14
тот же алгоритм: со счета 08 суммы списывают на счет 01, формируя таким
образом первоначальную стоимость актива.
5
Амортизация основных средств. По ПБУ 6/01 «Учет основных
средств» срок полезного использования имущества устанавливается
организациями исходя из планируемого периода использования, износа и иных
временных ограничений по применению основных средств (п. 20 ПБУ).
Четкого разделения объектов по сроку полезного использования нет.
Организации для сближения процедуры отражения амортизационных затрат в
бухгалтерском учете с налоговым учетом используют Классификацию ОС по
амортизационным группам, утвержденную постановлением Правительства РФ
от 01.01.2002 № 1. Применение данной классификации при установлении срока
полезного использования отражено в п. 1 ст. 258 НК РФ.
6
Пример (продолжение). Аквариумы и террариумы, приобретенные
предприятием, по Классификации основных относятся к 6 амортизационной
группе (СПИ 10 – 15 лет).
При отражении 18 апреля 2016 года в БУ аквариума для рыб и
террариума в качестве основных средств компания проставила срок полезного
использования: 132 месяца – по аквариуму и 144 месяцев – по террариуму.
В учетной политике предприятия зафиксирован линейный метод
определения амортизации основных средств.
Ежемесячная сумма амортизации основных средств составила:
Аквариум для содержания рыб: 48 992 руб. : 132 мес. = 371 руб.
Террариум для содержания рептилий: 224 635 руб. : 144 мес. = 1 560 руб.
Отражение в БУ рассчитанной амортизации по аквариуму и террариуму
производится с мая (с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету) (п.
21 ПБУ).
В п. 18 ПБУ 6/01 зафиксировано 4 способа определения амортизации:
5
Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебник. – 7-е изд. – М.: МЦФЭР, 2011. – 1070 с.
6
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от
30.03.2001 г. №26н. (с изменениями и дополнениями). – М. : Справочная система Консультант Плюс, 2017.
15
1. Линейный. Самый простой. Алгоритм расчета, указанный в п. 19
ПБУ, совпадает с линейным способом исчисления амортизации, закрепленным
в ст. 259. 1 НК РФ, что позволяет сблизить НУ и БУ амортизационных затрат.
Применяется большинством организаций.
2. Уменьшаемого остатка. Сложный алгоритм расчета. Отсутствует
равноценный способ амортизации, закрепленный в НК РФ, поэтому возникают
дополнительные сложности в виде отражения временных разниц между
налоговым и бухгалтерским учетами амортизационных затрат. Предназначен
для ускоренного списания стоимости основных средств. Применение данного
способа целесообразно в отношении оборудования, которое быстро устаревает
в моральном плане.
3. По сумме чисел лет срока полезного использования. Трудоемкий
прием в исчислении. Отсутствует равноценный способ амортизации,
утвержденный в НК РФ, поэтому его применение приводит к возникновению
временных разниц между налоговым и бухгалтерским учетами амортизации.
Относится к ускоренным методам амортизации основных средств.
4. Пропорционально объему продукции (работ). Трудоемкий в
расчете. Отсутствует равноценный метод исчисления амортизации в НК РФ,
что приводит к возникновению разниц между налоговым и бухгалтерским
учетами амортизационных отчислений. Предназначен для основных средств, по
которым известен плановый объем работ за весь период полезного
использования. Используется в отношении промышленного оборудования и
транспорта.
Для учета амортизации ведут записи по счету 02 «Амортизация
основных средств». Ее суммы дебетуются со счетов учета производственных и
коммерческих затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44), формируя кредитовое сальдо по
счету 02.
Бухгалтер ежемесячно формирует записи:
Дт 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кт 02 - начислена амортизация по ОС.
16
Восстановление ОС. Пример (продолжение). После 2 лет использования
аквариума и террариума предприятие провело замену вышедшей из строя
подсветки в аквариуме на сумму 2 620 руб. (включая НДС) и поставило в
террариум более совершенные системы вентиляции и нагрева на сумму 46 730
руб. (включая НДС).
По аквариуму ремонтные затраты за исключением НДС списаны на
расходы организации. По террариуму затраты на модернизацию включены в
состав его первоначальной стоимости (п. 14 и п. 27 ПБУ). Срок полезного
использования по террариуму пересмотрен в сторону увеличения на 3 года (п.
20 ПБУ).
7
В ПБУ 6/01 отсутствуют пояснения по определению ежемесячной
амортизации основных средств после его модернизации. Перерасчет
амортизации осуществляется на основании примера, приведенного в п. 60
Методических рекомендаций по бухучету основных средств, утвержденным
приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.
Пересчет амортизации модернизированного оборудования на
предприятии (таблица 2):
Таблица 2
Пересчет амортизации модернизированного оборудования
Показатель
Аквариум
Террариум
Классификация
произведенных работ
Ремонт
Модернизация
Первоначальная стоимость
после работ
48 992 руб.
(без
изменений)
264 237 руб.
= 224 635 + 46 730 :118 * 100
СПИ после работ
132 мес.
(без
изменений)
156 мес.
= 144 (исходный) + 36
(добавленный) – 24
(использованный)
Ежемесячная амортизация
после работ
371 руб.
(без
изменений)
1 454 руб.
= (264 237 – 1 560*24 мес.) : 156
мес.
7
Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебник. – 7-е изд. – М.: МЦФЭР, 2011. – 1070 с.
17
Увеличение срока в налоговом учете в результате модернизации
основных средств допустимо в пределах диапазона, установленного
Классификацией основных средств для определенной амортизационной группы
(абзац 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Первоначальная стоимость, как сказано выше, может увеличиваться,
если проведены работы по восстановлению основного средства (модернизации,
реконструкции и дооборудованию). Порядок учета таких операций отличается
в зависимости от того, чьими силами эта модернизация проводится: сторонней
организации или самостоятельно. Если модернизацию проводит сторонняя
организация-подрядчик, то расходы по таким работам отражают по Дт счета 08
в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В
этом случае формируют проводки:
Дт 08 Кт 60 - отражена стоимость работ подрядчика;
Дт 19 Кт 60 - выделен НДС.
Если работы выполняются самостоятельно, то расходы по
дооборудованию учитывают на счете 08 в корреспонденции со счетами учета
затрат (10, 70, 69 и т. д.). При этом формируются записи:
Дт 08 Кт 10 (70, 69 и т. д.) - отражены затраты на модернизацию
ОС.
По окончании работ суммы, накопленные на счете 08, списывают в Дт
счета 01, увеличивая, таким образом, первоначальную стоимость актива.
Выбытие основных средств. Пример (продолжение). После 7 лет
использования аквариум и террариум морально устарели. Организация
перепродала их местному мини-зоопарку (таблица 3).
В составе прочих отражаются доходы и расходы, произведенные не
только при продаже основных средств, но и при остальных способах выбытия
основных средств: ликвидации, безвозмездной передаче, внесении в уставной
капитал иной организации и др. (п. 29 ПБУ).
18
Таблица 3
Выбытие основных средств
Показатель
Аквариум
Террариум
Стоимость продажи
25 000 руб.
170 000 руб.
Отражение доходов в БУ
Прочие доходы текущего периода (п. 31 ПБУ)
Остаточная стоимость
17 828 руб.
= 48 992 – 371*84
мес.
139 557 руб.
= 264 237 – (1 560*24 мес. +
1 454*60 мес.)
Списание остаточной
стоимости в БУ
Прочие расходы текущего периода (п. 31 ПБУ)
В случае, когда организация продает основное средство, она обязана
отразить в учете стоимость реализации актива и первоначальную стоимость за
вычетом амортизации (остаточная стоимость). Формируются записи:
Дт 62 Кт 91 - признан доход от продажи;
Дт 91 Кт 68 - отражен НДС;
Дт 02 Кт 01 - списана амортизация;
Дт 91 Кт 01- списана остаточная стоимость.
Право собственности на актив переходит на основании акта (форма №
ОС-1). Если объект продажи - недвижимость, то датой перехода права является
дата госрегистрации.
В случае ликвидации бухгалтер оформляет акт о списании (форма ОС-
4), формирует остаточную стоимость и списывает ее на прочие расходы:
Дт 02 Кт 01 - списана накопленная амортизация;
Дт 91 Кт 01 - списана остаточная стоимость основных средств.
Если основное средство полностью самортизировалось, то его
остаточная стоимость равна нулю, и на формирование экономического
результата такое выбытие актива никак не повлияет.
8
Вывод: В ПБУ «Учет основных средств» даны общие пояснения по
отражению в БУ признания, амортизации, восстановления и списания ОС.
Однако в нем не хватает конкретизированных описаний: по классификации ОС
по срокам их использования; по исчислению амортизации при восстановлении
стоимости ОС и при использовании нелинейных методов амортизационных
8
Нехорошева Л.Н. Экономика предприятия: учеб. 3-е изд. – Мн.: Выш. шк., 2015. – 383 с.
19
начислений. За разъяснениями и уточнениями приходится обращаться к
Методическим указаниям по учету основных средств, а также к НК РФ.
1.3 Особенности налогового учета основных средств
Налоговый учет основных средств в 2017 году компании должны
осуществлять с учетом актуальных изменений законодательства. Несмотря на
то что базовые подходы и принципы по сравнению с 2016 годом изменений не
претерпели, некоторые нюансы фирмам следует принять во внимание.
На начало 2017 года какие-либо изменения, регулирующие правила
налогового учета, в Налоговый кодекс внесены не были.
Так, по-прежнему амортизируемым следует считать такое имущество,
которое используется фирмой для целей извлечения дохода и которое
принадлежит компании на праве собственности. При этом срок полезного
использования такого имущества должен превышать 12 месяцев (п. 1 ст. 256
НК РФ).
С 1 января 2016 года изменилось пороговое значение первоначальной
стоимости, при превышении которого имущество может считаться основным
средством. Если раньше основное средство могло признаваться имущество
стоимостью более 40 000 рублей, то начиная с 01.01.2016 порог повышен до
100 000 рублей.
Специалистам, ответственным за учет основных средств, важно
помнить, что новый лимит должен применяться только к тем основным
средствам, которые фирма ввела в эксплуатацию после 01.01.2016 (п. 7 ст. 5 ФЗ
«О внесении изменений в НК РФ» от 08.06.2015 № 150-ФЗ).
Теперь, если фирма планирует использовать имущество в своей
основной деятельности в течение более чем 12 месяцев, возможны следующие
варианты:
если компания ввела имущество в эксплуатацию до 01.01.2016, оно
признается основным средством, если его стоимость более 40 000 рублей;
20
если имущество было введено в эксплуатацию после 01.01.2016, то как
основное средство его можно учитывать, только если его стоимость превышает
100 000 рублей.
9
Несмотря на то что изменений в Налоговом кодексе в порядке учета
основных средств в 2017 году не произошло, тем не менее бухгалтерам
придется изучать новую классификации основных средств, включаемых в
амортизационные группы.
Связано это с тем, что до 2017 года для определения срока полезного
использования в бухгалтерском и налоговом учете применялась классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная
постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Эта классификация
базировалась на Общероссийском классификаторе основных фондов (далее -
ОКОФ) (утв. постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 № 359),
утратившем силу с 01.01.2017. С этой же даты начал действовать новый ОКОФ,
утвержденный приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст. На его
основании с 01.01.2017 была утверждена новая классификация основных
средств, включаемых в амортизационные группы Правительство РФ (см.
постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 в редакции постановление
Правительства от 07.07.2016 № 640).
Новая классификация основных средств, применяемая с 2017 года,
предназначена только для определения сроков полезного использования
основных средств в целях исчисления налога на прибыль. Постановлением
Правительства РФ от 07.07.2016 № 640 абз. 2 п. 1 постановления Правительства
РФ от 01.01.2002 № 1, предусматривающий, что классификация основных
средств может использоваться для целей бухгалтерского учета, исключен.
В новой классификации основные средства сгруппированы иначе:
изменились коды и наименования основных средств, добавлены объекты,
9
Налоговый кодекс Российской Федерации: [федер. закон : принят Гос. Думой 19 июля 2000 г. : по состоянию на 01 января 2017 г. ] — М. :
Справочная система Консультант Плюс, 2017.
21
которых не было в старой классификации, некоторые позиции перемещены из
одной амортизационной группы в другую.
Например, грузовые автомобили грузоподъемностью от 3,5 до 5 тонн в
старом ОКОФ входили в четвертую амортизационную группу (срок полезного
использования - от 5 до 7 лет), а в новой они относятся к пятой
амортизационной группе (срок полезного использования - от 7 до 10 лет).
10
Естественно, что в подобной ситуации бухгалтеры задавались
вопросами: какой срок полезного использования применяется для объектов ОС,
введенных в эксплуатацию до 01.01.2017 и нужно ли пересчитывать налог на
прибыль по объектам, срок полезного использования которых изменился?
Ответы на данные вопросы бухгалтеры смогли увидеть в письме Минфина РФ
от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124, в котором было разъяснено, что в отношении
основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2017, применяется срок
полезного использования, определенный налогоплательщиком при вводе их в
эксплуатацию (письмо Минфина РФ от 08.11.2016 № 03-03-РЗ/65124).
Как быть с НДС по приобретенному основному средству. НК РФ
устанавливает 2 возможных способа учета величины входного НДС по вновь
купленным ОС:
принять к вычету в налоговой базе по НДС (как и для большинства
сырья и материалов, используемых предприятием на производстве);
включить сумму НДС в стоимость основных средств, по которой такое
основное средство будет принято к учету как в бухгалтерских, так и в
налоговых целях.
Выбор конкретного способа учета зависит от выполнения некоторых
критериев, прописанных в п. 2 ст. 171 НК РФ.
В частности, фирма может принять к вычету входной НДС, если
соблюдаются следующие условия:
10
Приказ Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст (ред. от 10.11.2015) «О принятии и введении в действие Общероссийского классификатора
основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014 (СНС 2008)». – М. : Справочная система Консультант Плюс, 2017.
22
фирма намерена использовать ОС только для облагаемой НДС бизнес-
активности;
ОС было принято к учету компанией;
имеется счет-фактура, из которого можно установить размер входного
НДС по ОС.
11
Вычет по основным средствам можно заявить в рамках 3 лет,
следующих за периодом принятия основного средства к учету. Если же срок
пропущен, вычетом пользоваться нельзя (письмо Минфина России от
05.02.2016 № 03-07-11/5851).
12
Если фирма купила основное средство, которое будет использоваться в
не облагаемой НДС активности, то НДС компания включает в учетную
стоимость основного средства.
Если же основное средство на предприятии может служить целям как
облагаемой НДС деятельности, так и не облагаемой, то часть входного НДС
уменьшает базу по НДС, а оставшаяся часть должна быть учтена в стоимости
основного средства (п. 4 ст. 170 НК РФ) исходя из пропорции выручки от
соответствующих видов деятельности в общем объеме оборота фирмы за
налоговый период.
Первоначальная стоимость ОС в учете. Если фирма
получает/приобретает основное средство, первостепенная задача для
специалиста по ведению учета - рассчитать стоимость основного средства, по
которой оно будет принято к учету.
Как следует из п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных
средств исчисляется как сумма всех затрат, которые фирма понесла в связи с
приобретением такого ОС.
Такую стоимость в налоговом учете могут формировать:
сумма, уплаченная продавцу основного средства;
11
НК РФ
12
Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 5 февраля 2016 г. N 03-07-11/5851 О применении
вычета НДС по приобретаемому объекту недвижимости, предназначенному после его ремонта, установки оборудования, доработки
оборудования собственными силами или силами иных организаций для использования в деятельности, облагаемой НДС. – М.: Справочная
система Консультант Плюс, 2017.
23
входной НДС, если такое основное средство будет служить целям не
облагаемой НДС деятельности компании, как было рассмотрено выше;
затраты на доставку основного средства до фирмы-покупателя;
иные расходы, сопутствующие приготовлению основного средства к
работе (при этом важно, чтобы без таких работ фирма не могла использовать
основное средство в своей деятельности, иначе указанные затраты не будут
формировать первоначальную стоимость основного средства);
таможенные пошлины, сборы, госпошлина и т. д.;
некоторые иные затраты, которые непосредственно сопряжены с
приобретением фирмой основного средства (перечень открыт).
Следует помнить, что в налоговых целях в первоначальную стоимость
не включаются проценты по кредиту, который компания взяла для покупки
основного средства. В бухгалтерском учете подход иной: проценты формируют
первоначальную стоимость основных средств.
Определение срока полезного использования основного средства часто
вызывает у специалистов налогового учета трудности.
13
Рассмотрим примерный алгоритм действий по определению срока
полезного использования основного средства.
Шаг 1. Определяем, к какой из групп основных средств относится
приобретенный фирмой объект. Для этого изучаем классификацию основных
средств, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 в
редакции постановления Правительства от 07.07.2016 № 640 (далее -
классификация 1), и соотносим конкретное основное средство с
соответствующими группами. При этом важно обращать внимание не только на
наименования в классификации 1, но и на примечания, поскольку в них
законодатель мог исключить какие-либо основные средства из состава группы
или, напротив, добавить иные.
13
НК РФ.