44
согласно оценке, указанной в договоре лизинга с НДС. При выкупе
лизингового имущества стоимость лизингового имущества отражается в
балансе лизингополучателя по дебету счета 08.04 «Приобретение объектов
основных средств» по выкупной стоимости. Сумма накопленных лизинговых
платежей за весь период также отражается по дебету счета 08.04
«Приобретение объектов основных средств» и кредиту счета 02.Л
«Амортизация основных средств (лизинг)».
Таблица 14
Досрочный выкуп имущества (если выкупная меньше, чем
оставшаяся сумма задолженности перед лизингодателем)
Документ
Корреспонденция
бухгалтерских счетов
Содержание операции
Бухгалтерская
справка
Дт 76.15 Кт 91.01
В момент перевода ОС в состав
собственных списана разница
Стоимость поступившего лизингового имущества, включая
дополнительные расходы, связанные с его получением и доведением до
состояния, в котором оно пригодно для использования, списывается с кредита
счета 08.04 «Приобретение объектов основных средств» в дебет счета 01.01
«Основные средства в организации». Порядок и основания отражения операций
по учету лизингового имущества в таблице 15.
Таблица 15
Имущество учитывается на балансе лизингодателя
Документ
Корреспонденция
бухгалтерских
счетов
Содержание операции
Акт приема-передачи
имущества (аренда,
прокат,
лизинг)
Дт 001
Принят объект лизинга
Кт 001
Возвращен объект лизинга
Акт сдачи-приемки
услуг
(работ)
Дт 20 Кт 60.01
Начислены лизинговые
платежи
Инвентарная карточка
учета
объекта основных
средств
Дт 08.04 Кт 60.01Дт
08.04
Кт 02.ЛДт Дт 01.01Кт
08.04
Принят к учету объект
лизинга по окончании
договора
45
2.3 Налоговый учет основных средств в АО ПО «Севмаш»
АО ПО «Севмаш» определило, что стоимость имущества, необходимого
для поддержания производственного процесса, от 40 000 рублей до 100 000
рублей со сроком полезного использования более 1 года (12 месяцев) относится
к материальным расходам и списывается в расходы равномерно, исходя из
сроков его полезного использования. А имущество до 40 000 рублей со сроком
полезного использования более 1 года (12 месяцев) относится к материальным
расходам и списывается в расходы единовременно в момент ввода его в
эксплуатацию.
В данной ситуации при совпадении срока полезного использования
объектов, определенного как для целей бухгалтерского, так и для целей
налогового учета, будет совпадать прибыль, полученная по данным
бухгалтерского и налогового учета (при отсутствии иных расхождений).
Конечно, в этом случае данные бухгалтерского и налогового учета
сблизятся, но тем не менее в бухгалтерском учете необходимо будет отразить
разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций» (далее - ПБУ 18/02).
Срок полезного использования определяется на основании ОКОФ,
утвержденный приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст. На его
основании с 01.01.2017 была утверждена новая классификация основных
средств, включаемых в амортизационные группы Правительство РФ
(постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 в редакции постановление
Правительства от 07.07.2016 № 640).
Для того, чтобы начать начислять амортизацию для целей
налогообложения прибыли, необходим документ, который подтвердит дату
ввода в эксплуатацию основных средств (п. 4 ст. 259 НК РФ). Поэтому в АО
ПО «Севмаш» составляют отдельный акт ввода основных средств. Этот
документ подписывает комиссия по вводу в эксплуатацию основных средств.
46
НДС по приобретенному основному средству в АО ПО «Севмаш»
принимается к вычету при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1
ст. 172 НК РФ):
объект принят к учету, то есть отражен в бухучете на счете 08
«Вложения во внеоборотные активы» или на счете 01 «Основные средства»
(Письмо Минфина от 20.11.2015 № 03-07-РЗ/67429);
есть счет-фактура и первичные документы на объект;
объект будет использоваться в облагаемых НДС операциях;
не прошло 3 лет с момента принятия объекта к учету.
При расчете налога на прибыль полученные доходы бухгалтер
уменьшает в числе прочего на суммы начисленной амортизации по основным
средствам и нематериальным активам.
Для расчета суммы амортизации по налогу на прибыль в АО ПО
«Севмаш» по каждому объекту основных средств и нематериальных активов
определяют:
амортизационную группу (ст. 258 НК РФ);
метод начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).
Определение амортизационной группы основных средств или
нематериальных активов важно для дальнейшего использования нелинейного
метода амортизации и применения амортизационной премии.
В АО ПО «Севмаш» амортизация начисляется нелинейным методом.
Сумма начисленной амортизации в налоговом учете включается в состав
расходов, связанных с производством и реализацией, или внереализационных
расходов в зависимости от вида амортизируемого имущества и его назначения.
Продажа основных средств. АО ПО «Севмаш» при продаже основных
средств отражает в налоговом учете :
в доходах от реализации - продажную цену ОС без НДС;
в расходах, связанных с реализацией - остаточную стоимость ОС;
47
во внереализационных доходах - амортизационную премию, но
только если ОС, по которому она применялась, продано взаимозависимому
лицу (например, руководителю организации) до истечения пяти лет с
момента АО ПО «Севмаш» .
Доходы и расходы признаются:
при продаже недвижимости - на дату ее передачи покупателю по акту
приема-передачи (ОС-1а), не дожидаясь государственной регистрации перехода
права собственности;
при продаже остальных основных средств - на дату перехода права
собственности на проданное ОС к покупателю. Обычно это дата передачи ОС
покупателю по акту приема-передачи (ОС-1), хотя договором может быть
установлен и другой момент перехода права собственности.
Если остаточная стоимость ОС превышает доходы от его продажи,
образовавшийся убыток списывается постепенно. Начиная с месяца,
следующего за месяцем продажи, он учитывается в прочих расходах равными
долями в течение срока.
В декларации по налогу на прибыль за период, в котором продано
основное средство, заполняется Приложение N 3 к Листу 02, в котором
указывают:
по строке 010 - общее количество объектов основных средств,
проданных в данном периоде;
по строке 020 - количество объектов основных средств, проданных в
данном периоде с убытком;
по строке 030 - выручку от продажи основных средств;
по строке 040 - остаточную стоимость проданных основных средств;
по строке 050 - сумму прибыли от продажи основных средств (без
учета основных средств, реализованных с убытком);
по строке 060 - сумму убытка от продажи основных средств (без учета
основных средств, реализованных с прибылью).
48
В декларации за каждый период, в котором АО ПО «Севмаш» будет
учитывать в расходах убыток от продажи основных средств, сумму убытка,
включаемую в прочие расходы периода, отражают по строке 100 Приложения
N 2 к листу 02.
Ликвидация основных средств в АО ПО «Севмаш». На основании пп. 8
п. 1 ст. 265 НК РФ для расчета налога на прибыль все расходы на ликвидацию
основных средств отражаются в составе внереализационных расходов. Это
считается остаточной стоимостью ликвидируемого имущества, а также
затратами, связанными с выполнением демонтажных работ и работ по разборке
объекта.
На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК и письма Минфина № 03-03-06/1/454
от 9 июля 2009 г. расходы на ликвидацию, а также суммы недоначисленной
амортизации, отражаются в налоговом учете в том периоде, когда был
оформлен акт о списании основного средства.
Оставшиеся после ликвидации материалы, узлы, агрегаты и пр.
учитываются в составе внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). И
это не зависит от того, будут ли они использоваться в деятельности компании в
дальнейшем или нет. Доход считается с момента оформления акта о
ликвидации основного средства (пп.8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Приходуются пригодные к использованию после ликвидации
материалы, узлы, агрегаты по рыночным ценам. Когда они отпускаются в
производство или реализуются на сторону, их стоимость отражается в составе
материальных расходов.
НДС при ликвидации. Если основное средство полностью
самортизировано, НДС по нему не восстанавливается. Если основное средство
самортизировано не полностью (на счетах 01 и 02 по ним висят остатки и
остаточная стоимость не равна нулю), то по нему НДС восстанавливается, как
требует Минфин.
49
Модернизация основных средств в АО ПО «Севмаш». Согласно п. 2 ст.
257 НК РФ затраты на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость
основных средств, которая продолжает погашаться начислением амортизации.
Актив, который приобрели по цене менее 100 тысяч рублей и сразу его
реконструировали. При этом в ходе реконструкции его стоимость увеличилась
сверх указанного предела. Такое имущество относится после модернизации к
амортизируемому и списывается в расходы посредством амортизации.
Результаты переоценки основных средств АО ПО «Севмаш» никогда не
признаются для целей расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 257 НК РФ).
50
3 Совершенствование учета основных средств в АО ПО «Севмаш»
3.1 Ошибки учета основных средств, допускаемые в АО ПО «Севмаш»
В данном пункте автор рассмотрит самые распространенные ошибки в
учете основных средств в АО «ПО «Севмаш»:
1. Классификация и наличие основных средств. К одной из типичных
ошибок учета основных средств является их неверная классификация. В АО
«ПО «Севмаш» очень часто встречается ситуация, когда в бухгалтерском учете
основные средства отражаются, но фактически у предприятия они отсутствуют.
Это является грубой ошибкой бухгалтера, который не отразил в бухгалтерском
учете проводки по выбытию. В данном случае нарушается налоговое
законодательство (ст. 122 НК РФ), что может привлечь организацию к
налоговой ответственности. АО «ПО «Севмаш» будет необходимо доначислить
налог на прибыль и соответствующие пени согласно ст. 75 НК РФ, поскольку
амортизация в целях налогового учета была завышена, что привело к
занижению налога на прибыль.
Встречаются ситуации, когда АО «ПО «Севмаш» использует объект
основных средств уже длительное время, но по документам он отсутствует.
Данные нарушения, в виде учета на балансе отсутствующих основных
средств, наглядно указывает на то, что проводят инвентаризацию в АО «ПО
«Севмаш» только на бумаге. Конечно, сам процесс проведения инвентаризации
очень трудоемок и может занимать длительное время. В связи с этим
бухгалтеры АО «ПО «Севмаш» для оптимизации данного процесса и экономии
своего драгоценного времени прибегают к некоторым хитростям. С помощью
бухгалтерских программ выдается перечень остатков основных средств.
Сотрудники, которые несут ответственность за проведение инвентаризации на
предприятии, на практике очень часто не сверяют данные, полученные по
бухгалтерскому учету, и фактическое наличие имущества. Проставляют только
подписи под документами. Когда АО «ПО «Севмаш» решит узнать реальное
51
наличие имущества и начинет проводить инвентаризацию, то возникнет
ситуация, что какое-либо имущество на балансе отсутствует.
Устранение данной ошибки для АО «ПО «Севмаш»: необходимо
ответственно относиться к проведению инвентаризации, своевременно
производить сверку фактического наличия имущества организации с данными
бухгалтерского учета, а не ограничиваться формальным оформлением
результатов проведенной инвентаризации.
2. Вопросы аренды. Также часто в АО «ПО «Севмаш» встречаются
ошибки при осуществлении операций связанных с арендой имущества.
Например: АО «ПО «Севмаш» арендовало помещение и осуществила работы
по установке кондиционера, оснащению помещения охранной и пожарной
сигнализацией (т. е. произвела модернизацию арендованного имущества).
В таком случае на судьбу данных улучшений, а соответственно на
возникновение или прекращение прав арендодателя и арендатора, влияют как
минимум два фактора - определение улучшений как отделимых или
неотделимых, а также период, в который они были произведены (до или после
получения арендодателем права собственности на помещение). Отделимые
улучшения являются собственностью арендатора, в свою очередь стоимость
неотделимых не возмещается (если на их проведение не было согласия
арендодателя). Следовательно, такие улучшения принадлежат арендодателю.
Стоимость неотделимых улучшений должна быть отражена в составе
имущества собственника даже в том случае, если арендодатель в соответствии с
условиями договора не предполагает ее компенсацию арендатору.
К сведению должна приниматься соразмерность расходов, понесенных
арендатором в связи с улучшениями имущества, а также стоимость расходов на
демонтаж таких улучшений и, если речь идет об оборудовании и материалах,
то, насколько будет в возможно в дальнейшем использовать это оборудование и
материалы повторно.
По окончании срока действия договора арендатор имеет право
распорядиться судьбой произведенных им неотделимых улучшений,
52
несогласованных с арендодателем: либо безвозмездно передать их
арендодателю, либо демонтировать, приведя арендуемое имущество в
первоначальное состояние.
Также необходимо помнить, что в любом случае данный объект
выбывает из состава основных средств организации.
В АО «ПО «Севмаш» после окончания срока аренды (иногда и
досрочно), арендатор съезжает из арендованного имущества. При этом
забывают оформить все необходимые документы по передаче произведенной
модернизации арендодателю, в результате чего фактически отсутствующие
основные средства продолжают учитываться на балансе бывшего арендатора.
3. Амортизация. Стоимость объектов основных средств погашается
посредством начисления амортизации. Для начисления амортизации объектов
основных средств в налоговом учете применяется только линейный и
нелинейный способ. Неправильное исчисление и отражение амортизации в
бухгалтерском и налоговом учете на сегодняшний день в АО «ПО «Севмаш»
встречаются довольно часто.
К основным видам ошибок и нарушений, допускаемых при начислении
и отражении амортизации в АО «ПО «Севмаш» можно отнести:
Неточное отнесение имущества организации к амортизируемой
группе. В Налоговом кодексе для каждой амортизационной группы основных
средств предусмотрены предельные сроки полезного использования. Например,
к первой группе относится все недолговечное имущество со сроком полезного
использования от одного года до двух лет включительно; ко второй группе –
свыше двух лет до трех включительно и т. д.
Неверное определение срока полезного использования объектов
основных средств, которое приводит к неправильному исчислению сумм
амортизации, а соответственно и к искажению себестоимости произведенной
продукции (работ, услуг) и финансовых результатов. Конкретный срок
использования имущества организацией устанавливается самостоятельно.
53
Бухгалтерам АО «ПО «Севмаш» также следует обратить внимание на
правильность применения специальных коэффициентов при начислении
амортизации.
Невыполнение требований, изложенных в учетной политике
организации по способам начисления амортизации. В целях устранения
различий между бухгалтерским и налоговым учетом следует для одних и тех же
объектов основных средств устанавливать одинаковые сроки использования.
Неверное начисление амортизации. В соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 в
бухгалтерском учете начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца,
следующего за месяцем, в котором объект был принят к учету. А в налоговом
учете амортизацию начинают исчислять с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию.
В силу специфики деятельности АО «ПО «Севмаш», Общество может
временно не использовать амортизируемые основные средства. Следует ли в
этих случаях продолжать начислять амортизацию? Прежде всего, необходимо
выяснить причину: специфика технологического цикла, сезонный характер
работ или вынужденный простой организации.
4. Учет процентов по кредитам. Ошибки в АО «ПО «Севмаш»
возникают при учете процентов за кредиты, а также заемных средств, которые
были привлечены для приобретения основных средств.
Проценты, которые начисляются в бухгалтерском учете еще до
принятия объекта основных средств к учету, подлежат отнесению на
увеличение его первоначальной стоимости. В налоговом учете сумма
процентов должна включаться в состав внереализационных расходов, но только
в сумме, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка
РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету
по первоначальной стоимости. Очень часто в АО «ПО «Севмаш» неправильно
формируется первоначальная стоимость основных средств.