерства природных ресурсов,
лесного хозяйства и экологии Новгородской области
13
.
13
Устав Государственного областного казенного учреждения «Любытинское лесничество» / Великий
Новгород. – 2015 г. – с. 2
35
Лесничество является юридическим лицом, обладает обособленным
имуществом, имеет самостоятельным баланс, смету, лицевые счета в органах
казначейства Новгородской области, печать, штампы и бланки со своим
наименованием.
Лесничество имеет право от своего имени приобретает имущественные и
личные неимущественные права, выступает истцом и ответчиком в суде в
соответствии с законодательством Российской Федерации.
Лесничество отвечает по своим обязательствам и находящимся в его
распоряжении денежными средствами. При их недостаточности
субсидиарную ответственность по обязательствам Лесничества несет
главный распорядитель бюджетных средств в лице учредителя.
Целью деятельности Лесничества является обеспечение реализации
предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий
Министерства природных ресурсов, лесного хозяйства и экологии
Новгородской области в сфере лесных отношений на подведомственной
территории.
Для достижения указанных целей осуществляются следующие виды
деятельности :
1. Проведение мероприятий по использованию, охране, защите и
воспроизводству лесов в пределах, установленных законодательством
Российской Федерации, законодательством Новгородской области на
подведомственной территории;
1.1. Участие в подготовке материалов для разработки и внесения
изменений в Лесной план Новгородской области и лесохозяйственный
регламент ГОКУ “Любытинское лесничество”;
1.2. Осуществление контроля за лесоустроительными работами и их
приемку;
1.3. Участие в мероприятиях по таксации лесов (полевые работы,
лесоустроительные совещания), выполняемой на основании договоров,
заключенных арендаторами (пользователями) лесных участков;