14
фактической себестоимости (или остаточной стоимости) средств
вычитаются из суммы той или иной статьи. Баланс – нетто – баланс из
которого исключаются регулирующие статьи. Исключение из баланса
регулирующих статей называется его «очисткой» (11, с.24, с.91).
На практике с формальной точки зрения бухгалтерский баланс – это
отчетная форма, бланк баланса и то, что в этом бланке указано, составляет
содержание баланса.
В теории учета существует два подхода относительно бухгалтерского
баланса. Первый рассматривает баланс с экономическо-правовой точки
зрения и представляет его как совокупность всего того, что хозяйствующий
субъект имеет и что может быть исчислено в денежном выражении. Другими
словами, баланс характеризует имущественное состояние собственника.
Второй подход рассматривает баланс с учетной точки зрения, согласно
которой баланс – это момент счетного отражения имущественного состояния
хозяйства. В данном контексте он определяется как метод бухгалтерского
учета, который путем соотношения дебетовых и кредитовых сальдо всех
счетов позволяет судить о состоянии хозяйства на тот или иной момент,
причем данный метод непосредственно связан с системой счетов и двойной
записью.
Выделяют две основные задачи, связанные с определением финансового
положения и исчислением финансовых результатов организации. Первую
задачу в качестве приоритетной признали сторонники статического баланса,
а вторую сочли основной теоретики динамического баланса.
Статическая концепция бухгалтерского баланса. Основой статической
концепции баланса выступает периодическая оценка имущества и проверка
достаточности или недостаточности получения денежных средств от
условной реализации активов организации для оплаты ее кредиторской
задолженности. Сторонники этого взгляда исходят из того, что баланс
является гарантией привлечения организацией в будущем кредитов, т. е.
функция информирования распространяется на внешний по отношению к
15
организации круг пользователей. Тем самым подчеркивается важность
оценки имущества как первоочередной задачи информирования
собственника. При этом вопрос об исчислении финансового результата
оставался вне рассмотрения.
Динамическая трактовка баланса исходит из самой идеи двойной записи.
Именно двойная запись привела к применению себестоимости при покупке и
продажной цены при реализации.
Цель динамического баланса состоит в представлении прибыли
организации, полученной в результате хозяйственного процесса. Здесь
баланс является не «картиной имущества», а средством исчисления
финансовых результатов. В основе динамического баланса – концепция
непрерывности деятельности организации, означающая отказ от
бессмысленных попыток переоценки учитываемых объектов. Базовые
учетные принципы двух концепций представлены в таблице 2.
Как видно из таблицы 1.2. , основные идеи динамической концепции
баланса сводятся к определению финансового результата и, соответственно,
находят применение при формировании данных отчета о прибылях и
убытках.
Таблица 1.2. Базовые учетные принципы в статической и динамической
концепции баланса
Основания для оценки
Статистическая
концепция
Динамическая
концепция
Цели баланса
Защита интересов
кредиторов
Защита интересов
собственников и
администрации
Принцип
денежного измерения
Интерпретация не
различается
Принцип
имущественной
При открытии
кредиторской
Личное имущество
собственников
16
обособленности
задолженности
допускается включение
в актив средств,
принадлежащих
владельцам
исключается из активов,
если оно не вложено в
организацию
Принцип учета по
себестоимости
Ориентируется на
цены возможной
продажи(«фиктивной
ликвидации»)
Сохраняется и
ориентируется на
выявление размера
призванного расхода
Принцип
непрерывности
деятельности
Предполагает
оценку активов в
условиях фиктивной
ликвидации, принцип не
используется
Сохраняется
Принцип
двойственности
Для признания
активов используется
два основных критерия-
право собственности и
возможность продаж.
Акционерный капитал
регистрируется в
объявленной сумме
Актив
рассматривается как
элемент вложенного
капитала, обещающий
будущее выгоды.
Регистрация капитала в
размере, внесенном
владельцами
Принцип
осмотрительности
Ориентируется на
оценку активов по
наименьшей стоимости
из себестоимости и
продажной цены
Направлен на
определение момента
признания дохода при
исчислении результата
Принцип
Не уделяется
Направлен на
17
реализации
внимание
влияние суммы
призванного доходы
Принцип
временной
определённости фактов
хозяйственной жизни
Не уделяется
внимание
Используется для
определения момента
признания расходов
Статическая концепция, направленная на выявление имущественного
положения, демонстрирует доминирующее влияние на формирование
сведений бухгалтерского баланса, действующего в данный момент на
практике. При этом указанные принципы определяют основу формирования
и представления отчетной информации и способствуют созданию и
внедрению в практику более совершенной техники обработки данных, как в
рамках национальных учетных систем, так и на мировом уровне.
Современное балансовое учение использует принципы статической и
динамической балансовых теорий с целью повышения степени
достоверности отчетной информации.
Общая характеристика бухгалтерского баланса необходима, чтобы
увязать правила ведения бухгалтерского учета с его целями. Более подробно
содержание баланса как отчетной формы и правила формирования отдельных
показателей рассмотрены в соответствующих главах.
Бухгалтерский баланс является основным отчетным документом и
представляет наибольший интерес для всех пользователей бухгалтерской
информации. Он характеризует финансовое положение организации по
состоянию на отчетную дату.
Каждый объект бухгалтерского учета имеет двойственный характер. С
одной стороны, движение активов организации и осуществление
хозяйственных операций влечет за собой изменение структуры, объема или
состава имущества. С другой стороны, эти же операции ведут к изменению
18
состава, структуры и размера источников приобретения и движения
имущества. Поэтому баланс представляет собой документ, состоящий из
двух взаимосвязанных частей — актива и пассива. В активе баланса
отражается наличие имущества организации, а в пассиве — источники его
образования. Так как две стороны баланса представляют собой денежную
оценку одного и того же процесса с разных точек зрения, то общие суммы
данных, отраженных в пассиве и активе баланса, должны быть равны между
собой. Эта сумма называется валютой баланса.
Наличие актива и пассива баланса обуславливает необходимость
разработки и ведения счетов для отдельного учета имущества организации и
источников его поступления.
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны
представляться с подразделением в зависимости от срока обращения
(погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Имущество организации
может иметь различную форму:
• материальную — объекты основных средств, материально-
производственные запасы;
нематериальную объекты нематериальных активов, дебиторская
задолженность суммы уплаченного налога на добавленную стоимость и т.п.;
• денежную— наличные деньги в кассе, безналичные средства на расчетных
счетах, валютные средства на валютных счетах и т.п. Кроме того, в
отношении активов организации используется термин «ликвидность»,
который показывает, насколько быстро можно реализовать то или иное
имущество для погашения обязательств организации. При этом
максимальной (абсолютной) ликвидностью обладают денежные средства,
минимальной — объекты основных средств и иные внеоборотные активы.
Соответственно, источники поступления активов подразделяются на
собственные и заемные. Последние делятся на краткосрочные и
долгосрочные. Среди краткосрочных займов и обязательств выделяют
обусловленные процессом производства и реализации продукции (работ,
19
услуг) — например, начисление заработной платы или задолженность
поставщикам и подрядчикам — и осуществляемые для пополнения
недостатка в оборотных средствах кредиты банков и займы, взятые у других
организаций.
Все это обуславливает необходимость разработки универсальной
учетной формы, позволяющей, с одной стороны, контролировать движение
активов и источников их поступления, а с другой — отражать как
увеличение, так и уменьшение и активов, и обязательств. Количество таких
форм должно соответствовать такой детализации данных, которая дает
возможность однозначно определять принадлежность имущества или
источников к определенной группе, а также производить финансовый и
статистический анализ полученных данных.
Такой универсальной формой является бухгалтерский счет (или счет
бухгалтерского учета). Как уже указывалось, учет всех хозяйственных
операций ведется по принципу двойной записи.
В бухгалтерском балансе, являющемся отчетной формой, данные
сгруппированы по нескольким счетам бухгалтерского учета, которые имеют
схожий экономический смысл, причем данные по нескольким счетам
объединяются не только по разделам, но и по отдельным строкам баланса.
Форма бухгалтерского баланса за прошедшие годы неоднократно
корректировалась в связи с изменениями нормативной базы бухгалтерского
учета. В настоящее время информация в бухгалтерском балансе балансе
объединена в пять разделов по принципам, описанным выше.
Активы организации группируются в зависимости от срока их участия в
процессе производства, реализации продукции, работ или услуг.
В первом разделе актива баланса отражена стоимость внеоборотных
активов, находящихся в организации. В числе таких активов учитываются
объекты основных средств, объекты нематериальных активов, оборудование
к установке, объекты незавершенного строительства, долгосрочные
финансовые вложения, а также некоторые виды затрат и расчетов, связанных
20
с приобретением или созданием внеоборотных активов (перечисленные
авансы, отклонения в стоимости материалов и т.п.). Как уже отмечалось,
амортизируемое имущество в балансе отражается в нетто-оценке по
остаточной стоимости (за минусом начисленной амортизации).
Во втором разделе баланса обобщается информация об оборотных
активах. При этом активы дифференцированы по степени ликвидности —
сначала отражаются материально-производственные запасы, затем затраты
на производство (стоимость незавершенного производства), дебиторская
задолженность, финансовые вложения и в конце раздела активы,
обладающие абсолютной ликвидностью, — денежные средства.
Пассивы организации отражаются по трем разделам с подразделением на
собственный капитал организации (включая резервы), долгосрочные и
краткосрочные обязательства.
В третьем разделе («Капитал и резервы») показывают размер уставного,
добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли, а также
суммы целевых поступлений.
В четвертом разделе отражаются долгосрочные обязательства: займы и
кредиты, привлеченные на срок более чем 12 месяцев. Как правило, такие
заемные средства привлекаются для выполнения долговременных задач —
приобретение внеобротных активов, строительство объектов основных
средств, пополнение недостатка в оборотных средствах и т.п.
В пятом разделе фиксируют краткосрочные обязательства, к числу
которых относятся обязательства, обязательные к погашению в течение
ближайших 12 месяцев или более короткого срока. Большая часть таких
обязательств связана с формированием себестоимости продукции, работ или
услуг. В составе краткосрочных обязательств учитываются: кредиты и
займы, привлеченные на период менее одного года, задолженность перед
поставщиками и подрядчиками за полученные материалы, принятые работы
или услуги, задолженность перед бюджетом и внебюджетными фондами по
суммам налогов и сборов, задолженность перед работниками организации по
21
суммам начисленной оплаты труда, а также задолженность по начисленным
дивидендам, резервы предстоящих расходов и другие виды обязательств.
В целом структура бухгалтерского баланса позволяет обеспечить
формирование информации в соответствии с экономическим содержанием
активов и пассивов организации и установить наиболее явные связи между
отдельными видами имущества и источниками его приобретения.
1.2. Методика и техника составления бухгалтерского баланса
Составление бухгалтерского баланса – важнейший элемент работы
любого бухгалтера. Заполненный бухгалтерский баланс предприятия – это не
только документ для отчета перед ИФНС. Он также является источником
данных для анализа текущей деятельности предприятия и составления
прогнозов. Рассмотрим, какими правилами определяется порядок заполнения
бухгалтерского баланса.
Для представления в качестве официальной отчетности бухгалтерский
баланс имеет определенную форму. Для внутренних потребностей
организации он может иметь множество модификаций в зависимости от
назначения и от вида данных для его составления:
данные могут браться либо на определенные даты (сальдовый баланс),
либо по оборотам за период (оборотный баланс);
исходные данные могут быть либо только учетными, либо только
инвентарными, либо учетными, которые подтверждены результатами
инвентаризации;
данные могут учитываться либо с включением регулирующих статей
(амортизация, резервы, наценка), либо с без них;
баланс может составляться применительно только к одному из видов
деятельности предприятия;
баланс может иметь либо полную, либо сокращенную форму;
22
баланс может составляться в форме равенства между активами и
суммой капитала и обязательств, а может иметь форму равенства между
капиталом и разностью между активами и обязательствами;
баланс может делаться как по одной организации, так и включать
данные по нескольким предприятиям (сводные и консолидируемые
бухгалтерские балансы);
применительно к событию могут иметь место вступительный,
ликвидационный, разделительный, объединительный балансы;
баланс может быть предварительным, прогнозным, промежуточным,
окончательным.
И это далеко не полный список возможных вариантов составления
бухгалтерского баланса для решения организацией своих внутренних задач.
Однако, основополагающие подходы к заполнению этой формы сохраняются
вне зависимости от способа отражения в ней исходных данных.
Рекомендованные формы отчетности для представления в ИФНС
утверждены приказом МФ РФ от 02.07.2016 № 66н.
Полная форма баланса содержит весь перечень статей, которые
рекомендуется выделять в соответствующих разделах баланса. Однако
предприятие может исключать из бухгалтерского баланса статьи, для
заполнения которых у него нет данных, и, наоборот, включать в него
дополнительные статьи, если это увеличит достоверность составляемой
отчетности.
Полная форма имеет графу для отражения примечаний к каждой статье.
Предприятие само решает, нужно ли ему использовать эту графу. Очевидно,
что она становится необходимой при любом отклонении от стандартной
рекомендованной формы бланка.
Основные правила, регламентирующие порядок составления
бухгалтерского баланса для целей официальной отчетности, содержатся в
23
ПБУ 4/99, утвержденном приказом МФ РФ от 06.07.1999 № 43н. Они
сводятся к следующему:
источником информации для составления бухгалтерского баланса
служат данные бухгалтерского учета;
учетные данные должны быть сформированы по правилам
действующих ПБУ и в соответствии с принятой на предприятии учетной
политикой;
учетные данные должны отвечать требованиям полноты и
достоверности;
предприятие, имеющее филиалы, составляет единый баланс по
организации;
данные, отражаемые в балансе, должны быть нейтральны и
коррелировать с данными предшествующих периодов;
выделение статей в разделах баланса осуществляется по принципу
существенности;
отчетным периодом для бухгалтерского баланса является
календарный год;
активы и обязательства, отражаемые в балансе, должны
подразделяться на краткосрочные и долгосрочные (существующие менее и
более 12 месяцев соответственно);
зачет между статьями активов и пассивов не делается, если он не
предусмотрен ПБУ;
имущество оценивается по «чистой» стоимости (за вычетом
регулирующих статей);
учетные данные годового отчета должны быть подтверждены
инвентаризацией.
Заполнение бухгалтерского баланса происходит на основании
информации об остатках на счетах бухучета на отчетную дату. Эти остатки