16
в рамках своей учетной политики»
8
. Таким образом, в каждом учреждении
этот порядок свой. Замечу, что при его разработке можно использовать
Методические рекомендации.
9
Формы инвентаризационных описей, а также порядок их
заполнения утверждены Приказом №52н
10
.
В соответствии с п.82 ФСБУ №256н: «…Результаты
инвентаризации, проведенной перед составлением годовой (финансовой)
отчетности, отражаются в годовой (финансовой) отчетности».
11
Основанием для отражения в учете корректировочных записей по
результатам инвентаризации являются инвентаризационные
(сличительные) ведомости, ведомость (ф.0504092),
12
акт (ф.0504835)
13
и
иные документы, обосновывающие соответствующие корректировочные
записи.
Подведу небольшие итоги по первому этапу:
1) инвентаризации подлежит все имущество учреждения (вне
зависимости от места его нахождения) и все виды финансовых
обязательств. Порядок проведения инвентаризации учреждение
устанавливает самостоятельно в своей учетной политики;
2) основные цели инвентаризации – выявление фактического
наличия имущества и сравнением его с данными бухгалтерии, а также
проверка полноты отражения в учете обязательств. Инвентаризация перед
составлением годового отчета обязательна;
8
Письмо Минфина России от 24 марта 2016 г. №02-07-10/17037 О сроках проведения
инвентаризации объектов имущества казны
9
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 №49 «Об утверждении Методических рекомендаций по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств»
10
Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 г. №52н «Об утверждении форм первичных учетных
документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти
(государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления
государственными внебюджетными фондами, и Методических указаний по их применению»
11
Федеральный стандарт «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности
организации государственного сектора» утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 г.
№256н
12
Ведомость расхождений по результатам инвентаризации
13
Акт о результатах инвентаризации
17
3) результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и
отчетности в месяце, в котором она была закончена, а годовой
инвентаризации соответственно в годовом отчете.[17]
Следующий этап составления достоверной бухгалтерской
отчетности - это проведение заключительных операций по счетам
бухгалтерского учета.
Методология бюджетного учета (Инструкции №№157н, 162н,
14
174н,
15
183н
16
) предусматривает проведение заключительных
бухгалтерских записей по отдельным статьям учета и отнесение остатков,
сформированных по этим счетам, на счет 0 401 30 000 «Финансовый
результат прошлых отчетных периодов» (далее сч. 401.30) по окончании
финансового года (п. 122 Инструкции №162н, п. 156 Инструкции 174н,
п.184 Инструкции 183н). При совершении заключительных операций в
учете следует отразить события, наступившие после отчетной даты,
которые оказывают существенное влияние на показатели отчетных форм.
В случае, когда заключительные записи уже сделаны, а отчетные формы
сформированы, но не представлены учредителю, события, наступившие
после отчетной даты (подробнее такие события будут рассмотрены ниже),
но оказывающие существенное влияние на финансовый результат,
отражаются в пояснительной записке (ф.0305160, 0503760).
Пунктом 300 Инструкции №157н установлено, что сч. 401.30
предназначен для учета финансового результата учреждения прошлых
отчетных периодов. Учреждение вправе в рамках учетной политики
устанавливать дополнительные коды вида синтетического счета в целях
аналитического учета финансовых результатов. Финансовый результат
14
Приказ Министерства финансов РФ от 6 декабря 2010 года №162 н «Об утверждении Плана
счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению»
15
Приказ Министерства финансов РФ от 16 декабря 2010 года №174 н «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению»
16
Приказ Министерства финансов РФ от 23 декабря 2010 года №183н «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению»
18
прошлых отчетных периодов формируется путем заключения показателей
по счетам финансового результата текущего финансового года
соответствующих счетов. (Табл.3)
Таблица 3
Корреспонденция со счетом 0 401 30 000
Казенные учреждения
Бюджетные и автономные
учреждения
0 210 02 000 «Расчеты с финансовым
органом по поступлениям в бюджет»
0 304 04 000 «Внутриведомственные
расчеты»
0 304 05 000 «Расчеты по платежам
из бюджета с финансовым органом»
0 304 06 000 «Расчеты с прочими
кредиторами»
0 304 04 000 «Внутриведомственные
расчеты»
0 401 10 000 «Доходы текущего
финансового года»
0 304 06 000 «Расчеты с прочими
кредиторами»
0 401 20 000 «Расходы текущего
финансового года»
0 401 10 000 «Доходы текущего
финансового года»
0 401 20 000 «Расходы текущего
финансового года»
Сформированные за финансовый год показатели по счетам,
названным в таблице 3 (дебетовые и кредитовые остатки), относятся на
увеличение/уменьшение финансового результата прошлых отчетных
периодов. Суммы уценки/дооценки стоимости объектов нефинансовых
активов, начисленной по ним амортизации, полученные в результате
переоценки, проведенной в порядке, предусмотренном законодательством
РФ, относятся на финансовый результат прошлых отчетных периодов (сч.
401.30) в момент совершения операции.
Большая часть форм бюджетной отчетности формируется без учета
результата заключительных операций по закрытию счетов при завершении
финансового года, которые были проведены 31 декабря отчетного года
(например, отчет ф. 0503737, 0503137,
17
0503121, 0503721,
18
). Закрытие
учреждением счетов бюджетного учета отражается в справке (ф.0503710,
0503110
19
). В Балансе (ф. 0503730, 0503130
20
) в графах «На конец
17
Отчет об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности
18
Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения
19
Справка по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового
года
20
Баланс государственного (муниципального) учреждения
19
отчетного периода» отражаются данные о стоимости активов, обязательств
и финансовом результате на 1 января года, следующего за отчетным, с
учетом проведенных 31 декабря, при завершении финансового года,
заключительных оборотов по счетам бухгалтерского учета.
Операции по закрытию счетов и расчетов текущего финансового
года оформляются бухгалтерской справкой (ф. 0504833
21
) на счетах
бюджетного учета отражаются так, как показано в таблице 4.
Таблица 4.
Завершающие операции
Содержание операции
дебет
кредит
1
2
3
Завершены расчеты с финансовым органом
по поступлениям в бюджет
0 210 02 000
0 401 30 000
Завершены расчеты по платежам в бюджет
0 304 05 000
0 401 30 000
Завершены внутриведомственные расчеты
0 304 04 000
0 401 30 000
0 401 30 000
0 304 04 000
Завершены операции по начисленным в
течение текущего финансового года
доходам
0 401 10 000
0 401 30 000
0 401 30 000
0 401 10 100
Завершены операции по начисленным в
течение текущего финансового года
расходным операциям
0 401 20 200
0 401 30 000
0 401 30 000
0 401 20 200
Закрыты расчеты по поступлениям
(передаче) нефинансовых, финансовых
активов (обязательств)
*
0 304 06 000
0 401 30 000
0 401 30 000
0 304 06 000
*операции по незавершенным расчетам по принятию средств между источниками финансового
обеспечения, которые осуществляются в пределах остатка средств учреждения на лицевом
счете (в кассе) и отражаются на счете 0 304 06 000, при завершении финансового года не
формируются
Справка (ф.053710) формируется учреждением в составе форм
годовой отчетности и отображает обороты по счетам бухгалтерского учета,
подлежащие в установленном порядке закрытию по окончании отчетного
финансового года, в разрезе деятельности с целевыми средствами и по
оказанию услуг (выполнению работ). В ней отражаются показатели по
счетам, подлежащим закрытию в конце финансового года.
Учреждение отражает в справке показатели, сформированные по
счетам 0 401 10 100, 0 401 20 200, 0 304 04 000, 0 304 06 000, до проведения
завершающих операций (графы 2-5) и в сумме заключительных операций
21
Бухгалтерская справка
20
по закрытию счетов, проделанных 31 декабря, по окончанию отчетного
финансового года (графы 6-13).
Отмечу, что коды КОСГУ,
22
отраженные в «Справке по
заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного
финансового года» (ф. 0503710), должны соответствовать кодам КОСГУ,
указанным в «Отчете о финансовых результатах деятельности
учреждения» (ф. 0503721). [15]
Что же такое события после отчетной даты, какие документы их
регламентируют, и где их нужно отражать? Рассмотрим далее.
Рисунок 5. События после отчетной даты
Инструкцией №157н не утвержден перечень таких событий и не
определены правила их отражения на счетах бухгалтерского учета. Однако
Минфином разработан Федеральный стандарт «События после отчетной
даты»
23
(вступит в силу 1 января 2019 года, а при составлении отчетности -
начиная с 2019 года), в котором устанавливается классификация фактов
хозяйственной жизни (приложение 2, табл.5), которые возникли в период
между отчетной датой и датой подписания отчетности, а также правила
отражения в бухгалтерском учете и раскрытия информации о таких
событиях при формировании и представлении бухгалтерской отчетности.
[15] (приложение 3, табл. 6, 7)
22
Классификация операций сектора государственного управления
23
Приказ Минфина России от 30.12.2017 г. №257н «Об утверждении федерального стандарта
бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «События после отчетной
даты» (Зарегистрировано в Минюсте России 18.05.2018 №51124)
21
В совместном Письме Минфина России и Федерального
Казначейства №№02-07-07/5669, 07-04-05/02-120
24
даются следующие
разъяснения некоторых событий, которые могут произойти в период
формирования годовой отчетности:
«1) результаты инвентаризации, проведенной перед составлением
годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности (например,
инвентаризация была проведена в 2017 году), но отраженные в
протоколах, актах, подписанных после отчетной даты (событие после
отчетной даты) (протокол и акт о проведении инвентаризации были
подписаны в январе 2018), отражаются в годовой бухгалтерской
(финансовой) отчетности (отражаются в отчетности 2017 года).
2) в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка
после отчетной даты (после 31 декабря 2017 года), но до предоставления
отчетности такое событие признается существенным событием после
отчетной даты и подлежит отражению в годовой отчетности 2017 года.
При этом в случае, если для соблюдения сроков предоставления
отчетности и (или) в связи с поздним поступлением первичных учетных
документов (документов, подтверждающих изменение кадастровой
стоимости земельного участка) информация о событии после отчетной
даты не используется при формировании балансовых показателей
отчетности, информации об указанном событии и его оценке в денежном
выражении подлежит раскрытию при предоставлении отчетности в
текстовой части раздела 4 «Анализ показателей бухгалтерской отчетности
субъектов бюджетной отчетности» пояснительной записки.
25
3) если государственная регистрация права оперативного
управления на объект недвижимости оформлена после отчетной даты, но
до представления отчетности, то такое событие признается существенным
24
Письмо Минфина России №02-07-07-5669, Казначейства России 07-04-05/02-120 от
02.02.2017 «О составлении и представлении годовой бюджетной отчетности и сводной
бухгалтерской отчетности государственных бюджетных и автономных учреждений главными
администраторами средств федерального бюджета за 2016 год»
25
Пояснительная записка к балансу учреждения (ф. 0503760, 0503160)
22
событием и подлежит отражению в годовой отчетности 2017 года. При
этом в случае, если соблюдение сроков представления отчетности и
внесение изменений в отчетные бухгалтерские (бюджетные) формы не
представляется возможным, данная информация также отражается в
текстовой части пояснительной записки.
4) в случае если на отчетную дату право оперативного управления у
передающей стороны, прекращено в установленном порядке, а
государственная регистрация права оперативного управления у
принимающей стороны на указанный объект завершена после 1 января
2018 года, но до срока представления последней отчетности учредителю,
принимающей стороной такое событие признается существенным после
отчетной даты и отражается как поступление указанного объекта
имущества на соответствующем счете аналитического учета (сч. 0 101
10 000 «Основные средства - недвижимое имущество учреждения») в
отчетности 2017 года. Если на отчетную дату право оперативного
управления у передающей стороны прекращено в установленном порядке,
а государственная регистрация права оперативного управления у
принимающей стороны не завершена, отражение у принимающей стороны
указанного объекта имущества на соответствующем счете аналитического
учета (сч. 0 101 10 000 «Основные средства – недвижимое имущество
учреждения») не осуществляется.»[20]
В то же время, исходя из норм Инструкции №157н, в учетной
политике учреждения должен быть определен порядок отражения в учете
Событий после отчетной даты. При разработке такого порядка
учреждениям рекомендуется использовать ПБУ 7/98 «События после
отчетной даты».
26
[15]
Обобщая представленную выше информацию, хочу отметить:
26
Приказ Министерства финансов РФ от 25 ноября 1998 года №56н «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98)
23
Рисунок 6. Отражение событий после отчетной даты
-операции по закрытию счетов бухгалтерского (бюджетного) учета
отражаются в справке (ф. 0503110, 0503710);
Рисунок 7. Формирование результата прошлых периодов
- контрольные соотношения, которые должны быть соблюдены при
заполнении справки (ф. 0503110, 0503710), находятся на сайте
www.roskazna.ru в разделе «Документы/Учет и отчетность». [15]
Продолжая подготовку к формированию Баланса, рассмотрим
требования к его составу и заполнению.
Полный состав бюджетной отчетности, порядок её составления и
представления установлены на законодательном уровне.
Состав бухгалтерской (бюджетной) отчетности определяется по
типу учреждения.
24
Таблица 8.
Типы государственных учреждений
Типы государственных учреждений
1
2
Казенные учреждения
(руководствуются Инструкцией
№191н)
Бюджетные и автономные
учреждения (руководствуются
Инструкцией №33н)
Как говорилось выше, для отчетности госучреждений установлены
особые контрольные соотношения, которые периодически публикуются
на официальных сайтах Министерства финансов и Федерального
казначейства. [48]
Бюджетные и автономные учреждения в составе годовой
отчетности должны заполнять определенные формы бухгалтерской
отчетности (приложение 4, табл. 9). Но, следует иметь в виду что, “...
финансовым органом публично-правового образования, из бюджета
которого учреждению предоставляется субсидия (далее - соответствующий
финансовый орган) или учредитель вправе установить для представления
в составе квартальной, годовой бухгалтерской отчетности дополнительные
формы и порядок их составления”. [27]
Одним из требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности,
является «Своевременность и регистрация», то есть существуют
определенные сроки подачи. Отчетной датой для составления Баланса
считается последний календарный день отчетного периода (например,
последний день квартала, полугодия или года).
Учреждение, на примере которого рассматривается техника и
методика составления Баланса, является бюджетным, поэтому будем
обращаться к Инструкции №33н.
Кратко рассмотрим особенности составления и представления
отчетности бюджетными учреждениями. Итак:
- составлять и представлять годовую, квартальную бухгалтерскую
отчетность нужно по формам, прописанным в приложении к Инструкции
№33н, если иное не предусмотрено учредителем;
25
- даты формирования отчетности: за квартал – по состоянию на 1
апреля, 1 июля, 1октября; за год – на 1 января года, следующего за
отчетным;
- отчетный год – с 1 января по 31 декабря. Для вновь созданных
учреждений - отчетный год начинается с даты их государственной
регистрации по 31 декабря года их создания;
- подписывать отчетность должны руководитель и главный
бухгалтер учреждения;
- учреждение представляет отчетность в орган государственной
власти (государственный орган), орган местного самоуправления,
осуществляющий функции и полномочия учредителя (далее - учредитель),
на бумажных носителях и (или) в виде электронного документа, с
представлением на электронных носителях или путем передачи по
телекоммуникационным каналам связи в установленные учредителем
сроки. В последнем случае учредитель предусматривает обязательные
требования к форматам и способам передачи бухгалтерской отчетности в
электронном виде, утвержденные соответствующим финансовым органом,
а также положения об обязательном обеспечении защиты информации;
- Главная книга – источник данных для составления отчетности для
учреждений, с обязательным проведением сроков оборотов и остатков по
регистрам аналитического учета с оборотами и остатками по регистрам
синтетического учета;
- форма не предоставляется в составе отчетности, если во всех
показателях отсутствует числовое значение,;
- при обнаружении ошибок, допущенных при составлении
бухгалтерской отчетности (самим учреждением, учредителем, либо иным
контролирующим органом), с согласия учредителя, представляется
исправленная отчетность. [27]
Порядок составления бухгалтерского баланса, прописан во втором
разделе Инструкции №33н и включает в себя следующее: