16
подведомственным единичным предприятиям путем простого суммирования
одноименных показателей и исключения остатков по взаимным расчетам
между предприятиями внутри отрасли.
Консолидированные балансы составляет группа, представленная
материнской и ее дочерними компаниями, не просто суммированием
одноименных показателей, а осуществлением определенных корректировок.
Сводный баланс формирует информацию о группе как о едином
предприятии и показывает, каким был бы собственный баланс материнской
компании, если бы она закрыла все дочерние и сама осуществляла
непосредственное управление их деятельностью.
По способу очистки (полноты оценки) выделяются балансы-брутто и
балансы-нетто. Балансы-брутто – это баланс, включающий в себя
регулирующие (контрарные) счета бухгалтерского учета: «Амортизация
основных средств», «Отклонение в стоимости материалов» и др., которые
предназначены для регулирования (уточнения) оценки имущества и
обязательств, учтенных на основных счетах. В балансе-брутто данные счета
имеют место и влияют на валюту баланса. Балансы-нетто – это баланс с
вычитанием регулирующих статей и отражением объектов по чистой
стоимости. В российской практике действует форма баланса-нетто с 1996 года.
Объекты в современном российском балансе отражаются только по остаточной
стоимости (в нетто-оценке).
Рассматривая классификацию бухгалтерских балансов, можно сделать
вывод, что каждый вид является важнейшим источником информации о
финансовом положении организации за отчетный период для конкретных
пользователей. По бухгалтерскому балансу можно определить сумеет ли
организация в ближайшее будущее время оправдать взятые на себя
обязательства перед акционерами, инвесторами, кредиторами, покупателями,
продавцами или ей угрожают финансовые затруднения.
8
8
Пономарева Л.В., Стельмашенко Н.Д. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие. – М: «Инфра-
М», 2015. – С. 67.
17
Таким образом, значение бухгалтерского баланса в хозяйственной
деятельности организации определяется его аналитическими возможностями,
которые обеспечиваются достоверностью отражения фактов хозяйственной
деятельности организации в бухгалтерском учете, на основе данных которого
формируются показатели баланса. В связи с этим бухгалтерский баланс
является одним из важнейших средств руководства и контроля хозяйственной
деятельности и анализа финансового состояния организации.
1.2. Нормативно-правовое регулирование порядка формирования
бухгалтерского баланса в России
Правила составления и представления бухгалтерской (финансовой)
отчетности, а также состав ее показателей регламентируются на
законодательном уровне. В настоящее время в системе нормативного
регулирования бухгалтерского учета и составления бухгалтерской
(финансовой) отчетности выделяют четыре уровня: законодательный,
нормативный, методический и организационный (рис. 1).
9
Рисунок 1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета и
бухгалтерской (финансовой) отчетности в России
9
Лытнева Н.А., Шкловец Е.С. Состав и назначение бухгалтерской (финансовой) отчетности // Международный
журнал прикладных и фундаментальных исследований. – 2016. – № 10-2. – С. 319.
Нормативное регулирование бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в России
1 уровень законодательный: законы, указы Президенты РФ,
постановления Правительства РФ, Кодексы
2 уровень нормативный: письма национальных бухгалтерских
стандартов – документы, разрабатываемые Министерством финансов РФ
3 уровень методический: инструкции, методические указания,
разрабатываемые Минфином, ЦБ РФ и другими ведомствами
4 уровень организационный: рабочие документы, формирующие
учетную политику, положения и инструкции для системы внутреннего
регулирования
18
Документы первого уровня отражают обязательные правила и принципы
ведения учета всеми хозяйствующими субъектами. Основным нормативным
документом, регулирующим бухгалтерский учет, является федеральный закон
№ 402 ФЗ «О бухгалтерском учете».
Документы второго уровня устанавливают базовые принципы ведения
бухгалтерского учета по отдельным разделам. Второй уровень – документы,
разрабатываемые Министерством Финансов РФ, которые регулируют общие
принципы организации и ведения бухгалтерского учета, представления
бухгалтерской отчетности, правила и порядка учета отдельных объектов
бухгалтерского наблюдения. Например, ПБУ 6/01, ПБУ 5/01 и др.
Документы третьего уровня носят рекомендательный характер и
разрабатываются на основе документов первого и второго уровня. Третий
уровень – документы, разрабатываемые другими органами исполнительной
власти. Определяют схему регистрации и группировки объектов наблюдения,
регулируют методы оценки имущества, порядок проведения инвентаризации и
т.п. К третьему уровню относится, например, план счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организации, инструкция по его
применению, прочие методические рекомендации и указания.
10
Документы четвертого уровня разрабатываются организацией
самостоятельно.
При ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской
отчетности необходимы знание и использование следующих нормативных
документов, определяющих порядок ведения бухгалтерского учета в
организациях:
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402 – ФЗ от 06.11.2011
определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы,
организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и
составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести
10
Ровенских В.А., Слабинская И.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебник для бакалавров. – М.:
Дашков и К, 2015. – С. 91.
19
бухгалтерский учет и предоставлять финансовую отчетность, требования к
составлению первичной документации и учетных регистров.
11
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ регулирует общие вопросы организации и ведения
бухгалтерского учета, составления первичных документов, организации
документооборота;
- ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» утвержденная приказом
Минфина РФ от 06.10.2008 106н определяет разрабатываемые организацией
способы ведения учета;
- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденная
приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н устанавливает состав, содержание
и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций,
являющихся юридическими лицами по законодательству Российской
Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций;
- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности предприятия и инструкция по его применению, утвержденная
приказом Министерства финансов № 94н от 31.10.2000 применяется для
отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций,
совершаемых в процессе деятельности организации.
12
- Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» применяется в части требований по группировке и
детализации данных в бухгалтерской отчетности, а также в части требований
по составлению бухгалтерской отчетности.
- другими нормативными документами по бухгалтерскому учету
различных сфер деятельности организации.
Правила бухгалтерского учета, определенные документами второго и
третьего уровней, реализуются организацией при разработке учетной политики,
определяющей индивидуальные особенности учета организации. И это уже
11
Бабаев Ю.А., Петров А.П. Теория бухгалтерского учета: учебник. – М.: Проспект, 2015. – С. 16.
12
Сорокина Е.М. Бухгалтерская и финансовая отчетность организаций: учебное пособие. – М.: КноРус, 2016. –
С. 53.
20
четвертый уровень системы регулирования бухгалтерского учета.
13
Документы четвертого уровня - рабочие документы организации,
утверждаются руководителем и формируются бухгалтерскими, финансовыми и
экономическими службами организации. Согласно Закону Российской
Федерации «О бухгалтерском учете» организациям предоставляются широкие
полномочия в организации бухгалтерского учета. Основное условие при
разработке рабочих документов - содержание рабочих документов организации
не должно противоречить нормативным актам более высокого уровня.
К документам четвертого уровня относятся: учетная политика
организации, приложение к учетной политики организации в виде рабочего
плана счетов, самостоятельно разработанных форм первичных учетных
документов, графика документооборота, организационной структуры
организации.
Документы данного уровня содержат:
- выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность
которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской
отчетности более высоких уровней регулирования;
- способы бухгалтерского учета, принципы которых определены
вышестоящими нормативными документами, а особенности применения
утверждаются организацией исходя из специфики хозяйствования (отраслевой
принадлежности, структуры, размеров и т.п.);
- способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в
документах вышестоящих уровней.
14
Важнейшим внутренним документом, регламентирующим организацию
и порядок ведения бухгалтерского учета, является учетная политика
организации. В учетной политике закрепляются методы и способы
бухгалтерского учета, порядок применения которых непосредственно влияет на
формирование конечных финансовых результатов организации, отражение ее
13
Залкеприева А.Г. Нормативное регулирование бухгалтерского учета для предприятий малого бизнеса //
Совершенствование учета, анализа и контроля как механизмов информационного обеспечения устойчивого
развития экономики. – 2016. – № 2. – С. 122.
14
Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Бухгалтерский финансовый учет: учебник. – М.: КноРус, 2016. – С. 73.
21
имущественно-финансового состояния. При формировании учетной политики
организация руководствуется ПБУ 1/2008.
15
Все уровни нормативно - правового регулирования взаимосвязаны и
дополняют друг друга, находятся в логической и методологической
зависимости.
Развитие российской системы бухгалтерского учета ориентировано на
международные стандарты финансовой отчетности. Это обусловлено тем, что в
результате глобализации и развития международных рыночных отношений,
обострилась актуальность модернизации бухгалтерского учета и отчетности, то
есть приближения их содержания и способов к нормам, используемым в
международной практике. В России переход на применение МСФО начался с
утверждения постановления Верховного Совета РФ от 23.10.1992 г., тем самым
была утверждена программа сближения национальных и международным
стандартам учета и отчетности.
16
За последние несколько лет значительно укрепилась связь
национального бухгалтерского учета и международных стандартов финансовой
отчетности. МСФО все активнее интегрируются в существующую систему
бухгалтерского учета и отчетности, повышая прозрачность деятельности
организаций и изменяя национальные стандарты.
Таким образом, отчетность организации, должна оформляться и вестись
по правилам, которые изложены в вышеперечисленных документах.
Бухгалтерская отчетность является объективной необходимостью в
деятельности каждого предприятия, ведь отчетность предоставляется
пользователям и служит основой для проведения анализа. Достоверно
составленная бухгалтерская (финансовая) отчетность является необходимым
инструментом для управления деятельностью организации и укрепления ее
финансового положения, повышения устойчивости.
15
Бучек С.В. К вопросу об уровнях нормативного регулирования бухгалтерского учета в России // Очерки
новейшей камералистики. – 2014. – № 2. – С. 61.
16
Бобрешова М.В., Жердева О.В. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России // Новая
наука: От идеи к результату. – 2015. – № 5-1. – С. 75.
22
1.3. Особенности составления бухгалтерского баланса в отечественной и
международной практике
Основой построения баланса является классификация хозяйственных
средств предприятия, которые представлены по двум направлениям:
по составу и размещению средств – актив баланса;
по источникам их формирования и целевому назначению – пассив
баланса.
17
Баланс по строению представляет собой двустороннюю таблицу. Актив
баланса по РСБУ включает следующие разделы:
1) «Внеоборотные активы» – состоит из нематериальных активов,
основных средств, незавершенных капитальных вложений, долгосрочных
финансовых вложений, доходных вложений в материальные ценности.
Объединение их в одном разделе обусловлено принадлежностью к наименее
мобильным (внеоборотным) активам.
2) «Оборотные активы» – содержит сведения об остатках запасов,
призванных обслуживать процессы производства и обращения, затратах в
незавершенное производство, а также готовой продукции и товарах. Ведущее
место занимают материальные ресурсы, учитываемые на счете 10 «Материалы»
(сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия,
конструкции и детали, топливо, тара и тарные материалы, запасные части и
др.). Кроме того, в этом разделе отражаются статьи, характеризующие
величину налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям,
состояние дебиторской задолженности организации, ее краткосрочные
финансовые вложения в ценные бумаги и прочие доходные активы, а также
наличие денежных средств на счетах в банках и других оборотных активов.
Наибольший удельный вес здесь составляют денежные средства и дебиторская
задолженность по покупателям и заказчикам.
Пассив баланса по РСБУ состоит из трех разделов:
17
Калимуллина А.М., Галиахметова С.С. Бухгалтерский баланс: назначение, принципы построения, техника
составления и использование в анализе // Путь науки. – 2014. – № 1 (1). – С. 122.
23
1) «Капитал и резервы» – отражает состав и структуру собственного
капитала, включающего различные по своему экономическому содержанию,
принципам формирования и использования источники финансовых ресурсов
организации: уставный капитал, резервный и добавочный капитал, фонды
специального назначения, нераспределенная прибыль отчетного года,
непокрытый убыток прошлых лет и отчетного года.
2) «Долгосрочные обязательства» – предназначен для отражения
задолженности на отчетную дату по долгосрочным кредитам банков и займам,
полученным от других организаций и учреждений.
3) «Краткосрочные обязательства» – содержит информацию о состоянии
расчетов по краткосрочным кредитам банков и займам, а также о наличии
кредиторской задолженности и прочих краткосрочных пассивах.
Согласно законодательным документам, все организации,
осуществляющие предпринимательскую деятельность и являющиеся
юридическими лицами, независимо от форм собственности (включая
организации с иностранными инвестициями), составляют бухгалтерский баланс
по единой форме. Статьи баланса заполняются на основании данных Главной
книги. Ряд статей баланса составляется с привлечением данных аналитического
учета (ведомостей, журналов-ордеров или иных аналогичных по назначению
регистров). Счета, отражающие состояние расчетов, показываются в балансе в
развернутом виде: дебетовое сальдо по субсчетам представлено в активе, а
кредитовое – в пассиве. Все статьи баланса отражаются на начало и на конец
отчетного периода.
18
Основой для составления бухгалтерского баланса являются учетные
записи в регистрах, которые подтверждены оправдательными документами
(счет, счет-фактура, товарная накладная). Обороты и остатки по всем счетам,
сверяются с данными аналитического учета. Бухгалтерский баланс
составляется на основании оборотно-сальдовой ведомости и состоит из пяти
18
Калинина Е.С. Техника составления бухгалтерского баланса // Научный сибирский альманах. – 2014. – № 1. –
С. 116.
24
разделов, два из которых в активе и три в пассиве.
В настоящее время вопросы перехода российских предприятий на
международные стандарты финансовой отчетности являются актуальными. Это
обусловлено признанием МСФО в качестве одного из главных инструментов,
гарантирующего предоставление прозрачной и унифицированной информации
о финансовом состоянии компании для широкого круга участников рынка, в
том числе и зарубежных.
Составление отчетности по МСФО является необходимой процедурой
при выходе компании на международные рынки, а также для привлечения
иностранных инвесторов, что важно для поддержания конкурентоспособности
и дальнейшего развития.
При составлении бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО
существуют 2 метода, которые представлены на рис. 2.
19
Метод трансформация:
1) Полная трансформация: вносятся различные корректировочные
проводки, позволяющие устранить выявленные различия между МСФО и
РСБУ.
2) Полная трансформация с учетом гиперинфляции: предусматривает
все изменения, осуществляемые при полной трансформации и предоставляет
финансовые отчеты в соответствии с ISA в местной валюте с необходимыми
корректировками.
3) Полная трансформация с учетом требований по пересчету
показателей в иностранную валюту: финансовые отчеты, предоставленные с
учетом гиперинфляции в соответствии с ISA в местной валюте
пересчитываются в стабильную иностранную валюту.
Метод конверсия:
1) полная конверсия: подход для компаний, работающих с
использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех
19
Важенина Н.В. Методы и последовательность составления бухгалтерского баланса в соответствии с МСФО //
Электронный научный журнал. – 2015. – № 1 (1). – С. 424.
25
финансово-хозяйственных операций.
2) Поэтапная конверсия: подход для компаний ведущих учет вручную и
предлагает вариант для переход к предоставлению информации по ISA
поэтапно и одновременно, ведение компьютерной системы бухгалтерского
учета.
Рисунок 2. Методы составления бухгалтерского баланса по МСФО
Процесс трансформации финансовой отчетности в соответствии с
МСФО можно условно разбить на 3 блока:
1) анализ бухгалтерской информации (первичные документы и регистры
учета) предприятия, составление пробных балансов.
2) составление корректировочных проводок и реклассификация счетов
преобразованного оборотно-сальдового баланса на МСФО.
3) подготовка финансовых отчетов компании в соответствии с
требованиями МСФО.
Сравнение номенклатуры статей бухгалтерского баланса,
представленной в Приказе Министерства финансов РФ «О формах
Методы составления бухгалтерского баланса в
соответствии с МСФО
Трансформация
(подход, при котором информацию,
сформированную по РСБУ,
анализируют и вносят изменения для
приведения в соответствии с МСФО)
Конверсия
(метод требует либо формирования
бухгалтерских данных в двух
системах финансовой отчетности,
либо конфигурации программного
обеспечения, чтобы оно выдало 2
типа отчетности в формате МСФО и
формате РСБУ)
Полная трансформация
Полная трансформация с учетом
гиперинфляции
Полная трансформация с учетом
требований по пересчету
показателей в иностранную
валюту
Полная конверсия
Поэтапная конверсия