46
показатели отчетности.
Для улучшения аналитичности учета кредитов и займов необходимо
вести учет в разрезе дополнительных соглашений.
Выполнение этих требований законодательства позволит
заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности получить более
полную информацию о кредитах и займах, полученных Обществом.
В соответствии с МСА 260 «Информационное взаимодействие с лицами,
отвечающими за корпоративное управление» (введено в действие на
территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.11.2016 N
207н) установлены единые требования в отношении сообщения информации,
полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности,
руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица.
Аудитор должен сообщать информацию руководству и (или) представителям
собственника аудируемого лица.
Информация руководству по результатам аудита представляет собой
сведения, которые получил аудитор в процессе проведения проверки и
которые, по его мнению, представляют ценность для руководителей
собственников аудируемого лица.
В состав информации, как правило, включаются только те моменты,
которые обратили на себя внимание аудитора в процессе выполнения проверки.
Стоит отметить, что аудитор не обязан в ходе проверки специально проводить
процедуры, которые будут направлены на обнаружение информации,
представляющей ценность для управления аудируемым лицом.
Согласно положению вышеуказанного стандарта, под руководством
аудируемого лица понимаются лица, которые осуществляют повседневное
руководство аудируемым лицом, отвечают за проведение финансовых
операций, а также за ведение бухгалтерского учета и формирование
показателей финансовой отчетности.
В процессе проведения проверки аудитор обязан установить лиц,
которые имеют право на получение информации по результатам аудиторской
47
проверки. Информация, полученная по результатам аудиторской проверки,
подлежит оформлению в виде отчета аудитора.
Целью формирования отчета аудитора является доведение до заказчика
сведений:
о методах аудиторской проверки;
обо всех отмеченных аудитором неточностях и ошибках;
о системе мероприятий для устранения выявленных ошибок;
об основных результатах проверки.
Отчет аудитора по итогам аудита учета издержек обращения на
торговом предприятии АО «Первая грузовая компания» представлен в таблице
13.
Таблица 13
Отчет аудитора по аудиту учета кредитов и займов АО «Первая
грузовая компания» за 2017 год
АО «Первая грузовая компания»
Иванов Сергей Петрович – Генеральный директор
Исходящий N (253)
дата подписания 15.05.2018 г.
ПИСЬМЕННАЯ ИНФОРМАЦИЯ
АУДИТОРА РУКОВОДСТВУ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА
ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА
Общая информация
Аудиторская проверка имела следующие особенности: проверка
проводилась по данным отчетности по учету кредитов и займов за период с
01.01.2017 по 31.12.2017 г.
Бухгалтерский учет в проверяемой организации: имеет высокую оценку
надежности, построен грамотно, автоматизирован и полностью
соответствует требованиям законодательства РФ.
При проверке были рассмотрены:
- Бухгалтерский баланс за 2017 год;
- Отчет о финансовых результатах;
- учетная политика;
- кредитный договора;
- договора займов;
- регистры учета расходов;
- Главная книга.
48
Продолжение таблицы 13
Результаты аудиторской проверки
1. Оценка системы бухгалтерского учета АО «Первая грузовая
компания» методом тестирования показала, что система бухгалтерского
учета кредитов и займов имеет достаточно высокий уровень. Система
внутреннего контроля также имеет достаточно высокий уровень и
обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности.
2. Был произведен расчет уровня существенности. Он составил 800 тыс.
руб. Также был сделан расчет аудиторского риска, который равен 5%.
3. В Положении об учетной политике АО «Первая грузовая компания»
не в полном объеме прописан пункт, посвященный операциям с кредитами
и займами.
4. В ходе проверки учета кредитов и займов были выявлены
несущественные нарушения
Выводы и рекомендации
По результатам проведенной проверки можно сделать вывод о
достоверности финансовой отчетности АО «Первая грузовая компания» и
о соответствии порядка учета кредитов и займов требованиям
законодательства Российской Федерации.
В результате проведенного аудита были установлены незначительные
нарушения действующего порядка составления бухгалтерской отчетности и
ведения бухгалтерского учета. В связи с выявленными нарушениями, были
предложены следующие рекомендации:
1. Внимательно следить за правильностью начисления процентов,
главному бухгалтеру усилить контроль за работой подчиненных.
2. Внести соответствующие изменения в Учетную политику организации.
3. Не допускать просрочки платежей по кредитам и займам.
Таким образом, введение предложенных мероприятий позволит делать
меньше ошибок в работе и ускорит ее процесс.
Таким образом, можно отметить, что на примере предприятия АО
«Первая грузовая компания» была рассмотрена стратегия проведения
аудиторской проверки исследование учета кредитов, начиная от бухгалтерской
отчетности постепенно переходя к регистрам синтетического учета, регистрам
аналитического учета и первичным документам.
49
Глава 3. Совершенствование учета, анализа и аудита займов и
кредитов в организации
3.1. Направления совершенствования учета расчетов по кредитам и
займам
От правильно организованного бухгалтерского учета по кредитам и
займам зависит достоверность информации отраженной в бухгалтерской
отчетности организации. Для совершенствования учета заемных средств АО
«Первая грузовая компания» можно предложить следующее:
1. Реорганизовать действующую систему субсчетов к счетам 66
«Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и займы». В
ходе проведенного исследования было выявлено, что в АО «Первая грузовая
компания» аналитический учет по учету кредитов и займов не достаточно
детализирован. В настоящее время в АО «Первая грузовая компания» для
организация бухгалтерского учета кредитов и займов используется следующие
субсчета:
66.1 «Краткосрочные кредиты и займы в рублях»;
66.2 «Краткосрочные кредиты и займы в иностранной валюте»;
67.1 «Долгосрочные кредиты и займы в рублях»;
67.2 «Долгосрочные кредиты и займы в иностранной валюте».
В связи с большим количеством как долгосрочных, так и краткосрочных
кредитов и займов АО «Первая грузовая компания» рекомендовано открыть
следующие субсчета:
66.01 — краткосрочные кредиты;
66.02 — проценты по краткосрочным кредитам;
66.03 — краткосрочные займы;
66.04 — проценты по краткосрочным займам;
66.21 — краткосрочные кредиты (в валюте);
66.22 — проценты по краткосрочным кредитам (в валюте);
66.23 — краткосрочные займы (в валюте);
50
66.24 — проценты по краткосрочным займам (в валюте).
Такие же субсчета необходимо открыть и к синтетическому счету
67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
2. Ввести дополнительные признаки аналитического учета (субконто) по
счетам 66 «Краткосрочные кредиты и займы» и 67 «Долгосрочные кредиты и
займы». На всех субсчетах учет рекомендуется вести в разрезе контрагентов,
договоров, сроков погашения кредита. На данный момент в организации учет
ведется по видам валют.
Объектами аналитического учета по субконто «Контрагент» являются
кредитные организации и другие заимодавцы, предоставившие кредиты и
займы.
Объектами аналитического учета по субконто «Договоры» являются
договоры, по которым предоставлены кредиты и займы. В реквизитах «Дата
погашения обязательства» и «Дата возникновения обязательства» указываются
сроки, на которые представлены кредиты и займы.
Объектами аналитического учета по субконто «Срок погашения
кредита» является выборка срока погашения кредита.
Таким образом, рассмотренный принцип построения аналитического
учета позволяет, кроме получения итоговых сумм с расшифровкой по субконто
на одном счете, также проводить сквозной анализ кредитов и займов и
операций с ними по всем счетам, на которых они учитываются.
3. В рабочем плане счетов предусмотреть отдельный внесистемный счет
для учета недополученных средств (суммы задолженности по подписанному
договору). Действующее ПБУ 15/2008 содержит указание, что сумма
обязательства отражается в бухгалтерском учете организации-заемщика как
кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа
(кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. В случае недополучения
суммы кредита (займа) указанной в договора займа (кредитного договора)
организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой
бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов),
51
недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного
договора).
Таким образом, при получении кредита (займа) в бухгалтерском учете
делается проводка:
Отражена кредиторская задолженность по краткосрочному или
долгосрочному займу (кредиту):
Дебет 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»
Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам»
Контроль можно осуществлять с помощью учета на внебалансовом
счете - в рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет для учета
недополученных средств (действующим планом счетов такой счет не
предусмотрен). Например, счет 015 «Объем предстоящих поступлений заемных
(кредитных) средств». Однако как альтернативу можно и использовать счет
98.3 «Объем предстоящих поступлений заемных (кредитных) средств». При
подписании договора сумма средств, которые могут быть по нему получены,
отражается по кредиту соответствующего балансового счета, при поступлении
средств сумма полученного займа или кредита списывается с его дебита.
Размер сальдо по счету 98.3 «Объем предстоящих поступлений заемных
(кредитных) средств» покажет сумму недополученных по займу средств.
4. Отражать переданное в залог имущество по его рыночной оценке.
В АО «Первая грузовая компания» качестве залога по кредитному
договору выступает ряд объектов основных средств, числящихся на его
балансе. При передаче данных объектов в залог в соответствии с условиями
договора была проведена балансовая оценка их реальной стоимости, которая
получилась ниже, чем рыночная стоимость.
На практике записи по счету 009 производятся в оценке, по которой
заложенное имущество отражено в договоре о его залоге. Подобный подход
может создать у пользователя отчетности искаженное представление о доле
имущества, переданного в залог. При этом, чем больше разница между
52
балансовой и договорной оценкой имущества, тем больше будет степень
искажения этой доли.
Поэтому на забалансовом учете залогодатель (АО «Первая грузовая
компания») должен отражать переданное в залог имущество по его рыночной
оценке:
Имущество передано в залог (по рыночной оценке):
Дебет 009 «Обеспечения обязательств и платежей»
Запись на забалансовом счете о передаче предмета залога делается на
основании договора о залоге и акта приема—передачи заложенного имущества.
Одновременно необходимо отразить обременение имущества залогом в
первичных документах (например, в карточке учета основных средств по форме
№ ОС—6) и в аналитическом учете данного имущества.
5. Ввести дополнения в систему внутреннего контроля бухгалтерского в
части учета кредитов и займов с целью упорядоченного и эффективного
ведения финансово‒хозяйственной деятельности, обеспечения сохранности
активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения
информации, а также своевременной подготовки достоверной финансовой
отчетности. Для этого организации необходимо создать службу внутреннего
контроля, так как на данный момент такое подразделение в АО «Первая
грузовая компания» отсутствует. В обязанности службы внутреннего контроля
будет входить:
а) ежеквартальная проверка задолженности по кредитам и займам:
наличия договоров кредита и займа по всем непогашенным кредитам и
займам на конец квартала;
полноты получения кредитов и займов по срокам и суммам,
предусмотренным договорами кредита и займа;
правильности квалификации задолженности по кредитам и займам на
краткосрочную и долгосрочную;
своевременности погашения задолженности по кредитам и займам.
53
б) ежеквартальная проверка задолженности по процентам по кредитам и
займам:
правильности суммы начисленных процентов по кредитам и займам в
соответствии с договорами;
своевременности погашения задолженности по процентам по кредитам и
займам в соответствии с договорами кредита (займа);
правильности квалификации задолженности по процентам по кредитам
и займам в качестве краткосрочной и долгосрочной.
в) Проверка признания расходов по процентам по кредитам и займам в
финансовых результатах отчетного периода:
правильность отнесения начисленных процентов к соответствующим
отчетным периодам;
правильность признания расходов по кредитам и займам в целях
налогообложения;
правильность отражения в бухгалтерском учете постоянных и
временных разниц, возникших в связи с учетом процентов по кредитам и
займам.
г) проверка признания расходов по процентам по кредитам и займам в
стоимости инвестиционных активов:
правильность признания объектов учета в качестве инвестиционных
активов;
обоснованность начала отнесения процентов по кредитам и займам на
стоимость инвестиционных активов.
Правильность и достоверность учета кредитов и займов позволит
руководителю предприятия принимать правильные решения по изменению
объемов и структуры кредитов. Также позволит анализировать рентабельность
полученных средств.
Правильный учет позволит выбрать наиболее удобный для предприятия
вид получения дополнительных денежных средств.
54
3.2. Пути повышения эффективности использования займов и кредитов
По результатам анализа структуры и цены капитала АО «Первая
грузовая компания» мы выявили следующие проблемы:
- доля заемных средств в структуре источников АО очень высокая, что
делает ее финансово неустойчивой,
- цена капитала не покрывает прибыль от его использования, о чем
свидетельствует рассчитанный нами коэффициент финансового рычага,
- необходимо рассмотреть вопрос о целесообразности оптимизации
структуры использования заемных источников.
Существует множество различных критериев, позволяющих определить
оптимальную структуру капитала. Если абстрагироваться от стоимости
источников финансирования, то наиболее распространенной методикой
является обеспечение такой структуры капитала, при которой организация была
бы финансово устойчива. Учитывая стоимость используемых источников
капитала, мы можем использовать еще два критерия: минимизация средней
взвешенной стоимости капитала и максимизация величины финансового
рычага.
Определим оптимальную структуру капитала АО «Первая грузовая
компания» с использованием эффекта финансового рычага.
Привлечение заемного капитала будет выгодно лишь в том случае, когда
рентабельность активов компании будет превышать процентную ставку по
заемному капиталу. В 2017 году рентабельность капитала АО «Первая
грузовая компания» составляла 11,9%, ставка по кредитам нефинансовым
организациям до 1 года, согласно данным ЦБ РФ, составляет 11,65%. Исходя из
этих данных определяется оптимальная структура капитала для исследуемой
организации (табл. 14)
55
Таблица 14
Расчет оптимальной структуры источников финансирования на АО «Первая грузовая компания» с
использованием критерия эффекта финансового рычага
Показатели
Структура капитала, % (СК /ЗК)
0/100
10/90
20/80
30/70
40/60
50/50
60/40
70/30
80/20
90/10
1. Потребность в
капитале из всех
источников
финансирования,
тыс.руб.
100629132
100629132
100629132
100629132
100629132
100629132
100629132
100629132
100629132
100629132
2. Величина
собственного
капитала,
направленного на
финансирование
(СК), тыс.руб.
0
10062913
20125826
30188740
40251653
50314566
60377479
70440392
80503306
90566219
3. Величина заемного
капитала,
направленного на
финансирование (ЗК),
тыс.руб.
100629132
90566219
80503306
70440392
60377479
50314566
40251653
30188740
20125826
10062913
4. Уровень
налогообложения
прибыли
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
5. Плечо финансового
рычага (3К / СК)
(стр.3 / стр.2)
-
9
4
2,3
1,5
1
0,7
0,428571429
0,25
0,1
6. Прибыль до
выплаты процентов
за кредит, тыс.руб.
2011817
2011817
2011817
2011817
2011817
2011817
2011817
2011817
2011817
2011817
7. Цена заемного
капитала, % (ставка
процента по кредиту)
13,7
13,7
13,7
13,7
13,7
13,7
13,7
13,7
13,7
13,7
8. Проценты за
кредит, тыс.руб.
275619
275619
275619
275619
275619
275619
275619
275619
275619
275619