16
При проведении аудита займов и кредитов аудиторы самостоятельно
определяют методы, приемы и различные способы проведения аудита с
учетом требований МСА и своего профессионального суждения, которое, в
том числе, прямо зависит от уровня квалификации, то есть подготовки
аудитора. Классификация и определение аудиторских доказательств,
способов и приемов их получения достаточно подробно рассмотрены в
работах российских и зарубежных ученых как в теоретическом, так и в
практическом аспектах. Необходимо отметить, что существуют различные
подходы к определению методов и приемов аудита и к современной
трактовке аудиторских процедур в свете требований различных МСА
9
.
Согласно требованиям МСА 500 "Аудиторские доказательства" "цель
аудитора состоит в разработке и выполнении аудиторских процедур"
10
.
Таким образом, аудитору следует собрать достаточные надлежащие
доказательства, чтобы иметь возможность сделать обоснованные выводы,
которые послужат основанием для формулирования мнения в аудиторском
заключении. В МСА 500 перечисляются способы и приемы аудита,
образующие методы аудита: инспектирование, наблюдение, внешнее
подтверждение, пересчет, повторное проведение, аналитические процедуры,
запрос.
Вместе с тем, данные частные приемы и способы аудита также требуют
уточнения и совершенствования. Так, например, сущность такой процедуры,
как "внешнее подтверждение", трактуется в МСА 500 как получение ответа
на запрос от третьего лица "в бумажной или электронной форме либо на
ином носителе информации", включающего "подтверждение условий
договоров или операций организации с третьими лицами". Вместе с тем
аудиторская организация не относится к государственному контролю,
9
Жильцова Ю.В., Кемаева С.А., Козменкова С.В., Маслова Т.С. Формирование
современной парадигмы аудита как прикладной науки // Международный
бухгалтерский учет. 2018. N 17-18. С. 1037 - 1049.
10
Международный стандарт аудита 500 "Аудиторские доказательства (введен в
действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от
24.10.2016 N 192н)
17
поэтому третьи лица вряд ли станут с ней взаимодействовать. К внешним
подтверждениям могут относиться, например, выписки из Единого
государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), но никак не
подтверждения дебиторов и кредиторов аудируемого лица. Таким образом,
приемы и способы аудита требуют дальнейшего совершенствования и
разработки.
Достаточно актуальным остается мнение Э.А. Аренса и Дж.К.
Лоббека
11
о том, что достоверность аудиторских доказательств предполагает
соблюдение обязательных условий: уместность; независимость источника;
эффективность системы внутреннего контроля; знания и опыт аудитора;
оценка лиц, поставляющих информацию; объективность свидетельства.
Вместе с тем в МСА 330 "Аудиторские процедуры в ответ на
оцененные риски" определены факторы достаточных надлежащих
аудиторских доказательств:
- значимость обнаруженных аудиторами искажений показателей
бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- действия руководства аудируемого лица в ответ на выявленные и
оцененные аудиторами риски;
- знания и профессиональный опыт аудиторов, полученный ранее в
отношении аналогичных искажений;
- аудиторские процедуры, определяющие характер
недобросовестных действий и непреднамеренных ошибок;
- источник, надежность и убедительность полученных
аудиторских доказательств;
- изучение особенностей деятельности аудируемой организации,
включая организацию бухгалтерского учета и внутреннего
контроля
12
.
11
Аренс Э.А, Лоббек Дж.К. Аудит / Пер. с англ., под ред. проф. Я.В. Соколова. М.:
Финансы и статистика, 1995. С. 174.
12
Приказ Минфина России от 24.10.2016 N 192н (ред. от 30.11.2016) "О введении в
действие международных стандартов аудита на территории Российской Федерации"
18
Таким образом, к аудиторским доказательствам относится вся
полученная в ходе проверки информация и документация аудируемого лица
в отношении ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской
финансовой отчетности, а также информация, полученная от третьих лиц и
прочих источников (аудиторские заключения за предыдущие отчетные
периоды, акты сверки расчетов, выписки из ЕГРЮЛ, другие документы).
Философские и общенаучные методы применяются на всех этапах
аудиторской проверки, как при планировании аудиторских работ, так и при
сборе аудиторских доказательств и обобщения результатов проверки.
Подтверждая концепцию подготовки бухгалтерской (финансовой)
отчетности, аудиторы применяют как общенаучные методы, так и
специальные, к примеру методы бухгалтерского учета, ревизии, статистики и
частные методы аудита.
В аудите также используются такие способы ревизии, как
документальная проверка, нормативная проверка, фактическая проверка,
встречная проверка и др. В табл. 1 представлены распространенные приемы
внешнего контроля, используемые в практике аудита.
Таблица 1
Приемы внешнего контроля, используемые в аудиторской
деятельности
Наименование
приемов
контроля
Характеристика методов контроля
Приемы
фактического
контроля
Осмотр активов, помещений, рабочих мест.
Наблюдение за совершением операций финансово-
хозяйственной деятельности.
Инвентаризация (наблюдение за ее проведением).
Контрольный запуск сырья и других ресурсов.
Контрольный обмер, взвешивание, пересчет активов
Приемы
документального
контроля
Синтаксический (формальный) контроль - это выявление
правильности форм документов и корректности написания
реквизитов, а также установление в документах:
- неоговоренных исправлений;
- подчисток, дописок;
- подлинности подписей должностных и материально
ответственных лиц и т.п.
19
Содержательный контроль.
Арифметический контроль (пересчет)
Отдельные аудиторские доказательства получают путем тестирования
данных бухгалтерского учета, с помощью проведения анализа, сверки
информации, полученной из разных источников для подтверждения
тождества данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой)
отчетности.
Для аудиторского подтверждения достоверности показателей
бухгалтерской финансовой отчетности нельзя обойтись без знания основных
элементов метода бухгалтерского учета, таких как документирование,
инвентаризация, оценка, калькулирование, группировка информации на
бухгалтерских счетах, двойная запись, балансовое обобщение. Переход к
использованию МСА обнаружил потребность в разработке подхода к
однозначному пониманию трактовки, классификации и характеристики
аудиторских процедур, иными словами, действий аудитора, направленных на
получение объективных и необходимых для формирования
профессиональных выводов доказательств.
1.2 Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
Нормативное регулирование учета и аудита займов и кредитов
осуществляется там нормативными актами, как:
- Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.11.2018)
"О бухгалтерском учете";
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от
31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 27.11.2018);
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от
05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 27.11.2018);
20
- ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".
Расходы по займам (кредитам) учитываются в соответствии с ПБУ
15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным Приказом
Минфина России от 06.10.2008 N 107н
13
.
В состав расходов по полученным займам (кредитам) включаются
проценты и дополнительные расходы по займу, а именно (п. 3 ПБУ 15/2008):
- плата за информационные и консультационные услуги;
- плата за экспертизу договора займа (кредита);
- иные расходы, непосредственно связанные с получением займа
(кредита).
Расходы в виде процентов относятся к прочим расходам, за
исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость
инвестиционного актива, то есть объекта незавершенного производства,
незавершенного строительства, который планируется принять к
бухгалтерскому учету в качестве основного средства, нематериального
актива или иного внеоборотного актива
14
.
При приостановке приобретения, создания инвестиционного актива на
период более трех месяцев проценты прекращают включать в его стоимость с
первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления. В это время
проценты относят к прочим расходам организации.
При возобновлении приобретения, создания инвестиционного актива
проценты снова включают в его стоимость с первого числа месяца,
следующего за месяцем возобновления.
Не считается периодом приостановки срок, в течение которого
дополнительно согласовываются технические или организационные вопросы
по приобретению, созданию инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008).
13
Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ
15/2008)"
14
Прокофьева Т.М. Учет процентов по полученным займам и кредитам // Нормативные
акты для бухгалтера. 2017. N 18. С. 6 - 7.
21
Проценты начисляют равномерно, а дополнительные расходы по
займам - или единовременно, или в течение срока займа (кредита). Если
инвестиционный актив начинает использоваться в деятельности организации,
то проценты перестают включать в его стоимость с первого числа месяца,
следующего за месяцем начала его использования, и относят их к прочим
расходам (п. 13 ПБУ 15/2008).
Организации, которые ведут бухучет упрощенно, могут признавать все
расходы по займам прочими расходами (п. 7 ПБУ 15/2008).
Проценты по долговым обязательствам любого вида включаются в
состав внереализационных расходов. При этом не имеет значения, на какие
цели получен заем (кредит), является он текущим или инвестиционным (п. 2
ст. 265 НК РФ
15
).
В общем случае проценты учитываются в сумме, исчисленной исходя
из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ). Исключением являются
проценты по долговым обязательствам, которые возникли в результате
контролируемых сделок, и проценты по контролируемой задолженности.
Расходы в виде процентов признаются ежемесячно (на конец каждого
месяца в течение срока действия долгового обязательства и на дату
прекращения этого обязательства) исходя из количества дней пользования
полученными средствами (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ).
Аудиторская деятельность всегда ведется по строгим правилам,
определяющим единообразные порядок, принципы, методы и иные
характеристики проверки. Такие правила разрабатываются и утверждаются
на различных уровнях. До недавнего времени российские аудиторы работали
по нормам, определяемым федеральными стандартами аудиторской
деятельности.
Аудиторские стандарты подразделяются на три уровня:
15
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред.
от 27.11.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.12.2018)
22
- международные стандарты, утверждаемые Международной
Федерацией Бухгалтеров (МФБ, IFAC);
- федеральные стандарты, принятые Правительством РФ и
Минфином России;
- внутренние стандарты объединений аудиторов.
С 2017 года согласно законодательству об аудиторской деятельности
все аудиторские проверки в нашей стране должны проводиться по правилам
международных стандартов. Исключение составляют проверки отчетности за
2016 год, договор на осуществление которых был заключен заранее, до 1
января 2017 года.
Закон определяет, что обязательными для соблюдения являются
именно международные стандарты, а не федеральные. Также аудиторы могут
следовать стандартам, выработанным их профессиональными
объединениями, но лишь в том случае, если эти стандарты не противоречат
международным, а дополняют их.
Российские правила аудита изначально основывались на
международных. И некоторые из них практически идентичны
первоисточнику. Однако есть часть российских стандартов, в которых не
отражены изменения, произошедшие с течением времени в аналогичных
стандартах МФБ. Это, безусловно, нарушает положение о том, что никакие
правила, применяемые при аудите, не должны противоречить
международным.
Приходится также признать, что при разработке федеральных
стандартов аудиторской деятельности не была принята присущая стандартам
МФБ четкая структура кодификации правил, позволяющая увидеть их
взаимосвязь.
Также не была принята за основу логика изложения каждого
аудиторского правила МФБ, состоящего из нескольких стандартных
разделов.
23
Такое положение вещей сильно затруднило изучение и понимание
российских стандартов, не сформировало целостной системы, которая бы
легко обновлялась по аналогии с международными стандартами.
Еще одним отличием совокупности федеральных стандартов стало то,
что российские аудиторские правила, изначально призванные сделать
информацию о потенциальном объекте инвестиций одинаково понятной как
для российского, так и для иностранного бизнеса, зачастую базируются на
положениях российского, а не международного права, используют формы
документов, характерные для российских условий.
Все эти недостатки послужили одной из причин отказа от федеральных
стандартов аудиторской деятельности в пользу международных.
Теперь аудиторские проверки будут регулироваться 48
международными стандартами. Аудиторское заключение будет включать в
себя не только сведения о правильности отражения результатов деятельности
в финансовой отчетности, но и мнение аудитора об особенностях ведения
бизнеса и рисках аудируемого предприятия.
Для формирования такого отчета аудитору придется изучать, а
проверяемому лицу представлять большие объемы документации и
информации.
Результат опубликования такого отчета с раскрытием в нем рисков и
особенностей повысит информированность потенциальных инвесторов и
повлияет на их желание участвовать в бизнесе. Банки, основываясь на
данных такого «расширенного» заключения, смогут проще выявлять
рисковых клиентов.
В стандартах аудиторской деятельности рассмотрены различные виды
аудиторских процедур, которые имеют практическую направленность и
связаны с конкретными действиями аудиторов на различных этапах
проведения проверки.
В соответствии с требованиями и разъяснениями МСА необходимые
для формулировки выводов и составления аудиторского заключения
24
доказательства собираются путем проведения "тестов средств контроля и
аудиторских процедур проверки по существу", которые, по сути, и
определяют частные способы и приемы аудита как прикладной науки.
Стандарты устанавливают виды возможных аудиторских процедур,
направленных на достижение цели аудита в сфере практической
деятельности.
Тестирование средств контроля включает проверки, проводимые с
целью получения аудиторских доказательств в отношении организации
системы внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу - это
процедуры проверки с целью получения аудиторских доказательств
существенных искажений бухгалтерской финансовой отчетности
16
. В
частности, к процедурам внешнего подтверждения, связанным с
формированием бухгалтерской финансовой отчетности, относятся
17
:
- согласование или сверка показателей отчетности с первичными
данными бухгалтерского учета;
- проверка бухгалтерских документов и расчетов, различных
корректировочных процедур, выполненных при подготовке
отчетности.
Аналитические процедуры выполняются на всех этапах проведения
аудиторской проверки и могут включать:
1) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемым
лице в сравнении:
- с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;
- с ожидаемыми результатами деятельности аудируемого лица
(плановой информацией);
1616
Кочинев Ю.Ю., Ашрафф А. Требования, предъявляемые к аудиту финансовой
отчетности международными стандартами // Аудитор. 2016. Т. 2. N 11. С. 49 - 64.
Якимова В.А., Радомский В.С. Применение аналитических процедур для формирования
аудиторской выборки в ходе проверки расчетов с персоналом по оплате труда //
Международный бухгалтерский учет. 2017. Т. 20. N 15. С. 897 - 916.
17
Приказ Минфина России от 09.11.2016 N 207н "О введении в действие международных
стандартов аудита на территории Российской Федерации"
25
- информацией об организациях, ведущих аналогичную
деятельность (сельскохозяйственных, торговых, строительных и
др.);
2) рассмотрение взаимосвязей:
- между элементами информации, которые предположительно
должны соответствовать прогнозируемому образцу исходя из
опыта аудируемого лица;
- между финансовой и нефинансовой информацией (сравнивают
данные бухгалтерской и статистической, специализированной
отраслевой отчетности)
18
.
Для проведения аналитических процедур могут использоваться
различные методы: сравнения, сопоставления, статистики, экономического
анализа и др. Аудитор может, к примеру, провести горизонтальный и
вертикальный анализ бухгалтерского баланса. Если какая-либо статья будет
резко изменяться, то следует провести ее детальную проверку. Значимость
аналитических процедур в аудите проявляется не только в использовании
внутренней информации аудируемого лица, но и в возможности ее
сопоставления с внешними данными, в оценке эффективности решений,
принимаемых руководством.
Аналитические процедуры часто выполняются при проведении
проверки средств государственной помощи, а также полученных кредитов и
займов. К примеру, аудируемая компания получила инвестиционный кредит.
В этом случае аудитор должен проверить не только возвратность и
платность, но и целевое использование кредита. Если компания оплатит в
срок проценты по кредиту и погасит всю сумму задолженности, но при этом
кредит не будет использован по целевому назначению, аудитор обязан
принять данный факт во внимание, так как Минфин России или
18
Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по
проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2017 год
(приложение к письму Минфина России от 19.01.2018 N 07-04-09/2694)