17
2. Функция покрытия временного финансового разрыва, которая состоит
в материальном обеспечении текущей деятельности субъектов
предпринимательства и населения
10
.
Сущность кредита как формы финансовых отношений проявляется в трех
основных функциях:
1. Перераспределительная функция, которая выражается в распределении
на возвратной основе;
2. Функция авансирования производственного процесса, выражающаяся в
кредитной эмиссии денег, благодаря которой создается необходимая сумма
платежных средств, обеспечивающая рост общественного капитала,
национального дохода и валового внутреннего продукта;
3. Контрольная функция, состоящая в осуществлении на основе
кредитных отношений наблюдения за деятельностью заемщиков и кредиторов
и их финансовым состоянием.
Таким образом, на базе рассмотрения экономических, правовых и
функциональных особенностей займа и кредита, можно заключить, что каждая
из указанных категорий имеет отличительные признаки, специфические
особенности и особый порядок правового регулирования. Данные особенности
должны быть учтены в процессе бухгалтерского учета кредитов и займов.
1.2. Цели, задачи и нормативное регулирование бухгалтерского учета
и аудита кредитов и займов
Важную роль в обеспечении эффективности деятельности организации,
использующей кредиты и займы в качестве источников финансирования,
являются их учет, анализ и аудит.
Целью бухгалтерского учета кредитов и займов является формирование
информации о полученных кредитах и займах, полезной широкому кругу
заинтересованных пользователей при принятии решений. Основными задачами
бухгалтерского учета кредитов и займов являются:
10
Алферова С.Л. Кредиты и займы: сущность, сходства и различия// Актуальные вопросы права,
экономики и управления: материалы Х международной научно – практической конференции. МЦНС «Наука и
просвещение» . – 2016. - № 1. – С. 49
18
Своевременное и правильное документирование операций;
Правильное ведение аналитического и синтетического учета кредитов и
займов;
Контроль правомерного расходования средств кредитов и займов и их
своевременного погашения;
Правильное начисление процентов за пользование кредитами и займами,
их списание;
Своевременное проведение инвентаризации кредиторской задолженности
по кредитам и займам;
Достоверное отражение в бухгалтерской отчетности информации о
кредитах и займах
11
.
В бухгалтерском учете основная сумма кредита или займа учитывается в
составе кредиторской задолженности предприятия. В зависимости от срока
погашения задолженности, предусмотренной договором, такая задолженность
делится на краткосрочную и долгосрочную. Краткосрочной считается
задолженность, срок погашения которой согласно договора не превышает 12
месяцев. В остальных случаях задолженность является долгосрочной.
Бухгалтерский учет осуществляется раздельно в зависимости от сроков
погашения кредитов и займов. Информация о непогашенных остатках по
краткосрочным кредитам и займам отражается в квартальной и годовой
бухгалтерской отчетности предприятия, а именно в его бухгалтерском балансе
и отчете о движении денежных средств, в котором приводится информация об
объеме поступивших и погашенных займов в течение года. Данные о процентах
и дополнительных расходах по привлеченным кредитам отражаются в отчете о
финансовых результатов в составе процентов к уплате прочих расходов.
Более детальная информация о состоянии, движении и остатках кредитов
и займов в составе долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности
приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых
11
Бухгалтерский учет: Учебник для студентов вузов /Ю.А. Бабаев, И.П. Комиссарова, В.А. Бородин; Под
ред. проф. ЮА Бабаева, проф. И.П. Комиссаровой.— 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2015. с.
327
19
результатах. Также в данной форме отчетности приводится информация о
соблюдении сроков погашения кредитов и займов путем определения суммы
просроченной кредиторской задолженности.
Для определения достоверности данных о кредитах и займах,
содержащихся в бухгалтерской отчетности предприятия, осуществляется их
аудит. Как отмечает Т.М. Рогуленко основная цель аудита кредитов и займов
состоит в экспертизе достоверности данных первичных документов, а также в
оценке того, в какой степени практика бухгалтерского учета кредитов и займов
соответствует положениям действующего законодательства, отсутствуют ли
расхождения в учетной политике предприятия в сравнении с нормативными
документами в части учета кредитов и займов
12
. Рациональная организация за
состоянием расчетов по кредитам и займам способствует укреплению
договорной и расчетной дисциплины, повышению ответственности за
соблюдение платежной дисциплины, сокращению дебиторской задолженности,
ускорению оборачиваемости кредиторской задолженности и оборотных
активов предприятия, то есть улучшению его финансового состояния.
Основными задачами аудита кредитов и займов в организации являются:
– оценка правильности составления первичных документов, служащих
основой для принятия к бухгалтерскому учету операций по кредитам и займам.
– анализ правильности ведения аналитического и синтетического учета;
- контроль за целевым расходованием заемных средств;
– проверка правильности оформления бухгалтерских записей по учету
кредитов и займов;
– контроль за своевременностью расчетов по заемным средствам;
– контроль сумм начисленных процентов, точность и полнота отражения
их в бухгалтерском учете
13
.
Объектами аудита кредитов и займов выступают расчеты с поставщиками
и подрядчиками, покупателями и заказчиками, разными дебиторами и
12
Аудит: Учебник/ Под ред. Т.М. Рогуленко. 5-е изд. перераб. и доп. – М.: Инфра – М, 2016. с. 416
13
Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: Учебник. 2-е изд. перераб. и доп. – М.: Юрайт,
2015. с. 502
20
кредиторами, подотчетными лицами. При проведении аудита кредитов и
займов в качестве первичных документов в бухгалтерии проверяемого
предприятия рассматриваются выписки банка, если проценты снимаются с
расчетного счета, платежные поручения, если проценты перечисляются в
другой банк, мемориальные ордера банка, выписки банка по судному счету,
кредитные договоры, договоры займа и прочее.
Бухгалтерский учет и аудит кредитов и займов имеют в своей основе
определенную систему нормативного регулирования, которая представлена
совокупностью правил и норм, устанавливающих порядок учета и аудита
кредитов и займов. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета
и аудита кредитов и займов в РФ имеет четырехуровневую структуру:
1) Законодательный уровень составляют Федеральные законы,
постановления правительства, указы Президента;
2) Нормативный уровень составляют положения (стандарты) по
бухгалтерскому учету и аудиту, в которых излагаются принципы и основные
правила их проведения.
3) Методологический уровень составляют инструкции, рекомендации и
методические указания по ведению бухгалтерского учета и аудита, которые
принимаются Минфином РФ, федеральными органами исполнительной власти.
4) Четвертый уровень составляют организационно-распорядительные
документы, формирующие учетную политику предприятия, которые
разрабатываются самим предприятием.
Основу первого уровня нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета кредитов и займов в РФ составляют:
1) Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 N 402-ФЗ,
которым установлены общие принципы и методы ведения бухгалтерского
учета, в том числе и учета финансовых результатов, сформулированы общие
требования к порядку формирования и отражения информации о финансовых
результатах в бухгалтерской отчетности.
21
2) Федеральный закон об аудиторской деятельности от 30.12.2008 № 307-
ФЗ, которым устанавливаются правовые основы осуществления аудиторской
проверки, определены права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц,
порядок составления аудиторского заключения.
К законодательному уровню нормативно – правого регулирования
бухгалтерского учета и аудита кредитов и займов в РФ также могут быть
отнесены нормативные акты, непосредственно не регулирующие порядок
ведения бухгалтерского учета и аудита в организации. Это прежде всего
Гражданский Кодекс РФ, в котором законодательно закреплены гражданско –
правовые основы заключения договоров кредитов и займов, а также
Положения Налогового Кодекса РФ в части отнесения расходов по
обслуживанию кредитов и займов на налогооблагаемую прибыль.
Основу второго уровня нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета и аудита в РФ составляют положения (стандарты)
бухгалтерского учета и стандарты аудиторской деятельности. Бухгалтерский
учет кредитов и займов регулируется ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и
кредитам», в соответствии с которым в учете отдельно должны быть отражены:
Основная сумма кредита или займа;
Сумма расходов по кредиту или займу;
Согласно ПБУ 15/2008 основная сумма обязательств по кредиту или займу
отражается бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская
задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного
договора) в сумме, указанной в договоре
14
.
Сумма расходов по кредитам и займам складывается из двух составляющих:
1. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу или кредитору
2. Дополнительные расходы по займам.
В соответствии с ПБУ 15/2008 к дополнительным расходам по займам следует
отнести:
14
Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» Утверждено
Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н. (в ред. от 06.04.2015)
22
суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного
договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов
(кредитов)
15
.
Расходы по кредитам и займам должны быть отражены в том периоде, в
котором они фактически имели место. Сумма кредитов и займов отражается в
бухгалтерском учете как кредиторская задолженность следующим образом
16
:
В день получения денежных средств, но не ранее даты заключения
кредитного договора или договора займа;
В сумме, которая фактически получена, но не более суммы, которая
указана в договоре.
Дополнительные расходы по кредитам и займам согласно ПБУ 15/2008
всегда учитываются в составе прочих расходов, независимо от целей получения
заемных средств.
Помимо ПБУ 15/ 2008 бухгалтеры в процессе организации и ведения учета
кредитов и займов должны руководствоваться следующими положениями по
бухгалтерскому учету:
1) ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» утвержденного
Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н, которым устанавливается
порядок отражения информации о кредитах и займах в бухгалтерской
отчетности организации
2) ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом
Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н, которым устанавливается порядок
формирования основных положений учетной политики относительно
учета кредитов и займов.
15
Положение по бухгалтерскому учету 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» Утверждено
Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 № 107н. (в ред. от 06.04.2015)
16
Кредиты и займы, учет, налоги и правовые вопросы/ Под ред. Г.Ю. Касьяновой. – М.: АБАК, 2015. с.
26
23
Важную роль в системе нормативно – правового регулирования
бухгалтерского учета кредитов и займов на данном уровне выполняет также
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, которым устанавливается порядок
отражения операций по кредитам и займам в составе кредиторской
задолженности в бухгалтерском балансе, а также особенности отражения
операций по кредитам и займам в других формах отчетности.
При проверке правильности ведения синтетического и аналитического
учета положениями ПБУ 15/2008, ПБУ 4/99 и ПБУ 1/2008 также
руководствуются аудиторы, осуществляющие аудиторскую проверку кредитов
и займов. Определяющими документами аудиторской деятельности на данном
уровне нормативно – правового регулирования выступают стандарты
аудиторской деятельности. С 1 января 2017 г. аудиторская деятельность в РФ
осуществляется в соответствии с Международными стандартами аудита.
Особое значение при проведении аудита кредитов и займов приобретают такие
международные стандарты аудита, как МСА 230 «Аудиторская документация»,
МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита
финансовой отчетности», МСА 300 «Планирование аудита финансовой
отчетности», МСА 320 «Существенность при планировании и проведении
аудита», МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски»,
МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», МСА 500
«Аудиторские доказательства», МСА 501 «Особенности получения
аудиторских доказательств в конкретных случаях», МСА 520 «Аналитические
процедуры», МСА 530 «Аудиторская выборка» и другие.
Данные нормативно – правовые акты устанавливают порядок действий
аудиторов на каждом этапе аудиторской проверки, устанавливают состав
аудиторских процедур. Вопросы, которые необходимо задать аудитору
руководству экономического субъекта, и соответственно назначаемый
аудиторские процедуры при аудите кредитов и займов отражены в Приложении
3. Помимо аудиторских процедур, перечисленных в данном приложении, в
24
процессе проверки также могут быть использованы такие аудиторские
процедуры, как:
1. Проверка правильности включения процентов по кредитам и займам в
фактическую себестоимость ценных бумаг;
2. Проверка обоснованности включения процентов по кредитам и займам
в состав операционных расходов в зависимости от целевого назначения кредита
или займа;
3. Проверка фактической уплаты процентов по кредитам и займам;
4. Проверка правильности включения в состав налоговых расходов
процентов по кредитам и займам в пределах их норм
17
.
Также Международные стандарты аудиторской деятельности определяют
порядок формирования выборки при проведении аудиторской проверки
кредитов и займов, порядок формирования аудиторских доказательств, состав и
порядок проведения аналитических процедур.
Третий уровень нормативно – правового регулирования бухгалтерского
учета финансовых результатов в РФ представлен многочисленными
нормативными актами, принятыми различными органами исполнительной
власти по конкретным вопросам учета финансовых результатов. К таким
документам относятся в частности методические рекомендации по применению
отдельных ПБУ и МСА, План счетов бухгалтерского учета финансово –
хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению.
Для учета полученных кредитов и займов Планом счетов бухгалтерского
учета в зависимости от срока их привлечения предусмотрены следующие
бухгалтерские счета:
- счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;
- счет 66 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Данные счета используются для ведения синтетического учета. В целях
улучшения организации бухгалтерского учета к счету 66 и 67 рабочим планом
17
Аудит: Учебник и практикум/ Под ред Н.А. Казаковой. – М.: Юрайт, 2016. с. 222
25
счетов предприятия может быть предусмотрено открытие субсчетов для
изолированного учета суммы кредитов и займов и процентов по ним.
Состав и содержание четвертого уровня нормативного регулирования
учета финансовых результатов определяется особенностями видов и характера
деятельности конкретных организаций. Основу данного уровня составляют
внутрифирменные нормативные акты, которые представляют собой рабочие
документы организации, формирующие ее учетную политику.
В части учета кредитов и займов в учетной политике предприятия
должны быть определены способы учета краткосрочной и долгосрочной
задолженности по кредитам и займам, способы отражения в бухгалтерском
учете дополнительных расходов по кредитам и займам. Поскольку в ПБУ 15/
2008 нет деления задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и
долгосрочную, организация должна самостоятельно выбрать и закрепить в
учетной политике для целей бухгалтерского учета один из возможных
вариантов:
1. Организация осуществляет перевод долгосрочной задолженности по
кредитам и займам в краткосрочную и наоборот, в зависимости от сроков
погашения. Когда до истечения срока погашения по долгосрочному кредиту
отсеется 12 месяцев, организация может перевести оставшуюся задолженность
в краткосрочную. Или, наоборот, когда срок краткосрочного кредита
пролонгирован и до его истечения по новым условиям остается более 12
месяцев, организация переводит задолженность в долгосрочную.
2. Организация не переводит долгосрочную задолженность по кредитам и
займам в краткосрочную и наоборот. В этом случае кредиты (займы),
полученные на срок более 12 месяцев учитываются в составе долгосрочной
задолженности до истечения указанного срока.
Также в своей учетной политике организация может выбрать один из
двух способов включения дополнительных расходов по кредитам и займам в
прочие расходы:
1) единовременно в том отчетном периоде, к которому они относятся;
26
2) равномерно в течение срока действия договора.
При проведении аудиторской проверки кредитов и займов аудитор
проверяет соответствие перечисленных положений учетной политики
действующему законодательству, а также соблюдение положений учетной
политики в процессе ведения бухгалтерского учета кредитов и займов.
1.3. Методика анализа кредитов и займов организации
С целью обеспечения эффективного использования кредитов и займов
предприятия необходимо проведение их анализа. Целью такого анализа
является выявление объема, состава и форм привлечения заемных средств
предприятием, а также оценка эффективности их использования. Процесс
анализа кредитов и займов можно представить в виде следующей
последовательности этапов:
1. Анализ динамики кредитов и займов;
2. Анализ основных форм привлечения кредитов и займов;
3. Анализ соотношения объемов кредитов и займов по периоду
привлечения;
4. Анализ эффективности использования кредитов и займов и их
отдельных форм.
Рассмотрим более подробно каждый из этапов анализа, представленных
на данном рисунке.
Анализ динамики кредитов и займов основан на изучении изменения
общего объема привлечения кредитов и займов за определенный период
времени. При проведении такого анализа рассчитываются показатели
абсолютного прироста, темпов роста и прироста как общей суммы
задолженности по кредитам и займам, так и в разрезе ее основных видов –
краткосрочной и долгосрочной задолженности. Выявленные темпы динамики
кредитов и займов, сопоставляются с темпами прироста суммы собственных
финансовых ресурсов, объемов операционной и инвестиционной деятельности,
общей суммой активов предприятия.