54
Первоначальная стоимость основного средства неправильно
сформирована в АО «ПО «Севмаш», когда расходы учтены не в
первоначальной стоимости, а, как общехозяйственные расходы.
5. Оценка и переоценка основных средств. Встречаются ошибки при
отражении оценки и переоценки основных средств в АО «ПО «Севмаш».
Организации могут переоценивать основные средства по текущей
(восстановительной) стоимости (п. 15 ПБУ 6/01). Если организация хотя бы раз
проводит переоценку основных средств, то в дальнейшем она должна
пересчитывать их стоимость в бухгалтерском учете регулярно, но не чаще
одного раза в год.
Основные средства можно переоценивать только в бухгалтерском учете.
Для целей налогообложения результаты переоценки не принимаются. Поэтому
прежде чем организация примет решение о проведении переоценки,
необходимо проверить целесообразность этой процедуры. Проводить
переоценку следует, если текущая стоимость основных средств однородной
группы на 5 и более процентов отличается от их стоимости по данным
бухгалтерского учета.
Часто в АО «ПО «Севмаш» неправильно учитывают результаты
переоценки. Если в процессе проведения переоценки объекта основных средств
стоимость увеличивается, то сумма дооценки зачисляется в добавочный
капитал. Если в результате переоценки объекта стоимость уменьшается, то
порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от
того, переоценивался этот объект ранее или нет.
АО «ПО «Севмаш» допускает ошибки при отражении уценки основных
средств, которые ранее подвергались дооценке. При этом сумма уценки в
пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм
дооценки этого объекта (проведенной в предыдущие отчетные периоды)
относится в уменьшение добавочного капитала. Если же сумма уценки
превышает сумму дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации,
55
то сумма превышения относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)».
АО «ПО «Севмаш» часто неправильно отражает результаты переоценки
при выбытии объектов основных средств. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 при
выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится со счета
83 «Добавочный капитал» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)». Чтобы правильно учесть данное требование, у организации должны
быть в наличии документы, подтверждающие суммы дооценки объектов
основных средств. Невыполнение этих условий также ведет к ошибкам в учете.
6. Разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью
(убытком). Очень распространенной ошибкой в бухгалтерском учете АО «ПО
«Севмаш» является то, что учет основных средств ведется без учета требований
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» или в связи с неправильным
применением данного Положения. ПБУ 18/02 устанавливает правила
формирования и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о
расчетах по налогу на прибыль. В результате различных правил признания
доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете образуется разница
между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком). Отсюда
следует, что и налог с прибылей (убытков) будет разным. Налог, который
показывается в налоговой декларации, может быть не равен сальдо субсчета
«Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. Чтобы привести эту неточность в
порядок, необходимо скорректировать налог на бухгалтерскую прибыль. Такие
корректировки называются разницами.
Один из самых сложных участков бухгалтерского и налогового учета
АО «ПО «Севмаш», где наблюдаются самые значительные различия в правилах
признания доходов и расходов - это учет амортизируемого имущества.
В Приложении 1 представлена сводная таблица проблем и ошибок в
учете основных средств в АО «ПО «Севмаш» и решения для них как в
бухгалтерском, так и в налоговом учетах.
56
3.2 Разработка рекомендаций по устранению возникающих в процессе учета
основных средств проблем по МСФО
Современная рыночная экономика побуждает предприятия к внедрению
новой техники и технологий, расширяет диапазон возможностей по
использованию новых финансовых инструментов и механизмов. К проблемам,
которые требуют решения АО «ПО «Севмаш», можно отнести:
проблему определения первоначальной стоимости объектов основных
средств, полученных из различных источников;
проблему определения ликвидационной и переоцененной стоимости.
В АО «ПО «Севмаш» основные средства занимают большую часть
активов, их состояние и стоимость интересуют как руководство, так и
инвесторов, учредителей, акционеров, так как достоверная оценка объектов
основных средств позволяет делать выводы о финансовом состоянии и
принимать обоснованные управленческие решения. АО «ПО «Севмаш» ведет
учет как по Российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ), так и по
Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).
В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» - это материальные
объекты, которые:
предназначены для использования в производстве или поставке
товаров или оказании услуг, для предоставления в аренду другим или для
административных целей;
используются, как ожидается, в течение более одного периода.
17
Одна из основных проблем заключается в том, что трактовка основных
средств в настоящее время имеет сложный многоаспектный характер и разное
целевое назначение. Многоаспектность заключается в следующем:
термином «средства труда» определяют прогрессивность
производительных сил в обществе;
17
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства»
57
понятие «основные фонды» является основным элементом
национального богатства страны;
«основные производственные фонды» определяют материально-
техническую базу и прогрессивность технологического уклада;
термин «основные средства» применяется для отражения основных
производственных фондов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности;
термин «основной капитал» используется при определении
инвестиций по направлениям, источникам финансирования, формам
собственности, видам экономической деятельности;
«производственный аппарат» измеряется через определение
производственных мощностей и оценку технологий, используемых;
«производственный потенциал» рассматривается, как способность
имеющихся реальных активов обеспечить функционирование и
производственную деятельность предприятия.
18
Основные средства, как подвид и составляющая внеоборотных активов,
соответствуют всем законодательно определенным признакам внеоборотных
активов, однако от других составляющих их отличает материальная форма,
состояние, характеризующееся пригодностью к эксплуатации, отсутствием
биологических преобразований. Они не являются задолженностью,
инвестициями в другие предприятия, стоимость основных средств должна быть
выше законодательно урегулированной стоимостной границы. Некоторую
ясность по данному вопросу вносят Международные стандарты финансовой
отчетности.
Также проблематика вопроса заключается в том, что любое АО «ПО
«Севмаш» должно самостоятельно разработать учетную политику.
Первый шаг – определение имущества, которое относится к основным
средствам. Данный аспект в соответствии с международными стандартами
решается следующим образом: принадлежность отдельных видов имущества к
18
Туякова З.С. Идентификация основных средств: профессиональное суждение бухгалтера // Международный бухгалтерский учет. – 2016.
№ 23 (413). – С. 19-32.
58
основным средствам определяется на основании профессионального суждения
бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств и условий эксплуатации
объекта, в отдельных случаях методов начисления амортизации. Также МСФО
16 «Основные средства» предусмотрена возможность объединения отдельных
незначительных активов (например, шаблонов, инструментов и штампов и т.д.)
в один объект основных средств, а амортизация актива начинается с момента,
когда актив можно использовать по назначению. В соответствии МСФО 16
«Основные средства», ремонт или любое техническое обслуживание актива не
отменяет необходимости амортизации такого основного средства.
Главная проблема учета основных средств в АО «ПО «Севмаш» - это
признание и классификация активов, определение их балансовой стоимости, а
также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от
обесценения, подлежащих признанию.
Согласно МСФО 16 «Основные средства» классифицируются
следующим образом:
земля;
здания;
машины и оборудование;
автомобили;
корабли;
самолеты;
мебель и приборы.
МСФО признаются основные средства при выполнении двух условий.
Во-первых, если существует вероятность, что АО «ПО «Севмаш» получит в
будущем экономические выгоды, связанные с использованием таких активов.
При переходе на применение международных стандартов финансовой
отчетности соблюдения АО «ПО «Севмаш» этого условия подлежит отдельной
проверке, которая чаще всего производится при инвентаризации основных
средств. Если окажется, что от имеющихся объектов получения выгод не
ожидается, то балансовая стоимость таких активов подлежит списанию за счет
59
нераспределенной прибыли. Во-вторых, себестоимость (первоначальная
стоимость) таких активов должна быть достоверно определена.
В соответствии с Международным стандартом, в первоначальную
стоимость основных средств включают:
цену приобретения за вычетом полученных скидок;
таможенные сборы;
невозвращенные налоги;
расходы для налаживания основных средств.
Для определения объекта основных средств следует применять
суждения с учетом конкретных условий деятельности предприятия.
Себестоимостью основных средств считается уплаченная сумма
денежных средств или их эквивалент, или справедливая стоимость другой
формы компенсации, предоставленной на момент приобретения или создания
актива, и включает:
покупную цену (в том числе ввозную пошлину и безвозвратные
налоги на приобретение) за вычетом торговых скидок;
расходы, непосредственно связанные с доставкой актива и
приведением его в рабочее состояние, необходимое для его использования;
первоначально оцененные затраты, демонтаж и ликвидацию объекта и
восстановление площадки, на которой он расположен, обязательства по
которому возникли при приобретении объекта.
Следовательно, расходы, формирующие стоимость объекта основных
средств - это денежное выражение стоимости, по которой объект закупают
(строят), доставляют и доводят до готовности к эксплуатации плюс
предполагаемые затраты на его ликвидацию по истечении срока эксплуатации.
Существенной особенностью оценки основных средств, в соответствии с
МСФО, является тот факт, что их балансовая стоимость может быть уменьшена
соответствующими государственными грантами. Порядок этого уменьшения
раскрывается в МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие
информации о государственной помощи». Международный стандарт, кроме
60
основной рекомендуемой оценки основных средств по первоначальной
стоимости, позволяет применить альтернативный подход: основные средства
могут отображаться в отчетности по переоцененной стоимости.
Целью проверки основных средств является объективный сбор и оценка
сведений об экономических событиях с основными средствами и
предоставление результатов проверки заинтересованным пользователям.
Основными методами, которые используются при аудите основных средств,
является опрос, фактическая проверка, сравнение, пересчет, документальная
проверка, выборочное исследование.
19
Поскольку проверка учета основных средств в АО «ПО «Севмаш»
является процессом достаточно трудоемким, требует обработки большого
количества информации, проверяющие могут применять выборочное
исследование основных средств при принятом уровне риска.
Одним из важнейших аспектов проверки основных средств АО «ПО
«Севмаш» является проверка правильности их оценки. Проблема оценки
основных средств - одна из основных в бухгалтерском учете, а принцип
единства и реальности оценки основных средств - определяющий фактор в
организации бухгалтерского учета на предприятии.
В соответствии с Международными стандартами предложено решить
данный вопрос следующим образом. При проверке расходов на ремонт следует
установить:
наличие планов и смет ремонта, актов приема-передачи выполненных
работ, актов технического осмотра зданий и сооружений, правильность и
своевременность составления соответствующих документов;
правильность формирования расходов по статьям затрат;
завышались ли нормы расхода материалов и расценки по оплате труда
на ремонтные работы;
правильность отнесения работ к текущему или капитальному ремонту.
19
Мялкина А. Ф., Оводкова Т. А., Трегубова В. М. Принципы учета и формирования информации об основных средствах в финансовой
отчетности: международная и российская практика // Социально-экономические явления и процессы. – 2014. № 10 (том 9). – С. 72-79.
61
Также устанавливается целесообразность и законность операций по
ремонту. Одним из важных этапов проверки является переоценка основных
средств. Для контроля правильности соблюдения требований по переоценке
проверка осуществляется по следующим направлениям:
контроль полноты проведения операций по переоценке основных
средств;
правильность документального отражения результатов переоценки;
правильность отражения операций по переоценке в бухгалтерском
учете.
Такой контроль осуществляется на основании изучения документов,
содержащих результаты переоценки, и предусматривает следующие
аудиторские процедуры:
определение всех вопросов переоценки, отраженных в учетной
политике предприятия;
проверка соответствия записей в инвентарных карточках результатам
проведенной переоценки;
проверка правильности бухгалтерских записей, отражающих
результаты переоценки основных средств в учете;
проверка справедливой стоимости объектов основных средств;
проверка правильности определения индекса переоценки;
проверка правильности расчета переоцененной стоимости основных
средств и амортизации.
Более проблемным, на взгляд автора, вопросом контроля основных
средств является применение общепринятой методики оценки их состояния.
Как известно, средства труда в процессе их использования физически и
морально изнашиваются, и для обеспечения экономически обоснованного
планирования их воспроизводства необходимо правильно оценить уровень
каждого вида амортизации. Проблематичной на практике также является
оценка морального износа второго рода, характеризующая ситуацию, когда
62
появляются более эффективные основные средства (с большей
производительностью, количеством выполняемых функций, с меньшим
потреблением энергии, топлива и др.).
Здесь стоит отметить, что МСФО 16 «Основные средства» определяет
амортизацию как систематическое распределение стоимости объекта основных
средств, которые подлежат амортизации в течение срока полезного
использования.
Требования к амортизации основных средств:
стоимость амортизируемого должна списываться систематически на
протяжении срока службы;
метод амортизации, используемый предприятием, должен отображать
процесс использования им экономических выгод данным объектом;
амортизационные отчисления за каждый период признаются
расходами, кроме тех случаев, когда они включаются в балансовую стоимость
других объектов основных средств.
Для того чтобы избежать появления проблемных вопросов относительно
правильности определения амортизации основных средств АО «ПО «Севмаш»,
контроль за амортизацией основных средств, с точки зрения автора,
целесообразно проводить в четыре этапа:
фактическая проверка наличия основных средств;
контроль соблюдения действующего законодательства по
амортизации основных средств;
проверка начисления амортизации основных средств;
проверка правильности отражения амортизации основных средств в
учетных регистрах и отчетности.
Критерием выбора метода начисления амортизации в соответствии с
п. 41 МСФО 16 «Основные средства» является максимальное соответствие
формы поступления экономических выгод от использования объекта основных
средств.
63
В соответствии с Международными стандартами, переоценка основных
средств отражается в учете следующим образом:
если балансовая стоимость основного средства уменьшается
вследствие переоценки, то это отражается как расходы отчетного периода и
одновременно относятся на уменьшение капитала (дополнительный капитал
при переоценке);
если балансовая стоимость увеличивается при переоценке, это относят
к категории доходов на капитал по статье «Добавочный капитал при
переоценке».
Еще одной проблемой является ситуация, когда операции с основными
средствами по их перемещению, оприходованию, выбытию, документальному
оформлению не отображаются или неправильно отражаются в бухгалтерском
учете АО «ПО «Севмаш». В данном случае, с точки зрения автора, нужно
выявить виновных лиц и причины, повлекшие такую ситуацию, и принять
соответствующие меры.
МСФО 16 «Основные средства» определяет, что финансовая отчетность
по основным средствам должна содержать информацию о способах оценки
себестоимости, методы начисления амортизации (на начало и конец периодов
использования), данные о поступлении, выбытии, приобретении, результаты
переоценок и другие изменения.
Бухгалтерам следует убедиться, что в примечаниях для каждого класса
основных средств раскрыта информация о:
базе оценок для определения балансовой стоимости;
методах амортизации;
сроках полезного использования или норм амортизации;
валовой балансовой стоимости и суммы накопленной амортизации,
включая накопленные убытки от обесценивания на начало и конец периода;
согласование балансовой стоимости на начало и конец отчетного
периода.